Судова експертиза у податкових спорах про реальність господарських операцій

У податкових справах, що потребують спростування тверджень органів контролю про відсутність реального характеру господарських операцій, вирішальне значення має внутрішнє переконання судді щодо реальності або нереальності таких операцій, яке формується залежно від того, наскільки чіткою, аргументованою та підтвердженою доказово є позиція платника податків.

Верховний Суд наголошує на необхідності обов’язкового дослідження усієї сукупності обставин та первинних документів, які можуть підтверджувати чи спростовувати реальність господарських операцій, а не лише формальної перевірки наявності первинних документів.

З огляду на це у межах доведення реальності господарських операцій на ключових етапах обґрунтування позиції платника податків позиція захисту може бути істотно посилена проведенням судової економічної експертизи.

Етап 1: підтвердження належного документального оформлення господарських операцій

Незалежно від змісту конкретних претензій органу контролю до реальності господарських операцій, підтвердження їх належного документального оформлення є обов’язковою складовою дій на захист платника податків. Верховний суд стало вказує, що:

• «За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне» (постанова ВС від 17.09.2025 у справі № 140/7521/24);
• «…лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність» (постанова ВС від 11.12.2025 у справі № 480/3734/24);
• «про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема щодо наявності таких обставин, як: відсутність документів обліку (первинних документів), суттєві недоліки в заповненні таких документів, які не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, не дають можливості встановити дійсний зміст та обсяг господарської операції; не складення та не надання документів, які, зокрема передбачені договором...» (постанова Верховного Суду від 09.12.2025 у справі № 1540/4631/18).

Вирішення питань документальної перевірки господарських операцій належить до основних завдань судово-економічної експертизи, і питання документального підтвердження проведення господарських операцій найчастіше вирішуються експертами у спорах, пов’язаних з перевіркою реальності господарських операцій.

Як свідчить судова практика, досить часто аргументи щодо нереальності господарських операцій зводяться до відсутності у контрагентів платника податків можливості виконання своєї частини зобов’язань (через відсутність трудових ресурсів, активів, місцезнаходження тощо). Однак Верховний Суд не вважає самі лише претензії до контрагентів достатнім доказом нереальності операцій і дотримується доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності платника податків:

• «…контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов’язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті» (постанова ВС від 03.12.2025 у справі № 160/9639/21);
• «суд зауважує, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів, незважаючи на те, що контрагенти, можливо, і мають наміри щодо порушення податкового законодавства. Відтак, позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже поняття добросовісний платник, яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. Тобто лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагентів може свідчити про незаконність формування показників податкової звітності за такими операціями» (постанова ВС від 11.12.2025 у справі № 320/30577/23).

Тому підтвердження повноти документального оформлення господарських операцій є важливим аргументом на користь платника податків, навіть якщо контролюючий орган наполягає на недостовірності відображених в документах даних.

Судову експертизу щодо документального підтвердження оспорюваних господарських операцій варто проводити навіть за наявності незначних недоліків первинних документів (окрім тих, що не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, або не дають можливості встановити дійсний зміст та обсяг господарської операції): «У своїй усталеній практиці Верховний Суд послідовно виходить із того, що формальні недоліки первинних документів самі по собі не є достатньою підставою для заперечення реальності операції, якщо з інших документів можливо встановити її зміст та обсяг» (постанова ВС від 11.12.2025 у справі № 520/9985/25).

Читайте статтю: Умовно-категоричні висновки експертів у процесі доказування

Етап 2: перевірка використання придбаних товарів (робіт, послуг) у господарській діяльності платника податків

Перевірка подальшого використання платником податків придбаних товарів (робіт, послуг) спрямована на підтвердження зв’язку оспорюваних операцій платника податків з його господарською діяльністю. Судова практика свідчить про значну увагу судів до такої перевірки:

• «Позивачем ні до суду першої ні до суду апеляційної інстанції не надано будь - яких документів, які б підтверджували необхідність придбання таких послуг та економічний ефект від таких послуг. Не надано й доказів на підтвердження тієї обставини, що послуги, щодо яких виник спір, були спрямовані на використання в господарській діяльності позивача» (постанова ВС від 09.09.2025 у справі № 440/1439/24,);
• «Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що наданими позивачем доказами, наявними у матеріалах справи, підтверджується використання придбаних позивачем робіт (послуг) у його господарській діяльності» (постанова ВС від 03.12.2025 у справі № 160/9639/21);
• «встановлені у цій справі обставини та наявні в матеріалах справи докази підтверджують виключно факт придбання платником вищевказаних активів (транспортного засобу та послуг по його обслуговуванню), проте не свідчать про їх використання в господарській діяльності… колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що така операція, за встановлених обставин, не є господарською діяльністю Товариства» (постанова Верховного Суду від 25.09.2025 у справі № 560/17705/24).

Перевірка судовою експертизою використання придбаних товарів у господарській діяльності платника податків полягає у послідовному дослідженні їх руху на підприємстві за даними організаційно-розпорядчих, первинних документів та даних бухгалтерського обліку. Ось цитати з судових справ, що дозволяють сформувати уявлення про обсяг документів про використання товарів в господарській діяльності, необхідний для підтвердження реальності операцій:

• «суд першої інстанції, а так само і суд апеляційної інстанції, повинні були вжити заходи задля … з`ясування руху м`яса та внутрішнє переміщення по етапах виробництва: первинні документи забою; розбирання, обвалювання та сортування м`яса та субпродуктів; охолодження; заморожування; розділка з півтуш на четвертини; пакування м`яса та субпродуктів; повністю відсутні документи щодо внутрішнього переміщення активів пакетів в асортименті, стрічки пакувальної, рукавичок па стретч-плівки на виробництво, також відсутній складський облік залишків готової продукції; не надано облікові регістри по рах.26 «Готова продукція», (рах.28 «Товари»)» (Постанова Верховного Суду від 04.12.2025 у справі № 300/1207/23);
• «…факти використання дизельного палива водіями Товариства підтверджується наданими позивачем до перевірки наказами Товариства про затвердження порядку обліку паливно-мастильних матеріалів, наказами Товариства про затвердження норм витрат палива, актами приймання-передачі талонів на дизельне паливо та міжнародними товарно-транспортними накладними (CMR), у яких містяться відомості про тип транспорту, маршрут і кілометраж, а також ПІБ водіїв; актами вибору пального» (постанова ВС від 11.09.2025 у справі № 420/1450/20).

Етап 3: підтвердження проведення супутніх операцій та достатності ресурсів для здійснення діяльності

За висновками Верховного суду, «про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема щодо наявності таких обставин, як: … неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, …відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку, тощо» (Постанова Верховного Суду від 28.07.2025 у справі № 815/7067/16).

Ось приклади врахування Верховним Судом вказаних обставин:

• «…Верховний Суд уважає правильним висновок суду апеляційної інстанції, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Хайтер» є такими, що фактично відбулись, що підтверджується первинними документами, які надані позивачем та складені з урахуванням специфіки будівельних робіт, часу їх виконання, матеріальних ресурсів необхідних для їх виконання» (постанова Верховного Суду від 09.10.2025 у справі №380/2589/22);
• «господарські операції … з урахуванням реального часу їх здійснення (згідно первинних документів це листопад 2016 року), відсутності придбання «супутніх» субпідрядних послуг, місцезнаходження майна, наявності у постачальника власних трудових ресурсів (працюючих - 1 особа-директор), відсутності власної або орендованої техніки, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання такого великого об`єму будівельно-монтажних робіт, свідчить виключно лише про складення документів без фактичного реального надання таких робіт (послуг) господарських операцій та без мети настання реальних наслідків, окрім як відображення їх у податковому обліку платників податків, а також про формування «штучного» податкового кредиту (шляхом «маніпулювання» в системі електронного адміністрування) з метою надання податкових вигод підприємству Позивача» (постанова Верховного Суду від 09.12.2025 у справі № 1540/4631/18).

Відтак, окрім підтвердження належності документального оформлення спірних господарських операцій, призначення судової експертизи доцільне і для проведення документальної перевірки здійснення платником податків типових супутніх операцій, що зазвичай їх супроводжують, та наявності і достатності у нього ресурсів, необхідних для виконання відповідних операцій.

Читайте статтю: Государственная монополия на судебную экспертизу в уголовном производстве: «подарок» адвокатам от законодателей

Етап 4: підтвердження належного відображення господарських операцій в бухгалтерському обліку та податковій звітності

Разом з перевіркою належності документального оформлення господарських операцій, варто підтвердити і їх належне відображення в бухгалтерському обліку та податковій звітності:

• «…реальність наданих послуг та їх спрямованість на господарську діяльність платника податків мають оцінюватися з урахуванням всіх первинних документів, договорів, актів, звітів, бухгалтерських даних, інформації про рух активів, обсягів наданих послуг, способу їх виконання та фактичного результату; суд має перевірити відповідність даних податкової звітності даним бухгалтерського обліку та встановити, чи відображають надані документи фактичну господарську операцію у її економічній суті» (постанова ВС від 11.12.2025 у справі № 520/9985/25);
• «Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту» (Постанова Верховного Суду від 11.12.2025 у справі № 480/3734/24).

Практика свідчить, що підтвердження належного документального оформлення господарських операцій та повноти відображення у бухгалтерському обліку їх впливу на майновий стан у сукупності часто є визначальною складовою доведення реальності виконаних операцій, як наприклад, у цій справі: «Суди встановили, що господарські операції з придбання транспортних послуг на платній основі у зазначених автоперевізників-ФОП спричинили реальні зміни в майновому стані ІП «Ретал Україна», що є достатнім підтвердженням реальності таких господарських операцій та юридичної сили первинних документів, складених під час проведення таких господарських операцій, а тому ІП «Ретал Україна» правомірно відобразило зазначені операції у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності на підставі юридично значимих первинних документів, дотримуючись при цьому вимог національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку» (постанова ВС від 11.12.2025 у справі № 320/30577/23).

Судовий експерт може провести документальну перевірку відповідності записів в бухгалтерському обліку даним первинних документів про господарські операції та дотримання вимог податкового законодавства при відображенні даних про такі операції у складі показників податкової звітності.

Етап 5: підтвердження належного економічного ефекту господарських операцій

В багатьох випадках найскладнішим етапом доведення реальності господарських операцій є обґрунтування наявності в них розумної економічної причини.

Верховний Суд вказує, що: «…із визначеного в Податковому кодексі України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку. З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.

Відтак, позбавлена розумної економічної причини операція, що збільшує витрати платника податку за наявності об`єктивної можливості до їх скорочення» (постанова Верховного Суду від 09.12.2025 у справі № 620/8889/24).

Відтак, задачею судової економічної експертизи на цьому етапі є перевірка, у чому саме полягає додатковий приріст активів платника податків, збереження їх вартості чи отримання інших економічних переваг в результаті проведення господарських операцій.

Підсумовуючи, у податкових спорах щодо реальності господарських операцій судова експертиза є вагомим інструментом доказування, який дозволяє забезпечити всебічне дослідження обставин справи і сформувати обґрунтоване внутрішнє переконання суду на основі реального змісту господарської діяльності платника податків, а не формальних або припущених контролюючим органом ознак.

Автор статті: Ірина ПЕДЬ, судовий експерт-економіст