Неустойка (штраф, пеня) нарахована за анульованою кредитною заборгованістю НЕ є додатковим благом та не підлягає оподаткуванню (ВС/КАС № 826/2226/15 від 13.03.2018)

Фабула судового акту: Фіскальна служба надіслала підприємству податкове повідомлення-рішення яким позивачу збільшила суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб.

Вказане ППР винесено на підставі акту податкової перевірки, якою встановлено, що між підприємством та банківською установою було укладено кредитний договір, відповідно до якого кредитор має право у відповідності до вимог ст. 605 Цивільного кодексу України звільнити позичальника від подальшого виконання зобов'язань за договором.

За даними податкових розрахунків за формою 1-ДФ за 2012 рік підприємству нараховано дохід в сумі анульованого кредитного зобов’язання у вигляді додаткового блага без утримання/перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб.

Не погоджуючись з висновками, викладеними у акті перевірки та, відповідно, з ППР, підприємство звернулося до суду із позовом про визнання ППР протиправним та його скасування.

Судами першої та апеляційної інстанцій у задоволенні позовних вимог відмовлено.

В свою чергу Касаційний адміністративний суд зазначені рішення скасував та направив справу на новий розгляду до суду першої інстанції виходячи з такого.

Відповідно до п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України загальний оподатковуваний дохід – це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Одночасно нормами абз. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається серед іншого дохід у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності.

Таким чином боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов'язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

Виходячи з аналізу норм пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України сума анульованого податкового боргу включає як основну суму кредиту, так і нараховані проценти за користування кредитом, які є невід'ємною частиною кредитного договору та суми за кредитним договором, та які підлягають обов'язковій сплаті боржником відповідно до умов кредитного договору, оскільки йдеться про борг в цілому, тобто про загальну суму фінансових зобов'язань, що підлягають погашенню боржником, незалежно від підстави їх виникнення.

Проте, сукупність норм ч.ч. 2, 3 ст. 549, ст. 509, ч. 1 ст. 546, ст. 605 ЦК України дає підстави стверджувати, що нарахування пені та штрафів є лише засобом забезпечення виконання основного зобов'язання перед банком та не є доходом платника податку у разі їх анулювання за рішенням банківської установи.

Однак, при винесенні рішень місцевим та апеляційним судами не було досліджено правовий статус усієї суми заборгованості позивача за кредитом, а також які саме складові вказаної заборгованості були анульовані кредитором (основна сума кредиту (тіло кредиту), відсотки, штрафи, пеня), що є визначальним для розрахунку суми доходу позивача та сплати з такого доходу податку на доходи фізичних осіб.

Аналізуйте судовий акт: СУД: Скасовано податкові повідомлення-рішення податкового органу за якими було нараховано податок у вигляді додаткового блага без урахування зміни валюти кредитування (Київський окружний адміністративний суд 30.05.2017р. № 810/1285/17)

Боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про це, зобов'язаний сплатити до бюджету податки (ВАСУ у справі № К/800/5707/17, 06.09.17)

Вичерпний перелік випадків, коли фактичні витрати не включаються до складу валових витрат визначено. Реалізація продукції за ціною, нижчою від собівартості до такого переліку не входить (справа № К/800/15199/16, 16.08.16)

ПОСТАНОВА

Іменем України

13 березня 2018 року

Київ

справа №826/2226/15

адміністративне провадження №К/9901/5876/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_2 на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 березня 2015 року (суддя Літвінова А.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2015 року (судді: Мельничук В.П. (головуючий), Грищенко Т.М., Лічевецький І.О.) у справі № 826/2226/15 за позовом ОСОБА_2 до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення - рішення,

У С Т А Н О В И В:

ОСОБА_2 (далі - позивач, ОСОБА_2) звернувся до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган) від 20.10.2014 №0001631701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 98 966,83 грн, у тому числі: за основним платежем 79 037,46 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 19 929,37 грн.

Позовні вимоги мотивовано тим, що висновки щодо оподаткування анульованої кредитної заборгованості контролюючим органом зроблено без наявних доказів включення Товариством з обмеженою відповідальністю «Кредитні ініціативи» (кредитор) відповідної суми до податкового розрахунку суми доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податків (форма 1-ДФ).

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 березня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2015 року, в задоволенні позову відмовлено.

Рішення судів мотивовано тим, що позивачем не задекларовано суму отриманого додаткового блага у вигляді анулюваного боргу, чим занижено дохід на суму 466 188,61 грн, з зв'язку з чим контролюючим органом правомірно збільшено позивачу суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб.

Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 березня 2015 року, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2015 року та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог ОСОБА_2

У доводах касаційної скарги позивач наводить норми матеріального права та вказує на їх неправильне застосування, зокрема абз. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України, з огляду на відсутність доказів включення кредитором Товариством з обмеженою відповідальністю «Кредитні ініціативи» прощеної суми боргу до податкового розрахунку 1-ДФ.

Контролюючий орган відзиву (заперечень) на касаційну скаргу не надав.

Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до п. 1 частини першої ст. 345 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що фахівцями контролюючого органу проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на доходи фізичних осіб фізичною особою - платником податків ОСОБА_2 за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, за результатами якої складено акт від 26.09.2014 № 440/26-58-17-01-172942202330 та прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення.

Відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, позивачем допущено порушення вимог пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 176.1 ст. 176, Податкового кодексу України, що призвело до не нарахування та несплати податку на доходи фізичних осіб у сумі 79 037,46 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що позивачем не задекларовано дохід у вигляді додаткового блага (анулювання (прощення) боргу) у сумі 466 188,61 грн (58 324,61 дол.США,) за кредитним договором від 27.06.2008 №800004511 та не сплачено з такого доходу податок на доходи фізичних осіб за 2012 рік.

Також, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між позивачем та закритим акціонерним товариством «Альфа-Банк» був укладений кредитний договір від 27.06.2008 №800004511. Згідно договору від 20.12.2012 про внесення змін і доповнень №6 до вказаного кредитного договору, Товариство з обмеженою відповідальністю «Кредитні ініціативи» відповідно до договору факторингу від 20.12.2012 є правонаступником Публічного акціонерним товариством «Альфа-Банк» і кредитором за кредитним договором від 27.06.2008 №800004511.

Пунктом 5 договору від 20.12.2012 про внесення змін і доповнень №6 до кредитного договору від 27.06.2008 №800004511 визначено, що кредитор має право у відповідності до вимог ст. 605 Цивільного кодексу України звільнити позичальника (ОСОБА_2) від подальшого виконання зобов'язань за договором у сумі 58 324,61 дол.США, що еквівалентно 466 188,61 грн.

Судами також встановлено, що за даними податкових розрахунків за формою 1-ДФ за 2012 рік ОСОБА_2 нараховано дохід в сумі 466 188,61 грн у вигляді додаткового блага (ознака 126) без утримання/перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб, вказане також підтверджено листом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кредитні лінії» від 29.07.2014 № 2014/7/Б-29. Також вказаним листом підтверджено і те, що позивача під розписку повідомлено про списання кредитної заборгованості у сумі 466 188,61 грн (лист-повідомлення від 20.12.2012) та про повідомлення контролюючого органу про отримання ОСОБА_2 вказаного доходу шляхом включення Товариством з обмеженою відповідальністю «Кредитні лінії» до податкового розрахунку суми доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податків (форма 1-ДФ) за період 4 квартал 2012 року з кодом доходу 126 «Додаткове благо».

Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Згідно до п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України (тут і далі норми Податкового кодексу України в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з абз. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України встановлено, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу), зокрема у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Отже з аналізу вказаного положень Податкового кодексу України, вбачається, що боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов'язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

Проте під час вирішення справи суди попередніх інстанцій не врахували наступного.

Додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (пп. 14.1.47, пп. 14.1.56 п. 14.1 ст. 14 Податкового Кодексу України).

Визначальною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.

Згідно з пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.

Отже аналізуючи зміст вказаних положень Податкового кодексу України, суд зазначає, що сума анульованого податкового боргу включає як основну суму кредиту, так і нараховані проценти за користування кредитом, які є невід'ємною частиною кредитного договору та суми за кредитним договором, та які підлягають обов'язковій сплаті боржником відповідно до умов кредитного договору, оскільки йдеться про борг в цілому, тобто про загальну суму фінансових зобов'язань, що підлягають погашенню боржником, незалежно від підстави їх виникнення.

Наведене цілком відповідає економічній сутності доходу, оскільки при списанні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов'язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом включаючи і проценти як невід'ємної частини кредитного договору.

Таким чином, проценти нараховані за користування кредитними коштами включаються до оподаткованого доходу, що отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором.

Відповідно до пп. 165.1.49 п. 165.1 ст. 165 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються інші доходи, які згідно з цим Кодексом не включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.

При цьому, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання (пп. 164.2.14 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України).

Згідно з ч. 2, ч. 3 ст. 549 Цивільного кодексу України штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Відповідно до ст. 509 Цивільного кодексу України зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку.

Згідно з ч. 1 ст. 546 Цивільного кодексу України виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

Відповідно до ст. 605 Цивільного кодексу України зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Відносини, що виникли між банком та його клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.

Таким чином нарахування пені та штрафів є лише засобом забезпечення виконання основного зобов'язання перед банком та не є доходом платника податку у разі їх анулювання за рішенням банківської установи.

Отже колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанції передчасно дійшли висновку про правомірність збільшення позивачу суми грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 98 966,83 грн, з огляду на те, що судами не було досліджено правовий статус усієї суми заборгованості позивача за кредитом, а також які саме складові вказаної заборгованості були анульовані кредитором (основна сума кредиту (тіло кредиту), відсотки, штрафи, пеня), що є визначальним для розрахунку суми доходу позивача та сплати з такого доходу податку на доходи фізичних осіб.

Отже, вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

За змістом частини 4 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

Згідно ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Таким чином, оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з'ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

Проте колегія суддів не приймає до уваги доводи касаційної скарги відносно того, що оподаткування анульованої кредитної заборгованості здійснено без доказів включення Товариством з обмеженою відповідальністю «Кредитні ініціативи» відповідної суми до податкового розрахунку 1-ДФ, оскільки вказане спростовується встановленими обставинами справи та наявними в матеріалах справи доказами, зокрема листом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кредитні лінії» від 29.07.2014 № 2014/7/Б-29 в якому вказано про включення списаної кредитної заборгованості у сумі 466 188,61 грн до податкового розрахунку суми доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податків (форма 1-ДФ) за період 4 квартал 2012 року з кодом доходу 126 «Додаткове благо».

Відповідно до п. 2 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

За таких обставин колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з'ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу ОСОБА_2 задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 березня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2015 року у справі № 826/2226/15 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.