ПОСТАНОВА

Іменем України

05 лютого 2019 року

Київ

справа №813/3701/16

адміністративне провадження №К/9901/36570/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Альянс Маркет" на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2017 року (головуючий суддя Гінда О.М., Качмар В.Я., Ніколін В.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Альянс Маркет" до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

В жовтні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Альянс Маркет" (далі - Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Львові Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби (далі - Інспекція, відповідач; яку ухвалою Верховного Суду було замінено її правонаступником - Офісом великих платників податків ДФС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 30 серпня 2016 року №0001521402/11579, яким йому нараховано штрафні санкції в сумі 202823,95 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, вказувало, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яким на підставі абзацу 3 пункту 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12 червня 1995 року №436/95 (далі - Указ №436/95) до нього застосовано штрафні санкції, є протиправним, а контролюючий орган дійшов необґрунтованих висновків про порушення позивачем законодавства у сфері обігу готівки, оскільки Товариством оприбуткування готівкових коштів здійснювалось у відповідності до Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (яке було чинним на момент виникнення спірних відносин; далі - Положення №637), вчасно, у повному обсязі, з використанням книги обліку розрахункових операцій (далі - КОРО); при внесенні ж інформації Z-звіту №978 від 10 липня 2016 року в колонках 5-7 розділу 2 КОРО (сторінка 25) працівником помилково проставлені прочерки, що було виправлено у встановленому законодавством порядку; крім того нарахування позивачеві штрафної санкції на підставі Указу №436/95 саме по собі суперечить положенням пункту 22 частини 1 статті 92 Конституції України, відповідно до якого засади цивільно-правової відповідальності; діяння, які є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями, та відповідальність за них визначаються виключно законами України.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2016 року позов задоволено.

Приймаючи таке рішення, суд прийшов до висновку, що позивач фактично відобразив у КОРО повні дані щодо оприбуткування готівки відповідно до фактично проведених операцій, що підтверджується прибутковими касовими ордерами, видатковим касовим ордером, документами, підтверджуючими інкасацію грошових коштів, та свідчить про недопущення ним порушення, пов'язаного з неоприбуткуванням готівки, а відтак Інспекція не довела законності та обґрунтованості оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2017 року рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

При цьому апеляційний суд виходив з того, що оскільки у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням даних розрахункової книжка (далі - РК) оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій як фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) (даних РК) та відображення на їх підставі готівки у КОРО, то помилкове (через неуважність працівника, яка могла бути спричинена втомою) проставлення прочерків в графах 5-7 сторінки 25 розділу 2 КОРО (сталося зміщення на один рядок записів порівняно з графою 4 на сторінці 24 КОРО) фактично свідчить про відсутність своєчасного і точного здійснення обліку готівкових коштів у КОРО на підставі Z-звіту та є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення цим судом норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати з мотивів, наведених в позовній заяві, та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Відповідач в письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними; просив залишити касаційну скаргу без задоволення.

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією на підставі наказу №228 від 08 серпня 2016 року і направлень на перевірку від 08 серпня 2016 року №428, №429 проведено фактичну перевірку господарської одиниці - магазину, що знаходиться за адресою: м.Львів, вул.Патона, 37, суб'єкта господарської діяльності ТОВ «Альянс Маркет».

За результатами перевірки контролюючим органом складений акт (довідка) від 10 серпня 2016 року №258/28-06-РРО/38316777 перевірки за дотриманням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, відповідно до висновків якого під час перевірки встановлено порушення пункту 2.6 глави 2 Положення №637 в зв'язку з нездійсненням обліку готівкових коштів у повній сумі їх фактичного надходження у КОРО №3000006639Р/5, оскільки згідно фіскального звітного чеку №978 від 10 липня 2016 року на суму 40 564,79 грн. в розділі 2 КОРО (сторінки 24-25) відсутній запис про суму розрахунків; інших записів в КОРО про спростування вищевикладеного порушення немає (відсутні).

На підставі акту (довідки) перевірки Інспекцією 30 серпня 2016 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0001521402/11579, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 202823,95 грн. згідно з абзацом 3 пункту 1 Указу №436/95.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265), дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до статті 2 Закону №265 фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час друкування якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься до фіскальної пам'яті; денний звіт - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням.

Отже передумовою друку фіскального звітного чеку є робочий режим РРО та проведення на ньому розрахункових операцій, у разі ж якщо РРО на протязі дня не розпочинав свою роботу, фіскальний звітний чек не може бути роздрукований.

Також за змістом статті 2 Закону №265 книга обліку розрахункових операцій - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах доходів і зборів книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).

Аналогічне визначення КОРО наведено і в пункті 1.2 глави 1 Положення №637, в якому також зазначено, що під оприбуткуванням готівки розуміється проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.

Підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів. Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку (пункт 2.2 глави 2 Положення №637).

Згідно з пунктом 7.15 глави 7 Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (РК), визначено в пункті 2.6 цього Положення.

Відповідно до пункту 2.6 глави 2 згаданого Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Абзацом третім статті 1 Указу №436/95 встановлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Відтак у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та відображення на їх підставі готівки у КОРО. Невиконання будь-якої із цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац третій статті 1 Указу №436/95).

Аналогічна правова позиція вже неодноразово була висловлена Верховним Судом України, зокрема, у постановах від 11 грудня 2012 року (справа №21-400а12), від 04 листопада 2015 року (справа №825/554/15-а), а також Верховним Судом, у тому числі у постановах від 31 липня 2018 року (справа №813/2229/17), від 17 грудня 2018 року (справа №810/3811/17).

Як вже вказувалось в цій постанові, ТОВ «Альянс Маркет» представлено до перевірки КОРО №3000006639Р/5, зареєстровану Інспекцією 10 травня 2016 року, яка використовується за адресою: вул.Патона, 37, м.Львів, й копії сторінок 24-25 цієї книги контролюючим органом було долучено як додатки до акту (довідки) перевірки від 10 серпня 2016 року №258/28-06-РРО/38316777, про що зазначено в його пункті 4.5.

Від суб'єкта господарювання акт (довідку) перевірки підписано керуючою ОСОБА_2, в присутності якої проведено перевірку та яка отримала примірник акта.

На підставі Z-звіту №978 від 10 липня 2016 року сума готівкової виручки Товариства становила 40564,79 грн., проте в розділі 2 КОРО останнім неналежним чином (не в повній мірі) відображено дані зазначеного Z-звіту (сторінки 24-25 КОРО), а саме: в колонках 5-7 не зазначено загальну суму розрахунків, суму розрахунків за ставкою ПДВ 20% та суму ПДВ.

В запереченнях до акта (довідки) перевірки від 17 серпня 2016 року №07213-08/16-АМ/ЛВ ТОВ «Альянс Маркет», не спростовуючи зазначені обставини як такі, разом з тим вказувало, що прочерки в графах 5-7 поставлено помилково - через неуважність працівника, яка могла бути спричинена втомою, - сталося зміщення на один рядок записів на сторінці 24 порівняно зі сторінкою 25 КОРО.

При цьому твердження позивача про те, що помилкові записи виправлені працівниками ТОВ «Альянс Маркет» відповідно до пункту 14 розділу 4 Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року №547, і аркуші 24-25 КОРО анульовані та їх записи перенесені на аркуші 48-49, не прийняті судом апеляційної інстанції до уваги, оскільки останній прийшов до висновку, що такі виправлення вчинені вже після проведення СДПІ з ОВП у м.Львові МГУ ДФС фактичної перевірки (до акта (довідки) перевірки контролюючим органом додано ідентичні копії, але без виправлень).

За наведеного висновок апеляційного суду у справі, що розглядається, про те, що відсутність своєчасного і точного здійснення позивачем обліку готівкових коштів у КОРО на підставі Z-звіту є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність, а відтак і про правомірність податкового повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Львові Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби від 30 серпня 2016 року №0001521402/11579, яким до Товариства застосовано штрафні санкції в сумі 202823,95 грн., ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

Доводи ж касаційної скарги не дають підстав для висновку, що суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судового рішення, а тому підстави для його скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.

Що до посилань позивача про неможливість застосування до спірних правовідносин Указу №436/95 слід вказати на таке.

08 червня 1995 року між Верховною Радою України та Президентом України укладено Конституційний Договір №1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) про основні засади організації та функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України.

Статтею 25 Конституційного Договору передбачено, що Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов'язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Наведене дозволяє прийти до висновку, що Укази Президента України з питань економічної реформи, не врегульованих чинним на той час законодавством України, видані у відповідності до Конституційного Договору, є обов'язковими для виконання на всій території України до прийняття відповідних законів.

12 червня 1995 року Президент України видав Указ №436/95, яким зокрема врегулював питання відповідальності суб'єктів господарювання за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки.

Метою прийняття Указу №436/95 є поліпшення стану готівкового обігу, визначення єдиних підходів до встановлення відповідальності за порушення суб'єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки та запобігання зловживанням під час здійснення операцій з готівкою, приховуванню доходів.

06 липня 1995 року органом законодавчої влади прийнято Закон №265, положення розділу V якого визначають перелік порушень, за вчинення яких передбачено застосування фінансових санкцій.

В той же час розділом V Закону №265, так само як і положеннями інших законів України, не визначено серед правопорушень неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки та не встановлена відповідальність за таке діяння.

З прийняттям Конституції України 1996 року Указ №436/95 скасовано не було. На час виникнення спірних у цій адміністративній справі відносин законодавцем не прийнято будь-яких інших законів, сфера дії яких би охоплювала відносини, регламентовані Указом №436/95.

Верховний Суд визнає, що застосування до суб'єктів господарювання штрафних (фінансових) санкцій на підставі абзацу 3 статті 1 Указу №436/95 є правомірним. Таке правозастосування відповідає правовій позиції Верховного Суду України, закріпленій у постанові від 02 квітня 2013 року у справі №21-77а13.

Аналогічний висновок щодо застосування названих вище норм права викладено й у постановах Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі №826/8121/16 (адміністративне провадження №К/9901/47141/18), від 13 грудня 2018 року у справі №824/966/17-а (адміністративне провадження №К/9901/58927/18).

Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 350, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Альянс Маркет" залишити без задоволення, а постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду