ПОД ЗНАКОМ «МОРАТОРИЙ» («запрет» на проверки и проверочная деятельность)

Более полугода прошло с момента введения в действие очередного «выстраданного» запрета на проведение проверок органами ГФС. Данный «бонус» изначально был встречен бизнесом неоднозначно: одни ликовали, ожидая реальной помощи от государства в это нелегкое время, другие же никак не могли отказаться от чувства сомнения и ожидания какого-то «подвоха». При этом сам мораторий был введен нормами не одного, а двух законодательных актов, положения одного из которых действовали лишь до 01.07.2015 г. (однако в настоящее время законодатели говорят, что они имеют намерения эти нормы продлить, но все еще не сделали этого), а нормы другого продолжаю действовать.

Что уже дал субъектам предпринимательства мораторий на проверки? Как работать в условиях моратория? Оправдались ли ожидания бизнесменов? В этом мы и попытаемся разобраться.

«Двойной» мораторий: нормативные нестыковки

Прежде всего отметим, что мораторий на проведение проверок контролирующими органами начал действовать в Украине еще в 2014 году. Так, положениями ст.31 Закона Украины от 16.01.2014 г. № 719-VII «О Государственном бюджете Украины на 2014 год» запрещалось проведение контролирующими органами проверок предприятий, учреждений и организаций, физических лиц-предпринимателей. Исключение составляли проверки по вопросам налогообложения, которые проводились при наличии разрешения Кабинета Министров Украины, а также проверки по заявлениям самих субъектов хозяйствования. «Старый» мораторий на проверки с 1 января 2015 года плавно трансформировался в новый и даже не один. Судя по всему, в этот раз наши законодатели решили перестраховаться и установили «проверочные запреты» сразу двумя нормативными актами: Законом № 71[1] и Законом № 76[2], которые в какой-то степени даже вступали в противоречия друг с другом (см. таблицу).

Таблица. Положения о моратории по Закону № 76 и Закону № 71

Таким образом, мораторий, введенный нормами Закона № 76, действовал до 1 июля 2015 года, после чего его действие закончилось. Однако, как уже было отмечено, ведется работа по продлению этого моратория на проведение проверок бизнеса до конца 2016 года (http://economics.unian.ua/finance/1093586-moratoriy-na-perevirki-biznesu-prodovjili-do-kintsya-roku.html).

Что же касается сравнения двух законов о моратории, то, как видно из таблицы, положения п.3 раздела ІІ Закона № 71, в отличие от п.8 раздела ІІІ Закона № 76, расширяют круг оснований для проведения проверок. При этом ГФС привилегий для проверок не имеют. Обращает на себя внимание и вот какой момент. Так и не исправлена ошибка п.3 раздела ІІ Закона № 71, в котором есть отсылка на п.27 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» НКУ. А ведь очевидно, что речь в данном случае идет как раз не о п.27, а о п.28 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» НКУ, которым и установлено освобождение от проведения проверок до 1 января 2017 года по вопросам РРО для предпринимателей на едином налоге групп 2 и 3.А еще так и не решена проблема распространения сферы действия п.3 раздела II Закона №71 на другие государственные органы, а не только на фискальные. Возникновение вопроса связано с употреблением в самой норме закона термина «контролирующие органы», определение которого в законодательстве Украины отсутствует. Положения п.41.1 ст.41 НКУ содержат лишь некоторые уточнения о том, какие именно органы понимаются под «контролирующими органами» применительно к налоговой, таможенной сферам и уплате единого взноса. В итоге понимание и разрешение проблемы возможно лишь при системном анализе действующих норм.

Так, с одной стороны, термин «контролирующие органы» можно истолковать как все органы, наделенные функциями по контролю за соблюдением законодательства. Об этом свидетельствует тот факт, что положения Закона №71 не содержат специальных норм, устанавливающих либо ограничивающих сферу его действия исключительно вопросами налогообложения и/или деятельности органов ГФС. Кроме того, косвенно это может подтверждаться и тем, что внутренняя структура норм п.3 раздела II Закона № 71 и п.8 раздела III Закона № 76по своему характеру аналогичны. При этом, в указанном п.8 термин «контролирующие органы» точно употреблен в широком смысле. С другой же стороны, анализ положений Закона № 71 позволяет заключить, что они регулируют исключительно налоговые вопросы. Отсюда следует, что под термином «контролирующие органы» в данном законодательном акте должны пониматься именно органы ГФС как органы, осуществляющие контроль за начислением и уплатой налогов и других обязательных платежей. Косвенно об этом свидетельствует и перечень исключений из моратория, приведенный в том же п.3 Закона.

В итоге получается, что определяться с тем, кого именно следует понимать под «контролирующими органами» придется самим субъектам предпринимательства. А в случае возникновения конфликтов с этими органами – обращаться в судебные инстанции.

Риск надлежащих доказательств

По состоянию на 1 января 2015 года, то есть на момент вступления в силу «запретных» норм, одним из самых важных был вопрос о том, из каких источников будут браться сведения о 20-миллионном доходе и какими доказательствами это будет подтверждаться? Закон по данному поводу сохранял (и сохраняет сейчас) молчание. На помощь постаралась оперативно прийти ГФС со своим письмом от 28.01.2015г. №2463/7/99-99-22-02-04-17[3]. В нем сказано, что для определения объема дохода за предыдущий календарный год для юридических лиц, их обособленных подразделений и представительств нерезидентов целесообразно использовать данные декларации по налогу на прибыль за 2014 г. До наступления предельного срока представления этой декларации возможно использование данных декларации по налогу на прибыль за соответствующие отчетные периоды 2014 г. или за предыдущий календарный год. При этом в случае непредставления налогоплательщиком по состоянию на дату начала проверки декларации по налогу на прибыль за 2014 г. можно считать, что плательщик не сообщил о наличии приведенных выше ограничений относительно принятия в отношении него контрольно-проверочных мероприятий. А для определения объема дохода юридических лиц, которые в 2014 г. были плательщиками фиксированного сельхозналога (с 01.01.2015 г. плательщики единого налога четвертой группы), возможно применение данных расчета доли сельскохозяйственного товаропроизводства, которая подается в контролирующий орган вместе с соответствующей налоговой декларацией до 20 февраля текущего года. Однако, во-первых, сразу же «режет глаз» формулировка «целесообразно использовать данные налоговой декларации по налогу на прибыль» (то есть фискалы могут применять данное положение на свое усмотрение), а, во-вторых, в письме ничего не говорится о физлицах-предпринимателях.

Таким образом, данная ситуация некоторое время находилась в состоянии некой подвешенности, поскольку при отсутствии каких-либо сведений (по крайней мере до момента подачи отчетности) органы ГФС могли принимать решения о назначении документальных проверок и осуществлять свои «визиты» на вполне законном основании, ведь не подтверждено соблюдение 20-миллионного лимита дохода за предыдущий год. Тогда вопрос аргументации и подтверждения объема дохода, полученного за предыдущий налоговый год, вообще оставался «открытым». Учитывая это, очень многие субъекты предпринимательства постарались как можно оперативнее отчитаться перед налоговиками за 2014 год. На практике именно этот шаг позволял формально соблюсти требования законодателя и минимизировать риск прихода фискалов. А практическим свидетельством правоты такой позиции может послужить постановление Киевского апелляционного административного суда от 16.04.2015 г. по делу №826/1252/15[4], из текста которого следует, что по состоянию на начало проверки предприятия - 19.01.2015 г., сведения об объеме дохода за предыдущий календарный год в налоговые органы не были предоставлены. И на этом основании суд посчитал правомерным назначение и проведение налоговым органом внеплановой проверки в 2015 году. С другой стороны, не нужно забывать, что налоговая декларация по определению должна содержать только достоверные сведения, в чем фискальные органы могут убедиться только после проведения соответствующих проверочных действий. Такой вот замкнутый «налоговый» круг. Ну, а кроме того, ни для кого не секрет, что фискалы, например, при желании могут запросто признать поданные налоговые декларации заполненными с нарушением требований п.48.3 и п.48.4 ст.48 НКУ согласно положений п.49.11 ст.49 НКУ или же «блокировать» возможности налогоплательщиков для направления отчетов в электронном виде. Такие процессуальные «диверсии» налоговиков, причем в массовых количествах, правоприменительная практика уже знавала и не раз. Поэтому, теоритически у контролеров всегда остаются инструменты для различного рода манипуляций. А чтобы минимизировать риски, субъекты предпринимательства в таком случае должны соблюдать следующий алгоритм. Оперативно отслеживать факты направления и регистрации налоговых деклараций по налогу на прибыль средствами электронной связи в электронной форме. А в случае выявления нарушений со стороны органов ГФС – дублировать направление налоговых деклараций по налогу на прибыль в документальном виде (путем подачи в канцелярию органа ГФС и/или по почте) с сопроводительным письмом о наличии оснований для применения моратория. Ну и оперативно обжаловать действия (бездействие) органов ГФС и их неправомерные решения[5].

Риск «предыдущих» и «последующих» лет

Формулировка нормы п.3 раздела ІІ Закона № 71 «…в 2015 и 2016 годах проверки предприятий, учреждений и организаций, физических лиц – предпринимателей с объемом дохода до 20 миллионов гривен за предыдущий календарный год…», при буквальном ее прочтении, мягко говоря, настораживает. Ведь, с одной стороны, можно предположить, что проверки органов ГФС запрещены законодателем в принципе (то есть за любые проверяемые периоды), поскольку привязка в норме к «предыдущему календарному году» касается исключительно 20-миллионного «критерия доходности». С другой стороны, нельзя исключать фискальный подход в понимании указанной нормы Закона, согласно которого в текущем 2015 году действует запрет относительно проверок лишь за 2014 год. При этом, никаких табу на проверки хозяйственной деятельности налогоплательщиков за более ранние отчетные периоды закон не содержит. Соответственно, уже в 2016 году проверяемым станет и 2015 год, поскольку он получит статус «предыдущего календарного». И вряд ли налоговые органы упустят возможность массово применить приведенный тактический прием для реализации поставленных перед ними целей, ведь он также вытекает из сути самого Закона. Практическим подтверждением именно такой реализации нормы Закона является постановление Окружного административного суда г. Киева от 05.05.2015 г. по делу №826/4109/15[6].

Кроме того, нетрудно заметить, что правило «с объемом дохода до 20 миллионов гривен за предыдущий календарный год» физически невозможно применить налогоплательщикам, которые зарегистрированы в 2015 году, ведь они не имеют дохода за «предыдущий календарный год». Об обоснованности указанных опасений частично может свидетельствовать упоминавшееся письмо ГФС от 28.01.2015г. №2463/7/99-99-22-02-04-17, согласно которому в случае непредставления налогоплательщиком по состоянию на дату начала проверки декларации по налогу на прибыль за 2014 год возможно считать, что налогоплательщик не сообщил о наличии приведенных выше ограничений относительно применения в отношении него контрольно-проверочных мероприятий. В связи с этим, под мораторий «новосозданные» субъекты хозяйствования смогут попасть только в следующем – 2016 году в случае соблюдения 20-миллионного ограничения за 2015 год.

Мелкорозничный риск

Мораторий из п.3 раздела II Закона №71 распространяется на проверки плательщиков единого налога второй и третьей (физические лица-предприниматели) групп, осуществляющих деятельность на рынках, продажу товаров в мелкорозничной торговой сети через средства передвижной сети, за исключением плательщиков единого налога, определенных п.27 подраздела 10 раздела XX «Переходных положений» НКУ(а точнее п.28, о чем уже было сказано ранее), по вопросам соблюдения порядка применения регистраторов расчетных операций. Но нужно понимать, что из всего обширного законодательного массива понятие мелкорозничной торговой сети содержится только в п.3 Правил работы мелкорозничной торговой сети, утвержденных приказом Министерства внешних экономических связей и торговлиУкраины от 08.07.96г. №369, согласно которому: «Розничная торговля через мелкорозничную торговую сеть является одной из форм внемагазинной продажи товаров, при которой помещения не имеют торгового зала для потребителей. Продажа товаров осуществляется через: пункты некапитальной застройки – киоски, лари, ларьки, палатки, павильоны для сезонной продажи товаров, торговые автоматы; средства передвижной сети – автомагазины, автокафе, авторазвозки, автоцистерны, лавки-автоприцепы, тележки, специальное технологическое оборудование (низкотемпературные лотки-прилавки), разноски, лотки, столики и т.д.».

Таким образом, теоритически торговля в любом другом месте может квалифицироваться фискальными органами как не имеющая статуса мелкорозничной, со всеми вытекающими отсюда последствиями.

«Мораторий – не помеха…»

Предыдущие разделы нашего материала уже позволяют сделать некоторые выводы относительно того, что мораторий на проверки далеко не идеален, а в силу «своеобразности» юридической техники предоставляет фискальным органам возможности для лазеек. Теперь же поговорим о способах обхода проверочного «запрета», причем, предусмотренных законом.

Как известно, мораторий содержит табу только на проверки. Но положения НКУ предусматривают такой «полезный» для налоговых органов инструмент, как встречные сверки, которые, как известно, не являются проверками (п.73.5 ст.73 НКУ), а значит правилам моратория они не подчиняются. Однако, важно помнить, что встречная сверка представляет собой способ информационно-аналитического обеспечения деятельности органов фискальной службы. Соответственно, любые выводы (как правило, они носят негативный для налогоплательщика оттенок), сделанные по результатам проведения сверки, могут использоваться налоговыми органами по прямому назначению.

При этом фискальная «смекалка» уже давно шагнула далеко вперед. Так, на практике фискальные органы зачастую производят подмену способов реализации своих полномочий, то есть фактически производя весь набор действий, которые законодательством относятся в состав проверочных алгоритмов (например, осуществление оценки соблюдения плательщиком налогового законодательства, анализ содержания и характера правоотношений, которые стали основанием для формирования данных налогового учета, предоставление оценки правильности оформления первичных документов, фиксирование фактов отсутствия некоторых первичных документов), облекают их результаты в форму акта (справки) встречной сверки. И все это несмотря на то, что «встречные сверки не являются проверками» (см. определение Киевского апелляционного административного суда по делу № 810/839/15 от 11.06.2015 г.[7]).

К числу «изобретений» органов ГФС, позволяющих запросто обходить мораторий, можно отнести и оформление актов о невозможности проведения встречных сверок или документальных проверок. Контролеры, фиксируя факт невозможности осуществления контролирующих действий (проверок, сверок), в описательной части актов излагают максимум обстоятельств, свидетельствующих с их точки зрения о нарушениях со стороны налогоплательщиков: отсутствие по своему местонахождению, отсутствие необходимой для ведения хозяйственной деятельности материально-технической базы (производственных активов, складских помещений, транспортных средств, оборотных средств, управленческого либо технического персонала) и так далее.

Перечисленные выше методические наработки налоговиков, как правило, реализуются путем:

• внесения информации в соответствующие информационные системы налоговых органов путем корректировок учетных данных налогоплательщиков;
• инициирования документальных проверок;
• использования в качестве доказательства в рамках уголовного производства.

Реализация сверочных материалов путем корректировок учетных данных налогоплательщиков в информационных системах налоговых органов не является «новинкой этого сезона». Однако, в свете сегодняшнего дня она пришлась как никогда кстати. Ведь по результатам встречных сверок законодатель не предусмотрел возможность принимать налоговые уведомления-решения, но, как видите, налоговики нашли выход и из этой ситуации.

С целью нивелирования негативных последствий указанного подхода по мнению автора субъектам предпринимательства стоит выстраивать свою защитную тактику следующим образом.

Поскольку встречная сверка не является налоговой проверкой, то выводы налогового органа, сделанные по результатам проведения такой сверки, не подлежат отражению в информационных системах налогового органа. В информационные базы данных налоговых органов должны включаться или данные, задекларированные налогоплательщиком (самостоятельно согласованные), или показатели, определенные контролирующим органом, но которые прошли соответствующую процедуру согласования в административном или судебном порядке. Следовательно, любые изменения в учетных данных налогоплательщика, а также в информационных базах, должны признаваться противоправными, если соответствующие данные не совпадают с согласованными суммами (или другими показателями) налогового учета. Такая позиция изложена в решениях Высшего административного суда Украины: определении от 24.12.2014 г по делу № К/800/58353/14[8], определении от 21.10.2014 г. по делу № К/800/33663/14[9], определении от 20.11.2014 г. по делу № К/800/46235/14[10], постановлении от 05.11.2014 г. по делу № К/800/40422/14, постановлении от 13.01.2015 г. по делу № К/800/46514/13, определении от 04.02.2015 г. по делу № К/800/59103/14[11].Однако, как показывает анализ судебной практики, существует и иное понимание проблемы. В качестве примера можно привести постановление Киевского апелляционного административного суда по делу № 826/1259/15 от 16.06.2015г.[12]Получается, что трудно говорить о соблюдении принципов единообразия судебной практики и правовой определенности.

Результаты встречной сверки могут реализовываться также путем инициирования вопроса о назначении документальной внеплановой проверки в порядке п.78.1. ст.78 НКУ, ведь как правило, в актах сварок налоговые органы фиксируют достаточное количество фактов, которые свидетельствуют о нарушениях плательщиком налогов законодательства, контроль за соблюдением котрого возложен на контролирующие органы, а наличие результатов таких сварок приравнивается законодателем к получению налоговой информации (определение Донецкого апелляционного административного суда от 09.06.2015г. по делу №805/5545/14[13]).

В свою очередь, нужно быть готовым к тому, что информация, полученная в результате встречной сверки, может использоваться в качестве достаточного обстоятельства для уголовного производства. Так, например, акты сверки и акты о невозможности проведения сверки также могут служить основанием для проверки в результате постановления следователя. Кроме того, речь в данном случае может идти и как об основании для открытия уголовного производства по таким статьям УКУ как ст.366 (служебный подлог), ст.191 (присвоение средств), ст.205 (фиктивное предпринимательство). Зачастую материалам сверок по контрагентам налогоплательщика судами предоставляется официальный статус доказательств вины директоров таких налогоплательщиков (определение Лубенского горрайонного суда от 03.04.2015г. по делу №539/1193/15-к, определение Железнодорожного районного суда г. Львова по делу № 462/1894/15-к от 27.03.2015г.). В указанных случаях в качестве практического пособия для построения тактики защиты целесообразно использовать положения, изложенные в определении Киевского апелляционного административного суда по делу №826/3289/15 от 16.06.2015г.[14], в котором сказано, что акты встречной сверки и налоговая информация о контрагенте носят лишь информационный характер и не могут быть бесспорным свидетельством нарушения налоговой дисциплины контрагентами истца. Аналогичной позиции придерживается и высшая кассационная инстанция – определение ВАСУ от 12.05.15г. по делу № К/800/6223/14.

Таким образом, ссылки фискальных органов в обоснование своей позиции на выводы, изложенные в актах (справках) иных налоговых органов о результатах встречных сверок, невозможности проведения встречных сверок/документальных проверок деятельности контрагентов налогоплательщика не могут приниматься во внимание, поскольку не имеют для налогового органа заранее установленной силы (преюдициального значения) и не могут признаваться доказательствами правомерности выводов о наличии правонарушений со стороны другого налогоплательщика, поскольку не освобождают его от обязанности доказывания факта несоответствия задекларированных последствий конкретной хозяйственной операции налогоплательщика в налоговом учете фактическим обстоятельствам.

А еще п.3 раздела II Закона № 71 четко предусматривает исключение из общего правила в виде возможности проведения проверок в соответствии с:

• разрешением КМУ – при этом, действующее законодательство абсолютно не регламентирует сам порядок получения такого разрешения, отсутствуют и критерии, на основании которых должно приниматься такое разрешение или в выдаче которого будет отказано;
• решением суда;
• требованиями уголовного процессуального законодательства.

Два последних случая имеют особый интерес, в связи с чем уделим им отдельное внимание.

Практика проведения проверок на основании судебных решений имела место и во времена действия Закона Украины от 04.12.90 г. № 509-XII «О государственной налоговой службе в Украине», который уже утратил силу. Однако, как в те времена, так и в нынешние данный механизм реализации контролирующих полномочий не предусматривает перечня оснований, по которым налоговый орган имеет право обратиться в суд с просьбой разрешить проведение соответствующей проверки. И этим пробелом уже пользуются некоторые фискальные органы и представители фемиды, которые упростили данную процедуру. Так, в постановлении от 10.06.2015г. по делу №804/6361/15 Днепропетровский окружной административный суд[15], удовлетворяя иск налогового органа, ограничился лишь фиксацией трех обстоятельств: наличием ограничения права фискального органа на проведение проверок (то есть моратория), указанием на исключение из этого правила в виде проведения проверок в соответствии с решением суда и установлением соблюдения (то есть не превышения) 20-ти миллионного лимита дохода за предыдущий год. Однако, по мнению автора, такой упрощенный подход противоречит как самому назначению моратория, задачам административного судопроизводства, так и действующему законодательству. Не нужно забывать, что обращение в суд субъекта властных полномочий является способом реализации его компетенции, а поэтому с учетом части второй статьи 19 Конституции Украины, то есть только на основании, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины. В свою очередь, перечень оснований обращения контролирующего органа в суд, приведенный в пп.20.1.30-20.1.401 ст.20 НКУ, является исчерпывающим. Следовательно, законодатель не наделил правом контролирующий орган обращаться в суд с иском о предоставлении разрешения на проведение проверки субъекта хозяйствования. Согласно порядку проведения документальных внеплановых проверок, определенному в ст.78 НКУ, таковая может быть проведена контролирующим органом при наличии получения, в частности, судебного решения суда, а именно: следственного судьи, о назначении проверки (постановление Черновецкого окружного административного суда от 16.06.2015г. по делу № 824/620/15-а[16]). О жизнеспособности основных положений указанной тактики свидетельствует и правоприменительная практика прошлого года, например определение ВАСУ от 23.01.2014г. по делу №К/9991/38035/11.

Проверки в рамках УПКУ[17] являются наиболее опасными с точки зрения процессуальной «диверсии». Правовым основанием для них являются положения пп.78.1.11 ст.78 НКУ, согласно которому документальная внеплановая проверка осуществляется в том случае, если получено судебное решение суда (следственного судьи) о назначении проверки или постановление органа, осуществляющего оперативно-розыскную деятельность, следователя, прокурора, вынесенное ими в соответствии с законом. Отметим, что такие проверки на практике зачастую проводятся «по заказу» конкурентов и не содержат ярко выраженных противоречивых моментов, которые можно было бы использовать в качестве оснований для недопуска проверяющих к проверке или обжалования результатов проверки. В таком случае остается только проверять «разрешающие» документы на факт их корректности[18]. В случаях, когда постановление о назначении проверки принимается следователем (что бывает значительно чаще), некоторые смелые налогоплательщики прибегают к следующей конструкции. Норма пп.78.1.11 ст.78 НКУ является бланкетной и указывает, что постановление о назначении проверки должно быть вынесено согласно закону. В свою очередь таким законом является УПКУ, согласно положений части второй ст.40 которого, следователь уполномочен назначать ревизии и проверки в порядке, определенном законом. То есть и соответствующий специальный закон также содержит только общие правила поведения и отсылает к закону, не называя его. Органы государственной власти и местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать лишь на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренным Конституцией и законами Украины. Соответственно, поскольку способ реализации полномочий не предусмотрен действующим законодательством, то государственный орган лишен процессуальной возможности реализовать данное полномочие. Также возможен вариант, согласно которому фискальные органы будут информировать о фактах правонарушений другие правоохранительные органы, например, прокуратуру, а те в свою очередь будут фиксировать данные обстоятельства и давать им соответствующую правовую оценку, но в рамках своих полномочий, предусмотренных УПКУ.

Таким образом, учитывая относительную простоту реализации указанного алгоритма, следует ожидать значительного увеличения количества проверок именно в рамках уголовных производств. Причем для этого совсем не обязательно открывать отдельное уголовное производство, например по ст.212 УКУ, в отношении должностных лиц субъекта хозяйствования. В принципе для этого достаточно и наличия открытого уголовного производства в отношении его контрагентов. На практике следователи назначают проверки даже следующих по цепочке налогоплательщиков (то есть через «звено» и далее).

При этом, не нужно забывать, что согласно абзаца второго п.78.2 ст.78 НКУ контролирующим органам запрещается проводить документальные внеплановые проверки, предусмотренные пп.78.1.11 ст.78 НКУ, в случае, если вопросы, являющиеся предметом такой проверки, были охвачены во время предыдущих проверок налогоплательщика. Казалось бы, позитивная по своему характеру норма, которая не должна порождать проблем при ее практическом применении. Однако, на практике все иначе, а среди новаций фискалов в данном случае встречается следующее. Это и нераспространение указанной нормы закона, если основания для проведения документальной проверки возникли до 01.01.2015г. (поскольку сама норма «заработала» с 1 января). И более уточняющий, конкретный характер назначенной проверки нежели предыдущие проверки, которые носили общий характер; и позиция о том, что положения абзаца первого п.78.2 ст.78 НКУ являются более специальными, нежели правила абзаца второго п.78.2. И помочь в этих случаях смогут следующие аргументы.

Так, по своей правовой природе данная норма носит императивный характер, то есть является обязательной для исполнения. Налоговый орган при каждой проверке должен руководствоваться принципом полноты исследования финансово-хозяйственной деятельности плательщика налогов. Позиция же о том, что основания для проверки возникли до 01.01.2015 г., а, значит, к ним абзац второй п.78.2 не применяется, вообще противоречит общим правилам правоприменения. А предметом предыдущих проверок было все тоже неизменное соблюдение налогоплательщиком требований налогового законодательства, и не надо выдумывать никакой новой конкретики для обоснования желания прийти к проверенным с новой проверкой. Ну, а в качестве практической помощи можно привести постановление Днепропетровского окружного административного суда от 24.03.2015 г. по делу № 804/3356/15[19] (оставлено без изменений определением Днепропетровского апелляционного административного суда от 21.05.2015г. по делу № 804/3356/15[20]).

При этом ограничения (исключения) на проверки не распространяются на субъектов хозяйствования, которые ввозят на таможенную территорию Украины и/или производят и/или реализуют подакцизные товары.Скорее всего, законодатели, говоря о ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Украины, хотели «отсеять» именно импорт товаров. Однако, это лишь домыслы, а фактически существуют и иные режимы ввоза товаров (например, транзит, временный ввоз, переработка на таможенной территории Украины). Кроме того, неудачная конструкция законодательной нормы привела к тому, что органы ГФС применяют данное исключение как к субъектам хозяйствования, которые являются плательщиками акцизного сбора, так и к тем, кто, не обладая указанным статусом, лишь имеет в наличии подакцизные товары. В таком случае абсолютно последовательной выглядит рекомендация некоторых специалистов налогоплательщикам о пересмотре номенклатуры «профильной» продукции. При этом следует иметь ввиду, что на сегодняшний день фискалы имеют возможность изучить ассортимент товаров как на основании налоговых накладных, которые выписываются и регистрируются в Едином реестре налоговых накладных, так и в дальнейшем на основании чеков, которые в электронном виде будутпередаваться в налоговые органы кассовыми аппаратами. Открытыми остаються вопросы объематпредмета проверок в случаях осуществления налогоплательщиками ввоза на таможенную территорию Украины и/или производства и/или реализации подакцизных товаров. Так, если налогоплательщик, к примеру, осуществит продажу подакцизного товара на сумму до 20 млн. грн., то «проверочный» мораторий перестанет действовать для такого субъекта хозяйствования в принципе или же только в части продажной операции?! Так что и тут есть проблема.

Риск административного ареста

Вышеизложенная логическая цепочка наталкивает на мысль о том, что одним из самых эффективных способов противодействия налоговым «наработкам» может стать недопуск к проверке. Но, учитывая серьезность возможных негативных последствий, не допускать к проверкам нужно правильно и безопасно. Такое право предоставляется налогоплательщикам положениями ст.81 НКУ. Так, условиями недопуска к документальной выездной проверке являются:

¨ отсутствие оснований (нормативных и фактических) для проведения, определенныхНКУ, а именно п.78.1. ст.78 НКУ;

¨ непредоставление налогоплательщику «разрешительных» документов на проверку: копии приказа, направления и/или служебного удостоверения, и/или нарушение порядка их оформления.

В свою очередь, нужно помнить, что характерными для «недопускного» режима являются следующие аспекты. Это возможность применения административного ареста имущества и обращения в суд с иском о наложении административного ареста на средства на счете (ст.94 НКУ). И необходимость принятия дополнительных мер защиты интересов налогоплательщика – в связи с «админарестовскими» последствиями не обходимо будет готовить исковые материалы с целью создания «спора о праве»: обжалование приказов о назначении документальной проверки, решения о применении административного ареста, возражений на ходатайство налогового органа о подтверждении обоснованности административного ареста (см.определение ВАСУ от 20.11.2014 г. по делу №К/800/49371/14). В свою очередь, игнорирование приведенных мер безопасности с высокой долей вероятности способно привести к подтверждению судом обоснованности административного ареста (см. постановление Черкасского окружного административного суда по делу №823/1187/15 от 22.05.2015г.).Также может понадобится подготовка «возражающих» материалов на иски фискалов об обязании допустить к проверке и предоставить первичные документы. В таком случае можно воспользоваться «защитной» позицией, приведенной в определении Ивано-Франковского окружного административного суда от 25.08.2011 г. по делу №2a-2761/11/0970, и в определении ВАСУ от 29.03.2012 г. по делу №К-41712/10.

Следующий аспект заключается в возможности составления налоговым органом протокола об административном правонарушении согласно ст.1633КоАП[21] (с целью нивелирования данного риска целесообразно не допускать проверяющих к проверке через предтавителя налогоплательщика по доверенности и ни в коем случае не должностным лицом предприятия). А еще один аспект состоит в возможности претензий состороны контролирующих органов к природе договоров (признание их недействительными, ничтожными, фиктивными) или просто непризнание расходов по налогу на прибыль и налогового кредита по НДС за период наличия административного ареста имущества по принципу «заднего числа».

При этом, следует осознавать, что факт допуска проверяющих к документальной проверке даже при наличии грубых процедурных нарушений порядка проведения проверки (дефекты запросов, приказов, отсутствие оснований для проверок) решающего значения при обжаловании налоговых уведомлений-решений в случае фактического наличия правонарушений со стороны налогоплательщика иметь не будет (см. например, постановления ВАСУ от 29.05.2014 г. №К/800/32767/13, от 13.03.2014 г. №К/800/31609/13, от 13.02.2014 г. № К/800/31023/13, от 19.12.2013 г. №К/800/29102/13 и постановление ВСУ от 24.12.2010 г. № 21-25а10). В таком случае можно будет лишь пытаться апеллировать на недопустимость доказательств, полученных с нарушением закона (ст.70 КАСУ).

Проведенный выше системный анализ предоставляет исчерпывающую возможность для каждого определиться со своим отношением к такому налоговому институту, как мораторий на проверки. Но во все времена контролеров нужно встречать «на броне и на коне»!

[1] Закон Украины от 28.12.2014 г. № 71-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины о налоговой реформе» (прим. ред.).

[2] Закон Украины от 28.12.2014 г. № 76-VIII «О внесении изменений и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Украины» (прим. ред.).

[3] Опубликовано: Бухгалтерия. – 2015. – № 8. – C.50-51 (прим. ред.).

[4]С указанными решениями можно ознакомиться, воспользовавшись интернетресурсом «Единый государственный реестр судебных решений» (http://reyestr.court.gov.ua) (прим.авт.).

[5] Об обжаловании решений фискальных органов см. на с. (прим. ред.).

[6] Опубликовано на с. (прим. ред.).

[7] Опубликовано на с. этого сборника(прим. ред.).

[8] Опубликовано на с. (прим. ред.).

[9] Опубликовано на с. (прим. ред.).

[10] См.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/41970223 (прим. ред.).

[11] См.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/42575157 (прим. ред.).

[12] См.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/45205897 (прим. ред.).

[13] См. :http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/44798540 (прим. ред.).

[14] См.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/45114748 (прим. ред.).

[15] См.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/44808706 (прим. ред.).

[16] См.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/45338640 (прим. ред.).

[17]Уголовный процессуальный Кодекс Украины от 13.04.2012 г. № 4651-VI (прим. ред.).

[18] Подробнее о допуске проверяющих на проверку см. на с. этого сборника (прим. ред.).

[19] Опубликовано на с. этого сборника (прим. ред.).

[20]http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/44314163 (прим. ред).

[21]Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X (прим. ред.).