ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

14 травня 2019 року

справа №813/3641/15

адміністративне провадження №К/9901/26649/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Червоноградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області

на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2015 року у складі судді Братичак У.В.,

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2016 року у складі суддів Матковської З.М., Затолочного В.С., Каралюса В.М.,

у справі №813/3641/15 (876/11960/15)

за позовом Державного підприємства «Львіввугілля» в особі відокремленого підрозділу «Шахта «Червоноградська»

до Державної податкової інспекції у м. Червонограді Головного управління Міндоходів у Львівській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В :

13 липня 2015 року Державне підприємство «Львіввугілля» в особі відокремленого підрозділу «Шахта «Червоноградська» (далі - Підприємство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Червонограді Головного управління Міндоходів у Львівській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 28 травня 2015 року №0003821702, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 4515 971 грн 64 коп. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 20 122 150 грн 84 коп., з мотивів безпідставності його прийняття.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2016 року, повністю задоволений позов Підприємства, визнане протиправним та скасоване податкове повідомлення - рішення податкового органу від 28 травня 2015 року №0003821702, з мотивів нарахування податку за період, який знаходиться за межами строків встановлених пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України та відсутності підстав для застосування штрафу у розмірі 50% та 75%.

30 вересня 2016 року податковим органом подано касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій відповідач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог Підприємства відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування касаційної скарги відповідач доводить те, що заборгованість ПДФО в сумі 4515971 грн 64 коп. є заборгованістю, що виникла в період з березня по серпень 2014 року, тобто за період, який повністю охоплений строком давності визначення грошового зобов'язання, встановленим пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України. Також доводить, що несплата податковим агентом ПДФО до бюджету у строки, встановлені пунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України мала місце два і більше разів протягом періоду, що перевірявся, відповідно до позивача правомірно застосовано штраф у розмірі 25%, 50% та 75% за перше, друге, третє і подальші порушення.

14 листопада 2016 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу після усунення недоліків на виконання ухвали цього суду від 30 вересня 2016 року та витребувана справа № 813/3641/15 (876/11960/15) з Львівського окружного адміністративного суду.

26 грудня 2016 року Підприємством надано заперечення до Вищого адміністративного суду України, у якому позивач просить залишити касаційну скаргу податкового органу без задоволення, рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

06 грудня 2016 року справа 813/3641/15 надійшла до Вищого адміністративного суду України.

21 лютого 2018 року справа № 813/3641/15 разом із матеріалами касаційної скарги №К/9901/26649/18 передані до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення відповідають.

Судами попередніх інстанцій установлено, що Державне підприємство «Львіввугілля» є юридичною особою, включене до ЄДРПОУ за номером 32323256, у своєму складі має Відокремлений підрозділ «Шахта «Червоноградська», яке діє на підставі Положення затвердженого генеральним директором цього підприємства 12 лютого 2003 року, 09 вересня 2011 року, згідно відомостей ЄДРПОУ підрозділ не є юридичною особою, організаційно-правова форма за КОПФГ - 610 філія (інший відокремлений підрозділ), взято на податковий облік 18 березня 2003 року.

Податковим органом у березні - травні 2015 року проведено планову виїзну перевірку відокремленого підрозділу Шахта «Червоноградська» Державного підприємства «Львіввугілля» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2011 року по 30 вересня 2014 року, результати якої викладені в акті перевірки від 15 травня 2015 року №217/2200/26307813 (далі акт перевірки), (том 1 арк. справи 19-68).

Висновками акта перевірки встановлено порушення Відокремленим підрозділом Підприємства пункту 54.2 статті 54, пункту 57.1 статті 57, підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, абзацу «а» пункту 171.2 статті 171, абзацу «а» та абзацу «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в частині несвоєчасно сплаченої суми самостійно визначеного податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 28 260 675, 65 грн та в частині несплати податку на доходи фізичних осіб станом на 30 вересня 2014 року в сумі 4515971,64 грн.

28 травня 2015 року керівником податкового органу згідно з підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, на підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №0003821702 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем 4515971,64 грн за порушення вищеозначених норм, викладених висновками акта перевірки та Розділу 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку затвердженого наказом ДПА України 24 грудня 2010 року за №1020 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 січня 2011 року за №46/18784), розділу 2 та 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку затвердженого наказом затвердженого Міндоходів України від 21 січня 2014 року (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 лютого 2014 року за №228/25005) та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 20122150, 84 грн, застосованих відповідно до пункту 119.2 статті 119, пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України.

Оцінюючи спірні правовідносини, суди попередніх інстанцій здійснили буквальний аналіз положень пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України, за якою контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

З долученого до матеріалів справи розрахунку повноти і своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку доходів фізичних осіб за висновками судів попередніх інстанцій видно, що нарахована та несплачена ВП Шахта «Червоноградська» ДП «Львіввугілля» з 01 жовтня 2011 року по 30 вересня 2014 року сума ПДФО з заробітної плати станом на момент прийняття податкового повідомлення-рішення становить 4515971,64 грн, що за їх висновком вказує на те, що нарахована та несплачена платником податків з жовтня 2011 року по вересень 2014 року сума ПДФО з заробітної плати станом на момент прийняття податкового повідомлення-рішення частково знаходилась за межами встановленого пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України строку давності - 1095 календарних днів, отже визначене грошове зобов'язання за основним платежем в такому податковому повідомленні-рішенні відбулось з порушенням строку давності.

Щодо визначення розміру штрафних (фінансових) санкцій, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що контролюючий орган безпідставно застосував штраф у розмірі 50% та 75% суми податку, оскільки раніше він не застосовував до позивача штрафних санкції у відповідності до пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України протягом 1095 днів, що виключає наявність повторності та підстав для застосування штрафу у таких розмірах.

Судами попередніх інстанцій здійснений аналіз положень пункту 54.2 статті 54 Податкового кодексу України, за якою грошове зобов'язання щодо суми податкових зобов'язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов'язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.

Також, викладені обов'язки особи, яка має статус податкового агента відповідно до пункту 176.2 статті 176 цього кодексу, за якими вони зокрема зобов'язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.

Відповідно до частини першої пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України, ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Системний аналіз положень пункту 61.1 статті 61, пункту 62.1 статті 62, підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України здійснений судами попередніх інстанцій зумовив висновок про те, що факт порушення податкового законодавства може бути встановлений не інакше як за результатами перевірки платника податків, за результатами якої складається акт.

Підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50%, 75%) застосовуються не за сам факт виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення діянь за обставин, передбачених, зокрема, підпунктом 54.3.5 пункту 54.4 статті 54 Податкового кодексу України.

Відтак, застосування штрафу більшого розміру можливе у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення протягом 1095 днів, яке зафіксовано в акті перевірки та, відповідно, в податковому повідомленні-рішенні.

Досліджуючи розрахунок повноти і своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку доходів фізичних осіб, судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом застосовано до позивача штрафну санкцію у розмірі 50% та 75% суми податку, що була несвоєчасно перерахована до бюджету, однак, відповідачем суду не надано доказів винесення податкового повідомлення-рішення, яким позивачу була б збільшена сума грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб двічі протягом року, що передував прийняттю оскарженого податкового повідомлення-рішення. Ця правова позиція узгоджується з висновками Верховного Суду України, викладеними в постанові від 10 листопада 2015 року, які є обов'язковими для врахування судами попередніх інстанцій відповідно до статті 244-2 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції, яка діяла на час вирішення справи судами попередніх інстанцій.

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що контролюючий орган безпідставно застосував штраф у розмірі 50% та 75% суми податку, оскільки не застосовував до позивача штрафних санкції у відповідності до пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України протягом 1095 днів, що виключає наявність повторності та підстав для застосування штрафу у таких розмірах.

Суд визнає неприйнятними висновки судів попередніх інстанцій про неможливість ідентифікувати частину акта (податкового повідомлення - рішення), що призводить до його повного скасування.

Суд апеляційної інстанції зазначив, що надаючи правову оцінку підставам відповідальності і розміру штрафної (фінансової) санкції, застосованої контролюючим органом, суд не вправі підміняти собою такий орган та приймати рішення щодо зміни підстав застосування штрафної (фінансової) санкції та визначення її розміру, до складу повноважень суду не входять питання проведення документальної перевірки платника податків на предмет встановлення наявності або відсутності порушень податкового законодавства та визначення суми податкового зобов'язання. Суд виключно досліджує прийняті рішення суб'єкта владних повноважень на предмет їх правомірності.

Суд визнає, що в основі протиправності визначення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб знаходиться не наявність суми донарахованого податку (збільшеного грошового зобов'язання) за межами строку давності встановленого пунктом 102.1 статті 101 Податкового кодексу України, а заборгованість по податку на доходи фізичних осіб, яка склалася на 30 вересня 2014 року в сумі 4515971 грн 64 коп., в тому числі за березень 2014 року в сумі 323553 грн 94 коп. та за період з квітня 2014 року по серпень 2014 року в сумі 4192417 грн 70 коп., про що зазначено актом перевірки та пунктом 6 його висновків.

Актом перевірки зазначено, що Відокремленим підрозділом Підприємства порушено положення пункту 54.2 статті 54, пункту 57.1 статті 57, підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, абзацу «а» пункту 171.2 статті 171, абзацу «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в частині несвоєчасно сплаченої суми самостійно визначеного податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 28 260 675, 65 грн та в частині несплати податку на доходи фізичних осіб станом на 30 вересня 2014 року в сумі 4515971,64 грн, що доводить наявність узгодженої суми, яка не сплачена податковим агентом, підстави для збільшення якої шляхом прийняття податкового повідомлення - рішення відповідно до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України відсутні (том 1 аркуш справи 155 - 156,172-173).

Суд висловлює правову позицію, за якою за цією нормою (підпункт 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України) право на самостійне визначення грошових зобов'язань контролюючий орган має за умов, якщо дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом, тобто податкове правопорушення полягає у сукупності порушення правил нарахування, утримання та сплати податку, у той час коли у межах спірних відносин позивачем порушена виключно сплата.

Відсутність складу податкового правопорушення унеможливлює прийняття позиції податкового органу про збільшення грошового зобов'язання спірним податковим повідомленням - рішенням.

Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга відповідача залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Червоноградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2016 року у справі №813/3641/15 (876/11960/15) залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф. Ханова

Судді: І.А. Гончарова

І.Я. Олендер