ПОСТАНОВА

Іменем України

12 березня 2020 року

Київ

справа №803/1643/15

адміністративне провадження №К/9901/25138/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області

на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2015 року (головуючий суддя - Ксензюк А.Я.)

та на ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2015 року (колегія суддів: головуючий суддя - Гудима Л.Я., судді - Довгополов О.М., Святецький В.В.)

у справі №876/9111/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агротехніка»

до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

ВСТАНОВИВ:

У липні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агротехніка» (далі - Товариство, ТОВ «Агротехніка», позивач, платник) звернулося до Волинського окружного адміністративного суду з позовом до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - Луцька ОДПІ, відповідач. Контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про правомірність визначення своїх податкових зобов`язань та протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючого органу.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2015 року, адміністративний позов задоволено:

- визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області від 26 червня 2015 року за №0003252201, №0003212201, №0003222201;

- стягнуто з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агротехніка» 487 грн 20 коп., понесених витрат по сплаті судового збору.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем первинні документи підтверджують реальність виконання укладених між позивачем та ПП «Терра», ТОВ «УТФ Зерно», ТОВ «Елітекогруп» та ТОВ «Дк-Ювента» угод, а контролюючим органом не надано належних доказів того, що господарські операції позивача з вказаними вище контрагентами, по яких позивач формував податковий кредит та витрати, не носили реального характеру.

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що надані позивачем первинні документи не відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оскільки господарські операції укладені між позивачем та ПП «Терра», ТОВ «УТФ Зерно», ТОВ «Елітекогруп» та ТОВ «Дк-Ювента» у періоді, що перевірявся, реально не виконувались, натомість були спрямовані на мінімізацію грошових зобов`язань Товариства. Вказує, що в наданих позивачем товарно-транспортних накладних не конкретизовано місце навантаження товару, що позбавляє можливості встановити шлях прямування товару, зазначає про відсутність у контрагентів позивача трудових ресурсів для виконання умов зазначених договорів, оскільки на ПП «Терра» у перевіряємому періоді числився лише 1 працюючий (директор). Також відповідач посилається на ухвалу Дніпровського районного суду м. Києва від 16.06.2017 у справі №755/4742/17.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 07 листопада 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

Від позивача заперечень на касаційну скарг не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

19 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, у період з 14 травня 2015 року по 04 червня 2015 року посадовими особами відповідача проведено позапланову виїзну перевірку ТзОВ «Агротехніка» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2014 року по 01 березня 2015 року, та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 01 березня 2015 року.

За результатами перевірки складено акт від 11 червня 2015 року № 2336/22-01/21750952 (далі - Акт перевірки).

Згідно висновків Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення Товариством вимог:

- порушення пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2, 138.4, 138.5 138.8, підпунктів 138.10.2, 138.10.3, 138.10.4, 138.10.5 пункту 138.10, пункту 138.11 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1 682 712 грн, в тому числі за 2014 рік на суму 1 682 712 грн;

- порушення пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту всього в сумі 892 278 грн, в тому числі: в лютому 2015 року - 149 961 грн, що призвело до завищення рядка 23.2 декларації з податку на додану вартість за лютий 2015 року «Сума від`ємного значення, що перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 201.3 статті 201 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 22 - рядок 22.1), яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 3 Д3)» в сумі 149 961 грн, в грудні 2014 року - 448 540 грн, що призвело до завищення рядка 24 декларації «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 22.1 - рядок 23.3) (переноситься до рядка 20.1 наступного звітного (податкового) періоду» в сумі 448 540 грн та завищення рядка 31 декларації з податку на додану вартість за лютий 2015 року «Сума непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду» в сумі 448 540 грн, в січні 2015 року - 293 777 грн 44 коп, що призвело до завищення рядка 30 декларації з податку на додану вартість за лютий 2015 року «Сума залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за рахунок платника у банку (рядок 3 таблиці 2 Д2)» в сумі 293 777 грн 44 коп.;

- порушення пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України.

На підставі Акта перевірки, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: від 26 червня 2015 року:

- № 0003252201 про зменшення суми бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 443 738 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 221 869 грн;

- № 0003212201 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 2 524 068 грн, в тому числі за основним платежем - 1 682 712 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 841 356 грн;

- № 0003222201 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 448 540 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій, укладених між позивачем і вказаними вище контрагентами.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

У відповідності до приписів підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно з вимогами пп. 14.1.181, п. 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу;

Так, згідно з п. 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а)придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б)придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в)отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г)ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Отже, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, (тут і далі у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.

Згідно зі ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у перевіряємому періоді позивач мав господарські відносини з ПП «Терра», ТзОВ «УТФ Зерно», ТзОВ «Елітекогруп», ТзОВ «ДК-Ювента».

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій зазначили, що надані позивачем документи підтверджують реальність господарських відносин позивача з вказаними вище контрагентами у періоді, що перевірявся, при цьому не встановили які саме договори укладались позивачем з зазначеними суб`єктами господарювання, не проаналізовували зміст наданих позивачем на підтвердження реальності виконання укладених між Товариством та вказаними вище контрагентами угод документів, не перевірили їх на відповідність вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не дослідили та не проаналізували кожну господарську операцію в розрізі кожного контрагента окремо, не дослідили можливість здійснення відповідних господарських операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, тощо. Також суди не встановили чи здійснений між сторонами розрахунок та чи відбувся фактичний рух активів на рахунках Товариства за результатами виконання укладених між позивачем та вказаними вище контрагентами угод.

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно перевірити обставини справи, належним чином їх оцінити, перевірити якими доказами вони підтверджуються, надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, дослідити зміст наданих позивачем первинних документів, встановити чи відбулися зміни майнового стану платника за результатами господарської діяльності позивача з вказаними вище контрагентами у періоді, що перевірявся, витребувати докази здійснення позивачем розрахунку і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Також судам необхідно врахувати ухвалу Дніпропетровського районного суду м. Києва від 16.16.2017 у справі №755/4742/17.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити частково.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2015 року скасувати.

Справу №803/1643/15 направити на новий розгляд до Волинського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р.Ф. Ханова