Історія справи

Постанова КАС ВП від 28.05.2025 року у справі №240/10407/24

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 травня 2025 року

м. Київ

справа № 240/10407/24

адміністративне провадження № К/990/7034/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Яковенка М.М.,

за участі:

секретаря судових засідань: Юзини О.В.,

представника Позивача: Севч М.В.,

представника Відповідача: Мазур О.О.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області,

на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2024 року (суддя Окис Т.О.)

та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2025 року (судді: Капустинський М.М., Ватаманюк Р.В., Сапальова Т.В.)

у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Київтрансойл"

до Головного управління ДПС у Житомирській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю "Київтрансойл" (далі також - Позивач, ТОВ «Київтрансойл») звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (надалі також - ГУ ДПС, Відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати:

- податкове повідомлення від 25 січня 2024 року №0018100712;

- податкове повідомлення від 25 січня 2024 року №0018080712;

- податкове повідомлення від 25 січня 2024 року №0018090712;

- податкове повідомлення від 10 травня 2024 року №0117650712.

Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач покликався на те, що його господарські операції із контрагентами Товариством з обмеженою відповідальністю «Лідер груп Україна» (далі - ТОВ «Лідер груп Україна»), Товариством з обмеженою відповідальністю «Скай-Трейд» (далі - ТОВ «Скай-Трейд»), Товариством з обмеженою відповідальністю «Окстей союз» (далі - ТОВ «Окстей союз»), Приватним підприємством «Міцний» (далі - ПП Міцний») та Приватним підприємством «Ткалич тракс» (далі - ПП «Ткалич тракс») підтверджені належними первинними документами, які доводять формування показників податкової звітності, відображають реальність господарських операцій та є підставою для формування податкового обліку підприємства. Також зауважує, що факт реального виконання договірних відносин підтверджується документальним оформленням експорту товарів, придбаних у зазначених контрагентів.

Стверджував, що висновки ГУ ДПС щодо нереальності господарських взаємовідносин з вказаними контрагентами ґрунтуються виключно на припущенні про відсутність матеріальних та трудових ресурсів у цих суб`єктів господарювання, на інформації, отриманій з податкових баз даних і у порядку податкового контролю, та при ігноруванні належно оформлених документальних доказів, які підтверджують процес придбання товарів та послуг. При цьому зазначає про порушення Відповідачем принципу індивідуальної відповідальності.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 28 жовтня 2024 року позовні вимоги задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС від 25 січня 2024 року №0018090712; у задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив з наступного:

- за результатами аналізу первинних документів, представлених на підтвердження отримання товару від ТОВ «Лідер Груп Україна» за договором поставки №09/20-40 від 04 вересня 2020 року (далі - Договір №09/20-40) встановлено: не надано копій видаткових накладних на підтвердження відвантаження товару за специфікацією №4; копії товарно-транспортних накладних (далі - ТТН), які можна прочитати, містять номери транспортних засобів, що жодного разу не співпадають, а їх нумерація не є послідовною; згідно з специфікаціями №1 та №4 сторони домовилися, що товар (1916,64 тонн) буде переданий ЗПК ТОВ «Бруклін-Київ», ДП «Одеський морський торговельний порт» через ТОВ «Одеса Ленд Компані», однак згідно з видатковими накладними до пункту призначення, поставлено 2123,92 тонн; відповідно до специфікацій №2 та №3 сторони домовилися, що товар (2749,64 тонн) буде переданий ТОВ «Іллічівський зерновий термінал», територія ДП «Іллічівський морський торговельний порт», при цьому згідно видаткових накладних, поставлено 3311,74 тонн та згідно з ТТН поставлено 1418,92 тонн; жодних застережень щодо зміни місця отримання товарів, зазначених у специфікаціях Позивач суду не навів та відповідних доказів не надав, що свідчить про неузгодженість інформації, наведеної у первинних документах; згідно з вантажно-митними деклараціями (далі - ВМД) підтверджено вивезення за межі митної території України сої, українського походження врожаю 2020 року загальною кількістю 3307,065 тонн, однак згідно з наданими Позивачем специфікаціями ним придбано 4666,28 тонн передбаченому статтею 42 ПК Українередбаченому статтею 42 ПК Україн товару, при цьому доказів щодо вивезення товару, який мав бути проданий нерезиденту згідно з контрактом №S2-0810 від 08 жовтня 2020 року суду не надано;

- Позивачем не надано оборотно-сальдові відомості, які підтверджують здійснення обліку придбаного товару та проведення обліку його реалізації, а також посвідчень (сертифікатів) якості на товар, які відповідно до умов Договору №09/20-40 передаються в пункті призначення (вигрузки) товару та мали бути надані Позивачу постачальником;

- з платіжних інструкцій, наданих на підтвердження проведення погашення заборгованості перед ТОВ «Авто Опт Торг», вбачається, що Позивач оплатив 33367820,69 грн, у той час як згідно з листом від 01 вересня 2021 року, яким Позивача повідомлено про набуття статусу нового кредитора за Договором №09/20-04, така заборгованість становила 10852594,76 грн;

- під час проведення перерахування грошових коштів ТОВ «Мані Експрес», ТОВ «Захід Фудтрейд» та ТОВ «Авто Опт Торг», яким було передано право вимоги за Договором №09/20-04, Позивач здійснював оплату вартості поставленого товару разом з податком на додану вартість. Однак під час перевірки не встановлено подання Позивачем уточнюючих декларацій з податку на додану вартість, у зв`язку з отриманням повідомлень про відступлення права вимоги, у яких було б проведено зміну переліку платників податку на додану вартість, за результатами взаємовідносин з якими Позивач отримав право на податковий кредит. Весь податковий кредит відповідно до декларацій з податку на додану вартість Позивача за договором поставки №09/20-04 від 04 вересня 2020 року обліковується, як такий, що отриманий від ТОВ «Лідер Груп Україна»;

- розбіжності у кількості придбаного, відпущеного та транспортованого товару, у сумі відступленого та погашеного боргу, відсутність доказів на підтвердження експорту всього придбаного у ТОВ «Лідер Груп Україна» товару та обліку залишку такого свідчить про те, що документи, на підставі яких Позивач сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, а господарська операція не мала реального характеру;

- між Позивачем та TOB «Скай-Трейд» договір поставки №СТ201120 від 20 листопада 2020 року (далі - Договір №СТ201120), терміном дії з 20 по 31 листопада 2020 року, було укладено на той самий період, який діяв договір поставки №СТ221020 від 22 жовтня 2020 року (далі - Договір №СТ221020), терміном дії з 22 жовтня по 31 листопада 2020 року. Визначена дата закінчення дії договорів не існує, оскільки у листопаді лише 30 календарних днів;

- у розділі 4 договорів, укладених між Позивачем та TOB «Скай-Трейд», закріплено право постачальника вимагати від покупця передання документів, указаних у пункті 3.2 договору, водночас вказаний пункт не передбачає обов`язку для покупця передати постачальнику будь-яких документів. Наведені неточності не є критичними, проте, на переконання суду, свідчать про неналежне вивчення проектів договорів сторонами їх підписання, що може викликати сумнів у намірі таких здійснювати їх реальне виконання;

- згідно з наявними у справі актами здачі-приймання Позивач (поклажодавець) передав, а ТОВ «Скай-Трейд» (зберігач) прийняв 2377,84 тонн олії, водночас за укладеними між ними договорами поставки ТОВ «Скай-Трейд» загалом мало поставити 1100 тонн олії. При цьому відповідно до видаткових накладних ТОВ «Скай-Трейд» поставив саме 1100 тонн олії 22 жовтня та 20 листопада 2020 року, натомість акти здачі-приймання підписані 2 та 11 листопада 2020 року, що не узгоджується з положення пункту 2.3 договорів поставки укладених з зазначеним підприємством;

- відповідно до платіжних інструкцій, реєстру операцій Позивач провів оплату поставленого товару в розмірі 38836676,62 грн, у той час як повинен був оплатити 40332800,00 грн, при цьому доказів на підтвердження проведення обліку заборгованості перед постачальником у розмірі 1496123,38 грн суду не надано;

- відповідно до пункту 3.1 договору зберігання №З/СТ221020 від 22 жовтня 2020 року (далі - Договір №З/СТ221020), укладеного між Позивачем та ТОВ «Скай-Трейд» вартість послуг за цим договором визначається в актах здачі-приймання на зберігання, однак в копіях вказаних актів, які містяться в матеріалах справи, вартість послуг не зазначена;

- Позивачем не надано суду копій письмових вимог про повернення майна, що було передано на зберігання ТОВ «Скай-Трейд», складення яких передбачено пунктом 2.1.8 Договору №З/СТ221020;

- період дії Договору №З/СТ221020, а саме з 28 вересня 2020 до 30 вересня 2021 року, не узгоджується з періодом надання послуг, зазначеним в актах здачі прийняття робіт до нього №СТ-П/СТ 1 та №СТ-3/СТ 1 від 31 травня 2022 року на суми 59688,71 грн та 720600,62 грн відповідно;

- Позивач надав докази проведення оплати вартості наданих послуг у розмірі 288797,00 грн за Договором №З/СТ221020, водночас доказів на підтвердження наявності заборгованості за вказаним договором в сумі 491492,30 грн в бухгалтерському обліку Позивач суду не надав;

- з наданих ТТН вбачається, що Позивач виступав замовником перевезення лише 152,88 тонн олії з загальної кількості придбаного товару, який згідно з актами прийому-передачі товару від 7 та 20 листопада 2020 року переданий покупцю. При цьому Позивач не надав документальне підтвердження оформлення договірних відносин з перевізниками такої олії, а у ТТН від 5 та 7 листопада 2020 року у відомостях про вантаж зазначено документи з вантажем: видаткова накладна №РН-00003 від 05 листопада 2020 року та видаткова накладна №РН-00003 від 07 листопада 2020 року, у той час як у матеріалах справи наявні видаткові накладні від 22 жовтня 2020 року №РН-00003.1 та №РН-00003.2 та від 20 листопада 2020 року №РН-00004, №РН-00005, №РН-00006 та №РН-00007. Про складання видаткових накладних за різні дати з однаковим номером, які супроводжували товар, що транспортувався згідно з ТТН Позивач не зазначив;

- відповідно до положень договору з організації транспортно-експедиційного обслуговування №П/СТ221020 від 20 жовтня 2020 року (далі - Договір №П/СТ221020) який було укладено між Позивачем та ТОВ «Скай-Трейд», а також зазначення у ТТН перевізником саме останнього, ТОВ «Скай-Трейд» не залучало третіх осіб (підрядників) для виконання вказаного договору. Водночас, як зазначено в акті перевірки та підтверджено наданими Відповідачем витягами з баз даних, відповідно до відомостей про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП та про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору (за формою 1ДФ/4ДФ) у ТОВ «Скай-Трейд» відсутні транспортні засоби та працівники, зазначені у ТТН, що ставить під сумнів можливість виконання Договору №П/СТ221020;

- згідно з наданим Позивачем контрактом №SFO231020.01 від 23 жовтня 2020 року, який було укладено з Oleos Swiss S.A., та специфікації № 2 до нього, поставлена за вказаним контрактом партія товару (олія соняшникова нерафінована) складає 100 тонн, водночас за вантажною митною декларацією UA508140/2021/000189 Позивачем вивезено для Oleos Swiss S.A. 152,448 тонн олії соняшникової нерафінованої;

- TOB «Скай-Трейд» є фігурантом у кримінальних провадженнях, порушених за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212, частиною другою статті 364 Кримінального кодексу України. Комісією регіонального рівня 30 грудня 2021 року прийнято рішення №20178 про відповідність платника податку критеріям ризиковості. Відповідно до відомостей про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП у TOB «Скай-Трейд» відсутні транспортні засоби, згідно з даними ЄРПН відсутнє придбання послуг оренди автотранспорту та/або автотранспортних послуг щодо перевезення вантажу;

- під час проведення відпрацювання TOB «Скай-Трейд» також установлено наявність фінансово - господарських правовідносин з підприємствами з ознаками ризиковості;

- Позивачем не подано суду копії посвідчення якості виробника на партію товару, яке мало бути надано відповідно до вимог розділу 3 договору поставки №ПО-1003-ОС від 10 березня 2021 року (далі - Договір №ПО-1003-ОС), укладеного з ТОВ «Окстей Союз»;

- Позивачем не надано ТТН, які б підтверджували транспортування придбаного у ТОВ «Окстей Союз» товару на виконання Договору №ПО-1003-ОС, оскільки за інформацією зазначеною в акті перевірки в ТТН автоперевізником вказано ТОВ «Проскай» та вантажоодержувачем термінал ТОВ МП «Термінал-Укрхарчозбутсировина» в квоту COFCO RESOURCES S.A. по контракту №617469 від 01 березня 2021 року з Prime Trading SP. z o.o. експортер ТОВ «Київтрансойл», водночас вказаного контракту суду не надано, натомість з Prime Trading SP. z o.o. наданий контракт №SFO-1003 від 10 березня 2021 року;

- Позивач не надав оборотно-сальдові відомості, які б підтверджували відображення у бухгалтерському обліку руху товару за Договором №ПО-1003-ОС та проведення розрахунків за такий товар;

- у TOB «Окстей Союз» відсутні об`єкти оподаткування; товариство з 28 липня 2022 року не звітує; є фігурантом у кримінальних провадженнях, порушених за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212, частиною першою статті 366 Кримінального кодексу України».

- всупереч умовам пункту 4.2 договорів перевезення сільськогосподарської продукції №9П-23 від 23 жовтня 2020 року укладених Позивачем з ПП «Міцний» та з ПП «Ткалич тракс» в наданих Позивачем актах складених ПП «Міцний» та рахунків на оплату та актах надання послуг, складених ПП «Ткалич тракс» не зазначена відстань. Відповідно до актів надання послуг ПП «Міцний» від 31 грудня 2020 року такі складені на підставі рахунків на оплату покупцю, однак зазначені в актах рахунки суду не надані;

- за умовами специфікацій 1, 4 до договору поставки №09/20-04, товар передається на умовах DAT (продавець несе відповідальність за доставку товару). На запитання суду про те, яку економічну мету мало ТОВ «Київтрансойл» при укладенні договорів з ПП «Міцний» та з ПП «Ткалич тракс», представник Позивача зазначила про усну домовленість між сторонами;

- з огляду на встановлення контролюючим органом під час перевірки нереальності договірних відносин Позивача з ПП «Міцний» та ПП «Ткалич тракс» та підтвердження такого під час розгляду справи, суми податку на додану вартість, сплачені вказаним контрагентам у складі вартості послуг перевезення сільськогосподарської продукції та включені до складу податкового кредиту підлягають виключенню з його складу внаслідок безпідставного його завищення. Відповідач, незважаючи на встановлення відсутності реального виконання господарських відносин Позивача з вказаними контрагентами, погодився з правомірністю включення до складу податкового кредиту вказаних сум, що і обумовило висновок про заниження податкових зобов`язань внаслідок невиконання позивачем вимог підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України. Відповідна сума підлягає включенню до складу завищення податкового кредиту, а не до складу заниження податкових зобов`язань;

- згідно з наданими представником Відповідача в судовому засіданні 08 жовтня 2024 року розрахунками сум грошових зобов`язань, що були визначені у податкових повідомленнях-рішеннях №0018110712 та №0117650712, показник розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування, визначений у податковому повідомленні-рішенні №0018080712, у податкових деклараціях №9308945940 від 28 лютого 2023 року за 2022 рік та №9192193596 від 02 серпня 2023 року за 1 півріччя 2023 року не змінився в результаті часткового задоволення скарги Позивача рішенням ДПС України від 26 квітня 2024 року прийняло рішення №12139/6/99-00-06-01-02-06;

- позовна заява містить виключно обґрунтування щодо реальності виконання договірних відносин з ТОВ «Лідер Груп Україна», ТОВ «Скай-Трейд», ТОВ «Окстей союз», ПП «Міцний» та ПП «Ткалич тракс», проте не містить застережень про те, що скасування в частині податкового повідомлення-рішення №0018100712 обумовлює зміну висновків податкового органу про завищення від`ємного значення.

Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 21 січня 2025 року скасував рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2024 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняв в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги ТОВ «Київтрансойл» задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 25 січня 2024 року №0018100712, №0018080712 та від 10 травня 2024 року №0117650712. В решті рішення суду першої інстанції Сьомий апеляційний адміністративний суд залишив без змін.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції апеляційний суд виходив з наступного:

- реальність операції між Позивачем та ТОВ "Лідер Груп Україна", з ТОВ "Скай-Трейд» та ТОВ "Окстей Союз" підтверджується рухом товару, рухом грошових коштів, що оформлені документально, згідно з вимогами цивільного, господарського та податкового законодавства. Також експорт товару, отриманого від вказаних контрагентів, було підтверджено, в тому числі митними органами. Оплата товару саме ТОВ "Лідер Груп Україна", ТОВ "Скай-Трейд» та ТОВ "Окстей Союз" підтверджується платіжними дорученнями та банківськими виписками, доданими до матеріалів справи;

- договори з контрагентами ТОВ "Лідер Груп Україна", ТОВ "Скай-Трейд", ТОВ "Окстей Союз", ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс" недійсними судом не визнавалися, наслідки нікчемності до договорів, відповідно до частини другої статті 215 ЦК України, не застосовувались;

- наявність первинних документів, які підтверджують реальність господарської операції, перевіркою підтверджено, вони описані в підрозділв 3.1.1.1 розділу акту перевірки. Контролюючим органом зауважень про розбіжності між кількостями поставленого товару, пунктами призначення, місцями отримання товару по Договору №09/20-04, який було укладено з ТОВ "Лідер Груп Україна", під час перевірки не заявлено. Всі первинні документи, які стосуються господарської операції, долучені до матеріалів справи;

- суд першої інстанції зазначаючи, що відповідно до видаткових накладних по місцю отримання товару ЗПК ТОВ "Бруклін-Київ" відвантажено 2123,92 тонн товару, враховував лише специфікацію №1. Натомість згідно з ТТН до ЗПК ТОВ "Бруклін-Київ" було поставлено 2686,02 тонни товару (Специфікації №1 та №4), що підтверджується актами приймання-передачі товару. Судом першої інстанції не були враховані видаткові накладні за листопад місяць 2020 року, по яким було відвантажено товар за специфікаціями №3 та №4, що підтверджується ТТН та актами приймання-передачі товару. Результатом став невірний підрахунок видаткових накладних (3 311,74 тонн) за специфікаціями №2 та №3, які були виписані на відвантаження товару за двома специфікаціям №3 та №4, місце доставки товару: ТОВ "Іллічівський зерновий термінал", територія ДП "Іллічівський морський торговельний порт". Крім того, судом першої інстанції не враховано і особливості виписки видаткових накладних;

- підрахунок кількості придбаного та реалізованого вантажу відповідно до специфікацій та вантажно-митних декларацій до Договору №09/20-04 проведено не вірно: за Договором №09/20-04 складено чотири специфікації №1; №2 №3, № 4, за якими загалом було поставлено 5435,66 тонн товару; згідно з вантажно-митними деклараціями, іншими первинними документами, підтверджено вивезення за межі митної території України сої, українського походження врожаю 2020 року загальною кількістю 5430,985 тонн, з них 4,675 тонни сої становлять природні втрати, в межах затверджених норм;

- судом першої інстанції не прийнято до уваги митну декларацію UA500050/2020/211761 про експорт товару вагою 2123,920 кг до контракту S2-0810 від 08 жовтня 2020 року, за якою Позивач поставив нерезиденту товар - сою, українського походження врожаю 2020 року;

- оборотно-сальдова відомість не є первинним документом в розумінні статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні";

- правильність здійснення бухгалтерського та податкового обліку фінансово-господарської операції між Позивачем та ТОВ "Лідер Груп Україна" підтверджено Відповідачем під час перевірки;

- у Позивача відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1. статті 196 ПК України відсутній обов`язок подання уточнюючих декларацій з податку на додану вартість з додатками до них при відступленні права вимоги за договором, водночас судом першої інстанції вказаного враховано не було;

- суд першої інстанції помилково посилається на відсутність вартості послуг у актах здачі-приймання майна на зберігання за Договором №3/СТ 221020, оскільки акт приймання-передачі товару - це документ, який складається у довільній формі та посвідчує факт передачі товару від постачальника до покупця, у тому числі й постачання товару. У той же час вартість послуг по Договору №3/СТ221020 зазначено у актах здачі прийняття робіт №СТ-П/СТ1 та №СТ-3/СТ1 від 31 травня 2022 року, наявність яких підтверджується актом перевірки, які наявні у матеріалах справи та досліджувалися судом;

- необґрунтованість покликань суду першої інстанції на ненадання Позивачем доказів внесення змін та продовження строку дії Договору №3/СТ221020, й на не узгодження строків дії як самого договору, так і періоду надання послуг за ним зумовлена неповнотою дослідження умов договору, оскільки відповідно до умов пункту 7.4 вказаного договору строк його дії не обмежується датою - 30 вересня 2021 року;

- суд першої інстанції, зазначаючи про те, що Позивачем не надано доказів на підтвердження наявності заборгованості перед ТОВ "Скай-Трейд» за Договором №3/СТ221020 в сумі 491492,30 грн не взяв до уваги всі платіжні доручення, які Позивачем додані до матеріалів, зокрема, не враховано платіжні доручення: №89 від 29 квітня 2022 року, №90 від 04 травня 2022 року, №381 від 13 травня 2022 року;

- неналежне дослідження порядку документального оформлення фінансово-господарської діяльності, а саме неврахування судом першої інстанції того, що у ТТН містяться відомості про кількість відвантаженого товару, а по видатковим накладним від 22 жовтня 2020 року та 20 листопада 2020 року здійснювався прихід товару призвело до наступних хибних висновків суду першої інстанції: відповідно до наданих ТТН Позивач виступав замовником перевезення лише 152,88 тонн олії з загальної кількості товару, який згідно з актами прийому передачі товару від 7 та 20 листопада 2020 року переданий покупцю (LEOS SWISS S.A.); Позивачем не надано документального підтвердження оформлення договірних відносин з перевізниками такої олії; у ТТН від 5 та 7 листопада 2020 року у відомостях про вантаж зазначено документи з вантажем: видаткова накладна №PH-00003 від 05 листопада 2020 року та видаткова накладна №РН-00003 від 07 листопада 2020 року, у той час як у матеріалах справи наявні видаткові накладні від 22 жовтня 2020 року №PH-00003.1 та №РН-00003.2 та від 20 листопада 2020 року №РН-00004, №РН-00005, №РН-00006 та №PH-00007;

- посилання суду першої інстанції на те, що з урахуванням положень договору, а також зазначення у ТТН перевізником саме ТОВ "Скай-Трейд", останнє не залучало третіх осіб (підрядників) для виконання Договору №П/СТ221020 спростовуються тим, що у ТТН від 5 та 07 листопада 2020 року, які не були взяті судом першої інстанції до уваги, перевізниками зазначено ТОВ "Інсайдагро" та ФОП ОСОБА_1 .

- під час дослідження контракту SF0231020.01 від 23 жовтня 2020 року укладеного з Oleos Swiss S.A. та підрахунку кількості товару, який за ним був поставлений, судом першої інстанції, не враховано специфікацію №1 до контракту SF0231020.01 від 23 жовтня 2020 року на поставку 500 тонн товару, що призвело до невірних підрахунків, а саме, висновку, що за вказаним контрактом мало бути постановлено 100 тонн товару (олія соняшникову парафіновану, з насіння соняшнику врожаю 2020 року);

- при дослідженні стану заборгованості Позивача перед ТОВ "Скай-Трейд" за договором №СТ221020 не враховано договір переуступки від 18 січня 2021 року укладений між ТОВ "Скай-Трейд" та ФГ "Зерносвіт+" на суму 666 330,13 грн, що призвело до необґрунтованого висновку про те, що Позивач провів оплату поставленого товару лише на суму 38836676,62 грн, замість 40332800,00 грн. за відсутності доказів обліку заборгованості перед постачальником у розмірі 1496123,38 грн;

- висновок суду першої інстанції, що Позивачем не надано копій ТТН, які підтверджують перевезення товару, придбаного у ТОВ "Окстей Союз" на виконання Договору №ПО-100З-ОС, спростовується змістом акту перевірки, відповідно до якого такі документи були надані під час перевірки;

- судом першої інстанції не враховано, що надані під час перевірки Відповідачу копії ТТН, отриманих від ТОВ "Окстей Союз", носять суто інформативний характер, оскільки, відповідно до умов договору поставка товару здійснювалась за умовами DAP (Міжнародні правила тлумачення термінів Інкотермс (у редакції 2020 року), згідно з якими продавець несе відповідальність за доставку товару, включаючи транспортні витрати, до зазначеного пункту призначення у покупця;

- відсутність інформації про відстань в актах наданих послуг, представлених Позивачем на підтвердження отримання послуг за договорами №9П-23 від 23 жовтня 2020 року, укладеними з ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс", жодним чином не впливає на реальність операції, оскільки вартість послуг вказана в актах наданих послуг, які погоджені сторонами та засвідчені підписами обох сторін;

- згідно з практикою Верховного Суду, за своєю правовою природою рахунок на оплату товару не є первинним документом, а є документом, який містить тільки платіжні реквізити, на які потрібно перераховувати грошові кошти в якості оплати за надані послуги, тобто, носить інформаційний характер. Ненадання рахунку не є відкладальною умовою у розумінні приписів статті 212 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) та не є простроченням кредитора у розумінні статті 613 ЦК України, а тому не звільняє особу від обов`язку оплатити товар (постанови Верховного Суду від 28 березня 2018 року у справі №910/32579/15, від 22 травня 2018 року у справі №923/712/17, від 21 січня 2019 року у справі №925/2028/15, від 2 липня 2019 року у справі №918/537/18, від 29 серпня 2019 року у справі №905/2245/17, від 26 лютого 2020 року у справі №915/400/18).

- суми сплачені Позивачем у зв`язку з придбанням товарів у звітних періодах, включені до складу податкового кредиту, повністю підтверджені належним чином зареєстрованими податковими накладними (розрахунками коригування). Під час перевірки сум податку на додану вартість, які були включені Позивачем до податкового кредиту і не підтверджені податковими накладними (розрахунками коригування) - не виявлено;

- твердження контролюючого органу про відсутність в оренді у контрагентів Позивача основних засобів для виконання відповідних господарських операцій не підтверджені будь-якими доказами, а тому не можуть свідчити про неможливість здійснення ним господарських операцій з реалізації товарів та послуг;

- податкова інформація, на підставі якої Відповідачем сформовано висновки акту перевірки, носить виключно інформаційний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону;

- саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків, відсутність за місцезнаходження не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків;

- існування кримінального провадження не звільняє податковий орган від обов`язку надати обґрунтовані докази неможливості здійснення операцій та всебічного дослідження операцій;

- згідно з постановою Касаційного адміністративного суду Верховного Суду України від 15 лютого 2023 року у справі № 803/1810/16 факт порушення кримінальної справи чи наявність обвинувальних вироків щодо посадових осіб суб`єктів господарювання не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених платником податків та його контрагентами.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами касаційного оскарження Відповідач визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).

Відповідач вважає, що суд апеляційної інстанції ухвалюючи постанову неповно з`ясував всі обставини справи, невірно застосував та порушив норми матеріального права, а також не врахував правову позицію Верховного Суду, сформовану в подібних правовідносинах, зокрема, в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19. Також Відповідач покликався на правові позиції викладені Верховним судом в постановах від 06 жовтня 2021 року у справі №640/3223/20, від 31 липня 2018 року у справі №808/2549/17, від 27 липня 2018 року у справі №810/2775/17, від 18 червня 2019 року у справі №2а-1399/11/2670, від 16 червня 2020 року у справі № 400/987/19, від 9 квітня 2019 року у справі №814/2970/13-а, від 18 червня 2019 року у справі №2а-1399/11/2670, від 6 березня 2018 року у справі №804/5444/16, від 30 січня 2020 року у справі №814/1145/18, від 31 травня 2019 року у справі № 808/2359/17, від 19 березня 2019 року у справі №825/2073/18, від 13 липня 2023 року у справі № 520/10094/19, від 31 липня 2018 року у справі №808/2549/17, від 27 липня 2018 року с праві №810/2775/17, від 13 жовтня 2020 року у справі №804/3500/16, від 16 жовтня 2020 року у справі № 803/1276/16 від 16.10.2020 року, від 11 червня 2019 року у справі №813/3818/15, від 8 вересня 2020 року у справі № 804/6406/17, від 19 листопада 2019 року у справі №810/5849/14-а.

Зазначав, що в цій справі насамперед йдеться про нереальність господарських операцій, на підставі яких Позивачем формувався податковий кредит і витрати, а також про непідтвердження ним товарності господарських операцій належними і допустимими доказами, які б свідчили про фактичне виконання контрагентом своїх зобов`язань й були оформлені відповідно до вимог законодавства, наявність ознак фіктивності господарської діяльності контрагента.

Вказує на помилковість позиції суду апеляційної інстанції в частині податкових повідомлень-рішень від 25 січня 2024 року №0018100712, №0018080712 та від 10 травня 2024 року №0117650712.

Покликався, що перевіркою встановлено використання TOB «Київтрансойл» послуг перевезення придбаних у ПП «Міцний» на суму 1 569 989,16 грн (ПДВ 261 664,85 грн) та ПП «Ткалич тракс» на суму 764 848,36 грн (0ПДВ 127 474,72 грн) не у господарській діяльності, оскільки TOB «ЛІДЕР ГРУП УКРАЇНА» господарських операцій з операції з постачання олії соняшникової не здійснювалось.

2.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Позивач вважає, що касаційна скарга є необґрунтованою, постанова апеляційного суду прийнята відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законною та обґрунтованою, а тому її слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

На підтвердження своєї позиції здійснює цитування доводів наведених у касаційній скарзі та на противагу їм наводить мотивацію викладену в постанові суду апеляційної інстанції.

3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ

20 жовтня 2023 року за результатами проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Київтрансойл" з питань дотримання вимог податкового, валютного, іншого законодавства за період діяльності з 01 січня 2020 року по 30 червня 2023 року та законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2020 року по 30 червня 2023 року складено акт №17495/06-30-07-12/38021226.

Не погодившись з результатами проведеної перевірки ТОВ «Київтрансойл» подало заперечення.

Листом від 29 листопада 2023 року №24937/06-30-07-01 Державна податкова служба України (далі - ДПС України) повідомила, що з метою аналізу документів, які не були надані під час перевірки та об`єктивний розгляд яких неможливий без проведення перевірки, згідно з підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Київтрансойл» з питань, що стали предметом заперечення до акта планової перевірки.

У період з 12 по 18 грудня 2023 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Київтрансойл» з питань, що є предметом заперечення від 09 листопада 2023 року на акт документальної планової виїзної перевірки від 20 жовтня 2023 року №17495/06-30-07-12/38021226.

За результатами перевірки складено акт №21843/06-30-07-12/38021226 27 грудня 2023 року (далі - Акт), яким, зокрема, встановлено порушення:

- пункту 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153 (далі -П(С)БО 15), пунктів 6 та 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (далі - П(С)БО 16), підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток в сумі 27280501,00 грн, у тому числі за 2020 рік на 23194729,0 грн, за 2021 рік на 4085772,00 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування за 1 півріччя 2023 року на 2411440,00 грн;

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 22458220,00 грн, у тому числі за жовтень 2020 року на 9153997,00 грн, за листопад 2020 року на 8282188,00 грн, за березень 2021 року на 5022035,00 грн;

- пункту 198.5 статті 198, статті 201 ПК України та пункту 3 наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» від 31 грудня 2015 року № 1307, у результаті чого товариством не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму 132857,0 грн, у тому числі за жовтень 2020 року на 127474,00 грн, за листопад 2020 року на 5 383,00 грн.

25 січня 2024 року на підставі зазначеного акту прийнято податкові повідомлення-рішення:

- форми "Р" №0018110712, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств які сплачують інші підприємства за основним платежем на 27280501,00 грн;

- форми "П" №0018080712, яким визначено суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 2411440,00 грн;

- форми "Р" №0018100712 яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 28 072 775,00 грн., у тому числі за основним платежем на 22 458 220,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 5 614 555,00 грн;

- форми "ПН" №0018090712, яким накладено штраф за платежем податок на додану вартість на загальну суму 3606,15 грн.

Не погоджуючись з висновками Акту ТОВ "Київтрансойл" подало до Державної податкової служби України (далі також - ДПС України) скаргу №26/02-24 (вх. №7496/6 від 29 лютого 2024 року).

За результатами розгляду зазначеної скарги, ДПС України 26 квітня 2024 року прийняла рішення №12139/6/99-00-06-01-02-06 щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 25 січня 2024 року №00181007712 та №0018080712 у частині реалізації ТОВ "Київтрансойл" товарно - матеріальних цінностей на адресу контрагентів покупців ТОВ "Транс Плюс", ТОВ "Вінтранс", ТОВ "АС ОІЛ", ТОВ "Нафта Плюс Оіл". В іншій частині та решта податкових повідомлень рішень, а саме, від 25 січня 2024 року №0018110712 та №0018090712 залишено без змін.

Листом від 03 травня 2024 року ДПС України повідомила Позивача про виправлення описок у рішенні від 26 квітня 2024 року №12139/6/99-00-06-01-02-06, у якому зазначено в рядку 5 абзаці 3 на сторінці 14 читати «…№0018110712, №0018080712…» замість «…№00181007712, №0018080712…» та в рядку 8 абзаці 3 на сторінці 14 читати «…№0018100712, №0018109712…» замість «…№0018110712, №0018090712…», при цьому суть рішення ДПС України не змінюється.

ГУ ДПС, з урахуванням рішення ДПС України №12139/6/99-00-06-01-02-06 від 26 квітня 2024 року, 10 травня 2024 року винесено податкове повідомлення-рішення №0117650712, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств які сплачують інші підприємства за основним платежем на 20 008 992,00 грн.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 9 Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статі 134 ПК України визначає, що об`єктом оподаткування є:прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Пункт 135.1 статті 135 ПК України закріплює, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Відповідно до пункту 6 П(С)БО 16 "Витрати" передбачають, що Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Згідно з пунктом 9 П(С)БО 16 "Витрати" не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Національного положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України (в редакції чинній до 1 квітня 2023 року) датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України (в редакції чинній до 1 квітня 2023 року) встановлено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом (у абзаці першому цього пункту - у відповідності до змін, внесених Законом України №71-VIII) документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Проте якщо ж господарська операція фактично не відбулась, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат. Первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає й вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.

Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Такі висновки зроблені Верховним Судом у низці постанов, до прикладу (але не виключно) у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 6 травня 2020 року у справі № 640/4687/19. Схожі за змістом висновки викладені й у постановах Верховного Суду, на які посилається Позивач у касаційній скарзі, від 19 жовтня 2023 року по справі № 160/5256/19, від 16 січня 2018 року у справі № 820/4648/13-а, від 1 лютого 2023 року у справі № 380/9660/21, від 26 червня 2018 року у справі № 825/3731/15-а, від 19 червня 2018 року у справі № 806/4988/13-а, від 27 березня 2018 року у справі № 816/809/17, від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, від 28 лютого 2018 року у справі № 806/1033/17, від 16 жовтня 2020 року у справі № 820/2587/15, від 1 лютого 2023 року у справі № 380/9660/21, від 16 квітня 2020 року у справі № 810/3443/18, від 30 вересня 2021 року у справі № 400/1986/19.

Висновки щодо реального виконання господарської операції, що породжує право платника податків на податковий кредит та зменшення фінансового результату до оподаткування на суму витрат, зробила і Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року по справі №160/3364/19. Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС України обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на Відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Спірне у цій справі питання, в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження, пов`язане із необхідністю дослідження фактичного здійснення господарських операцій ТОВ «Київтрансойл» з контрагентами ТОВ «Лідер груп Україна», ТОВ «Скай-Трейд», ТОВ «Окстей союз», ПП «Міцний», ПП «Ткалич тракс».

Проаналізувавши мотиви, з яких виходив суд першої інстанції частково задовольняючи позовні вимоги, а суд апеляційної інстанції залишаючи в силі рішення суду першої інстанції в частині податкового повідомлення - рішення №0018090712 від 25 січня 2024, й скасовуючи його в частині податкових повідомлень - рішень від 25 січня 2024 року №0018100712, №0018080712 та від 10 травня 2024 року №0117650712 та приймаючи в зазначеній частині нове рішення про задоволення позовних вимог, встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи, докази, якими такі обставини підтверджуються, а також норми законодавства, якими врегульовано спірні правовідносини колегія суддів приходить до висновку про передчасність висновків судів першої та апеляційної інстанцій з огляду на наступне.

Так, хоча суди попередніх інстанцій дійшли і протилежних висновків щодо фактичного здійснення фінансово - господарських правовідносин між Позивачем та його контрагентами ТОВ "Лідер Груп Україна", ТОВ "Скай-Трейд", ТОВ "Окстей Союз", ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс", водночас у цих висновках суди при оцінці реальності господарських операцій фактично обмежилися виключно переліком наданих Позивачем документів, що не відповідає основним засадами (принципами) адміністративного судочинства щодо диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі.

Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів контролюючого органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 13 листопада 2024 року у справі № 400/10652/21.

Наявність первинних документів є обов`язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового кредиту та витрат, що враховуючись при визначення об`єкту оподаткування. Формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у контрагентів - постачальників матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності, відсутність контрагента за місцезнаходженням.

При цьому Суд звертає увагу, що дійсно, такі обставини, як наявність податкової інформації про відсутність у контрагентів необхідних ресурсів та можливостей для здійснення господарських операцій, недобросовісність контрагентів у ланцюгу постачання тощо не може бути беззаперечною підставою вважати господарські операції безтоварними. Однак, у своїй сукупності та у сукупності з іншими встановленими у кожній конкретній справі обставинами, такі обставини можуть ставити під обґрунтований сумнів реальність відповідних господарських операцій.

Так, в постанові від 06 жовтня 2021 року у справі №640/3223/20, на неврахування висновку викладеного в якій покликається Відповідач, Верховним Судом зазначено, що при вирішенні спорів щодо обґрунтованості відображення у бухгалтерському та податковому обліку наслідків господарських операцій, поставлених під сумнів за результатом проведеного податковим органом заходу контролю судам слід виходити з того, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають підтверджувати реальне вчинення господарських операцій.

Також в зазначеній постанові Верховний Суд вказав, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з фактично вчиненою господарською операцією учасників правовідносин. З`ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.

Як вбачається з акту перевірки та доводів Відповідача, останній наполягає на відсутності реальних наслідків спірних господарських операцій, з огляду на наступне:

- TOB «Лідер Груп Україна»: відсутні об`єкти оподаткування; підприємство з 01 липня 2022 року не звітує; комісією регіонального рівня 30 грудня 2021 року прийнято рішення №232781 про відповідність платника податку критеріям ризиковості; відповідно до моніторингу даних офіційного порталу Єдиний державний реєстр судових рішень підприємство є фігурантом у кримінальних провадженнях, порушених за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212, статті 2051, частини 5 статті 191, частини 1 статті 336 Кримінального кодексу України; під час проведення відпрацювання підприємства установлено наявність взаємовідносин з контрагентами - постачальниками з ознаками ризиковості; згідно з даними податкових накладних зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), не встановлено суб`єктів підприємницької діяльності, що зареєстрували податкові накладні на продаж продукції (сої українського походження); при аналізі відомостей податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків-фізичних осіб і сум утриманого з них товару, а також сум нарахованого єдиного внеску за формою 1-ДФ за 2020 рік та даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та реєстру прав власності на нерухоме майно, державного реєстру іпотек, єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна встановлено відсутність земельних ділянок, на яких могла б вирощуватись сільськогосподарська продукція, не надано якісні посвідчення та/або сертифікати походження на сою українського походження врожаю 2020 року;

- TOB «Скай-Трейд» є фігурантом у кримінальних провадженнях, порушених за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212, частиною другою статті 364 Кримінального кодексу України; комісією регіонального рівня 30 грудня 2021 року прийнято рішення №20178 про відповідність платника податку критеріям ризиковості; та про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору (за формою 1ДФ/4ДФ); у підприємства відсутні транспортні засоби та працівники, зазначені у ТТН на перевезення товару; відповідно до даних ЄРПН відсутнє придбання послуг оренди автотранспорту та/або автотранспортних послуг щодо перевезення вантажу; під час проведення відпрацювання підприємства установлено наявність взаємовідносин з контрагенти постачальниками з ознаками ризиковості; за даними ЄРПН у підприємства та його контрагентів відсутнє придбання насіння соняшника, з якого можна було б переробити олію;

- TOB «Окстей Союз»: відсутні об`єкти оподаткування; товариство з 28 липня 2022 року не звітує; є фігурантом у кримінальних провадженнях, порушених за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 3 статті 212, частини 1 статті 366 Кримінального кодекс України»; при дослідженні ланцюгів постачання товару встановлено, що підприємством було документально оформлено придбання послуг з переробки насіння соняшника у TOB «ЗНАМЕШВСЬКИЙ ОЛІЙНОЕКСТРАКЦІЙНИЙ ЗАВОД», якому згідно з відомостями про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП належать маслоцех, автомобілі, вагова, сховища, насосна станція та інше майно за адресою Дніпропетровська область, Новомосковський р-н, с. Знаменівка, вул. Польова, 1-В/1, 1-В/2, 1-В/3, однак відповідно до витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно за вказаною адресою майно належить іншим юридичним особам, у яких TOB «ЗНАМЕШВСЬКИЙ ОЛІЙНОЕКСТРАКЦІЙНИЙ ЗАВОД» послуги оренди не придбаває; за результатами аналізу ЄРПН товариства та TOB «ЗНАМЕШВСЬКИЙ ОЛІЙНОЕКСТРАКЦІЙНИЙ ЗАВОД» не встановлено придбання такими насіння соняшника, необхідного для переробки та виробництва олії; за даними ЄРПН ТОВ «Окстей Союз» не придбавало послуги перевезення у ТОВ «Проскай» та останнє не звітує у податкові органи, що позбавляє можливості встановити наявність найманої прав та автотранспорту;

- ПП «Міцний» та ПП «Ткалич тракс»: керівниками зазначених приватних підприємств є особи, які є керівниками значної кількості інших суб`єктів підприємницької діяльності; комісіями регіонального рівня 13 липня 2021 року та від 22 серпня 2022 року прийняті рішення №124317 та №105301 про відповідність платників податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку; відповідно до відомостей про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП та даних ЄРПН у вказаних підприємств відсутні власні та орендовані транспортні засоби.

Частиною четвертою статті 9 КАС України передбачено, що суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Згідно з частиною другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Колегія суддів зауважує, що об`єктивність та повнота встановлення усіх обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення, є обов`язковою складовою судового процесу, й має бути дотримана судами у будь-якому спорі.

Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Суди попередніх інстанцій досліджуючи фінансово - господарські правовідносини між Позивачем та ТОВ "Лідер Груп Україна", ТОВ "Скай-Трейд", ТОВ "Окстей Союз" під час судового розгляду мали належним чином перевірити фактичний рух активів за наслідками вчинення спірних правочинів, основним елементом якого є саме особливості переміщення товару, його транспортування, чого зроблено фактично не було.

Відповідно до абзаців 26 та 27 глави 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363 та зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568 (далі - Правила № 363) товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.

ТТН - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.

Пунктом 11.1 розділу 11 Правил № 363 встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.

Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) Перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.

Таким чином, документи, які передбачені Правилами № 363, у тому числі товарно-транспортна накладна, є документами, які підтверджують факт передавання, перевезення придбаних та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.

А тому, наявність ТТН та належне її оформлення є належним доказом переміщення (транспортування) товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.

За усталеною практикою Верховного Суду відсутність ТТН або певні недоліки в її оформленні не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій. Водночас відсутність такого документа чи суттєві недоліки в його виготовленні можуть породжувати сумніви щодо реальності господарської операції, особливо при урахуванні інших обставин, що свідчать про її безтоварність.

Підпунктами 19.1.1, 19.1.3 розділу 19 Правил № 363 встановлено, що зерно перевозять тарним або безтарним способом рухомим складом з бортовими, самоскидними та спеціальними кузовами. Кількість прийнятих і зданих зернових вантажів облічують по кількості місць і стандартній масі мішка - згідно з даними, що зазначаються вантажовідправником у товарно-транспортній накладній, або шляхом зважування.

Згідно з підпунктами 19.1.8 та 19.1.9 пункту 19.1 розділу 19 Правил № 363 приймання та здача зерна здійснюється Перевізниками за масою. З метою встановлення маси зерна приймальні пункти та сільгоспвиробники повинні за кожною їздкою виконувати зважування рухомого складу з вантажем та без вантажу. При перевезенні зерна з ланів на токи сільгоспвиробників зважування рухомого складу з вантажем і без вантажу виконується на токах. При механізованому вивантаженні зерна на приймальних пунктах перекидачами водій зобов`язаний встановити автомобіль (автопоїзд) на перекидач, загальмувати його та вийти з кабіни.

Суди попередніх інстанцій, аналізуючи виключно наявну в матеріалах справи первинну документацію, водночас не перевірили, яким чином Позивачем та його контрагентами визначались дані щодо маси товару - сої, які зазначались в ТТН, тобто ними не було встановлено як саме зважувався вказаний товар при його завантаженні для подальшого транспортування.

Представник Позивача у судовому засіданні не змогла надати чітких пояснень щодо порядку визначення маси товару під час передачі його для транспортування та відповідно відображення відповідних даних в ТТН.

Відтак, суди першої та апеляційної інстанцій залишивши поза увагою питання зважування, навантаження та транспортування товару - сої, придбаної у ТОВ "Лідер Груп Україна", ТОВ "Скай-Трейд", ТОВ "Окстей Союз", які за обставин цієї справи, враховуючи значні обсяги поставки продукції та особливості останньої, фактично не перевірили дійсність даних відображених в ТТН, а відповідно і у інших первинних документах складених за результатами здійснення поставки товару.

Також, зі змісту оскаржуваних судових рішень слідує те, що судами попередніх інстанцій не було належним чином (повно та всебічно) досліджено походження товару придбаного Позивачем, конкретні умови постачання, а також приймання - передачі товару від постачальників до Позивача за спірними операціями та не перевірено, що саме отриманий від контрагентів ТОВ "Лідер Груп Україна", ТОВ "Скай-Трейд", ТОВ "Окстей Союз" товар в подальшому було експортовано.

Також не з`ясовано мету укладання договорів з ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс" в аспекті наявності обставин, як могли б зумовлювати необхідність залучення додаткових перевізних для транспортування товару отриманого від ТОВ "Лідер Груп Україна", у той час, як за умовами укладених з останнім договорів транспортування товару здійснюється саме постачальником.

Судами залишилось не з`ясованим і те, який саме обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати контрагентам - постачальникам Позивача для здійснення відповідної господарської діяльності та чим це підтверджується в контексті постачання сільгосппродукції, надання послуг з транспортування відповідної продукції та її зберігання у межах спірних операцій у цій справі. Та відповідно не досліджено наявність у контрагентів Позивача трудових ресурсів, фізичної, технічної та технологічної можливості для вчинення задекларованих господарських операцій.

Крім того суди попередніх інстанцій належним чином не дослідили та не перевірили, за яких обставин та в який спосіб було налагоджено господарські взаємозв`язки між Позивачем та задекларованими постачальниками; які саме посадові особи (прізвище, ім`я, по батькові) підписували первинні документи від імені контрагентів-постачальників Позивача, як і не дослідили чи такі підприємства є реально діючими (провадили господарську діяльність у період взаємовідносин з Позивачем) та здійснювали певний обсяг постачань, чи вони є лише номінальними (документально оформленими директорами), чи є керівниками фактично діючих підприємств.

З огляду на специфіку спірних господарських операцій та доводів, якими контролюючий орган вмотивовував нереальність таких операцій, судам попередніх інстанцій необхідно було ретельно перевірити на підставі, зокрема і належних документів, обставини виконання розглядуваних спірних поставок товарів, порядку та умов договорів, що їх регламентують, транспортування, зберігання, приймання та обліку, використання у власній господарській діяльності, тощо. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають представлені платником первинні документи реальні факти господарської діяльності.

Водночас суди попередніх інстанцій вказані обставини належним чином не встановили, як відповідно і не надали їм оцінки.

Верховний Суд констатує, що таким чином суди попередніх інстанцій фактично самоусунулись від, власне, змістовного дослідження та аналізу наданих Позивачем доказів безпосередньо в їх сукупному взаємозв`язку. Не провели суди й комплексного аналізу спірних господарських операцій та їх окремих складових елементів (дій, подій, явищ об`єктивної дійсності та їх сукупності, - як об`єктів, що справляють юридичний вплив на фактичні обставини тієї чи іншої події) через призму аргументів контролюючого органу.

З`ясовуючи обставини щодо реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи контролюючого органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Суд касаційної інстанції вкотре наголошує, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.

Роблячи висновки щодо нереальності спірних операцій постачання, транспортування відповідної продукції та її зберігання сільськогосподарської продукції суди допустили поверхневий підхід, не дослідили, залишивши поза межами судового контролю обставини, які мають значення для правильного вирішення спору у цій частині.

Верховний Суд наголошує, що обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Отже, у межах цієї справи суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, порушивши правила офіційного з`ясування обставин справи. Висновок судів попередніх інстанцій в цій справі є передчасним та таким, що ґрунтується на поверхневому дослідженні обставин справи і доводів сторін.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Згідно з частинами першою, другою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Оскільки вказані у цій постанові обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), відсутня можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Отже, судові рішення у цій справі не можна вважати в повній мірі такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Наведене вище дає підстави вважати обґрунтованими наведені у касаційній скарзі твердження Відповідача про неврахування при вирішенні спору судами відповідних висновків Верховного Суду, що в контексті викладених у цій постанові обставин дає підстави для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 3 195 344 349 353 355 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задовольнити частково.

Скасувати рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2024 року в частині залишеній без змін та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2025 року.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

М.М. Яковенко

Повний текст постанови виготовлено 29 травня 2025 року.