Реальність операцій з маркетинговими послугами - позиция Верховного Суду (у справі 821/1344/17 від 24 квітня 2018 р.)

Фабула судового акту: Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов’язані з рухом активів, зміною зобов’язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов’язковою умовою для формування об’єкту оподаткування податком на прибуток та витрат.

Маркетингові послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Документами, що підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг можуть бути акти приймання-передачі послуг або інші документи, що підтверджує фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов’язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», звіти про надані послуги, про проведення певних маркетингових досліджень, в яких мають бути викладені результати наданих послуг та досліджень, а щодо досліджень то і відповідні рекомендації замовнику; а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо.

Для врахування витрат на маркетингові послуги при обчисленні об’єкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього зв’язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України обов’язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб’єктом владних повноважень покладається на суб’єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми витрат та/або податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення операцій з проведення рекламних акцій, дегустацій, презентацій, враховуючи специфіку таких послуг та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, зокрема і ті, які посвідчують мету, об’єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг, а також можливість проведення таких операцій контрагентами з урахуванням необхідного часу, місця, матеріальних ресурсів необхідних для надання таких послуг.

Така позиція висловлена Верховним Судом в своїй Постанові від 24 квітня 2018 року по справі № 821/1344/17 за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області.

Автор коментаря :Ассіде Дарін

Аналізуйте судовий акт: Документи видані контрагентом засудженим за фіктивне підприємництво не підтверджують реальність господарських операцій платника податку навіть, якщо мають всі передбачені законом реквізити (ВСУ від 22 листопада 2016р. у справі № 21-2430а16)

Нереальність господарських відносин та безтоварність операцій між контрагентами не може ґрунтуватись на припущеннях, а повинна підтверджуватись первинними документами (Одеський окружний адміністративний суд, №815/528/16, суддя Стефанов)

Факт фіктивного підприємництва НЕ є САМОСТІЙНОЮ підставою для позбавлення права на формування податкового кредиту та витрат (Київський ААС № 826/1588/13-а від 08.11.2017)

Здійснення господарських взаємовідносин з фіктивними контрагентами позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, навіть, при відсутності рішення у кримінальній справі (справа № 826/757/13-а, 14.03.17)

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту (ВС/КГС № 804/5444/16 від 06.03.2018)

Обов’язковою умовою допустимості визнання валових витрат такими, на суму яких може бути зменшений валовий дохід, є їх здійснення виключно у зв’язку із веденням виробництва, тобто для цілей господарської діяльності (справа № 21-1235а16, 26.09.17)

ПОСТАНОВА

Іменем України

24 квітня 2018 року

Київ

справа №821/1344/17

адміністративне провадження №К/9901/34129/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2018 року (судді: Джубарія О.В. (головуючий), Вербицька Н.В., Кравченко К.В.) у справі №821/1344/17 за позовом Публічного акціонерного товариства "Князя Трубецького" до Головного управління ДФС у Херсонській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0001631422 від 09.06.2017,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Публічне акціонерне товариство «Князя Трубецького» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0001631422 від 09.06.2017, яким позивачу збільшено суму грошових зобов'язань з податку на прибуток за основним платежем на 963 763,00 грн та за штрафними санкціями на 240 941,00 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що витрати на рекламні заходи (дегустація, презентація) відображені позивачем у податковому обліку у повній відповідності до вимог Податкового кодексу України, а доводи контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій з Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_4 не підтверджені належними доказами та спростовуються наявними у Товариства первинними документами, зокрема актами виконаних робіт, звітами, та реальним здійсненням господарських операцій (отримано відповідні послуги та здійснено оплату за такі), а визначення необхідної кількості та якості послуг, які позивачу потрібні для забезпечення його діяльності, не входить до повноважень контролюючого органу. Щодо передачі продукції для стимулювання продажу дистриб'юторам ТОВ «Оптиміст», ТОВ «Юлана», ТОВ «Жардін», ТОВ «Алкоресурс», ТОВ «Фудторг» позивач зазначив, що продукція надавалася дистриб'юторським компаніям для проведення дегустацій серед персоналу кінцевих точок продажу мережі НоRеСа у Херсонській, Одеській, Миколаївській, Харківській та Донецькій областях.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2017 року (суддя Бездрабко О.І.) у задоволенні позову відмовлено.

4. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог Товариства суд дійшов висновку, що надані акти списання товарів, в підтвердження проведення дегустацій та презентацій, фактично є узагальнюючими документами та не підтверджують вибуття та зменшення активів підприємства, тобто не фіксують господарську операцію, а лише узагальнюють обсяги продукції, що підлягає списанню на витрати. Крім того позивачем не надано звітів чи інших документів, які б в повній мірі відображали зміст проведених рекламних акцій. Тобто, документального підтвердження щодо фактичного проведення дегустацій та презентацій ТОВ «Оптиміст», ПП «Юлана», ТОВ «Алкоресурси», ТОВ «Фудторг» позивачем до суду не надано. Таким чином, документального підтвердження щодо фактичного проведення рекламних акцій, дегустацій, презентацій, по яким складені акти списання продукції, позивачем надано не було, що виключає право останнього на формування витрат за такими операціями, а відповідно і правомірність збільшення контролюючим органом суми грошових зобов'язань з податку на прибуток. Також суд дійшов висновку,що надані позивачем документи не містять необхідної та достатньої інформації на підтвердження правомірності відображення витрат за 2016 рік по рекламним, маркетинговим, інформаційним та іншим послугам, які надавалися ФОП ОСОБА_4

5. Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2018 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нову постанову про задоволення позову Товариства, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.

6. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач мав право на формування витрат, що були понесені на оплату рекламних заходів (дегустацій, презентацій) з огляду на фактичне здійснення таких господарських операцій, що підтверджено належними первинними документами, які в повній мірі відображають зміст проведених заходів, та отриманого економічного ефекту від проведених заходів, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

7. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, Головне управління Державної фіскальної служби у Херсонській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2018 року та залишити в силі постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2017 року.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення суми грошових зобов'язань з податку на прибуток, згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір у цій справі, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки № 95/21-22-14-01/00413720 від 26.04.2017, оформленого за результатом проведеної планової виїзної документальної перевірки Публічного акціонерного товариства "Князя Трубецького" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України (в редакції до 01.01.2015), пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України, п. 1, п. 2 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п. 5, п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", п.19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, в результаті чого занижено податк на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 990 197,00 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про завищення витрат обґрунтовано тим, що:

- позивачем документально не підтверджено операції по списанню продукції (вина) на дегустацію та презентацію з метою просування торгової марки в торгівельних мережах, ресторанах, на виставках на загальну суму 385 014,00 грн, які мали місце в період з 01.01.2014 по 31.12.2016, оскільки не надано інформації та документів щодо осіб, яким було доручено на підставі наказів, розпоряджень чи інших документів проводити такі заходи; з наданих звітів менеджерів встановлено, що менеджер проводив дегустацію в один день в різних містах та мережах, що фізично неможливо здійснити однією особою; не надано документів щодо підтвердження організації та проведення заходів з дегустації та презентації товарів в місцях їх проведення (листів, запрошень, договорів та будь-яких інших документів);

- до складу витрат віднесено господарські операції з ФОП ОСОБА_4 у 2016 році на суму 4 937 800,00 грн., які не спричинили настання реальних правових наслідків, оскільки, вказана Фізична особа-підприємець не могла надати об'єм послуг, вказаний у актах приймання виконаних робіт, внаслідок відсутності найманих працівників, віддаленості між торговельними точками в містах та по всіх областях України, великою кількістю торгівельних точок, які начеб то він відвідував, обізнаністю підприємства про залишки товарів в торгівельних мережах, цінову політику та інше, що є результатом роботи штатних менеджерів та мереж супермаркетів, наявності в штаті підприємства менеджерів, до обов'язків яких входить розробка плану збуту продукції в регіоні, збір інформації про регіональний ринок, реалізація рекламних компаній по просуванню товарів у регіоні, організація представлення товарів на регіональних виставках, ярмарках.

На підставі акту та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0001631422 від 09.06.2017.

Судами встановлено, що за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 з метою просування торгової марки позивача в торгівельних мережах, ресторанах та на виставках проводились заходи з дегустації та презентації.

Зокрема, між ФОП ОСОБА_4 (виконавець) та ПАТ «Князя Трубецького» (замовник) 01.02.2016 було укладено договір про надання послуг (рекламні, інформаційні та маркетингові), консультування з питань маркетингу, організування, просування і/або проведення різних подій, послуг з підбору новин чи матеріалів у пресі, вивчення потенціалу ринку, інформованості, прийнятності продуктів, популярності визначеного товару та послуг і купівельних звичок споживачів задля сприяння збуту та розроблення нових видів товарів, а також послуги зі стимулювання збуту товарів замовника.

За результатами господарських операцій зі стимулювання продажу дистриб'юторами ТОВ «Оптиміст», ПП «Юлана», ТОВ «Алкоресурси», ТОВ «Фудторг» (проведення дегустацій та презентацій) позивач у 2014-2016 роках сформував витрати у розмірі на загальну суму 385 014,00 грн, а за господарськими операціями з ФОП ОСОБА_4 у 2016 році сформував витрати у розмірі 4 937 800,00 грн.

Судами також встановлено, що позивачем в підтвердження реальності здійснення господарських операцій було надано первинні документи, зокрема, накази на проведення дегустацій та презентацій, акти списання продукції на дегустацію, звіти менеджерів щодо проведення дегустацій, акти прийому передачі виконаних робіт (наданих послуг), зведенні таблиці по відвідуванню торгівельних мереж "Експансія", "Сільпо", "Фора", фотозвіти точок продажу вина, звіти про проведення фокус-груп, стратегію розвитку, стратегію розвитку ПАТ "Князя Трубецького", маркетингову та РR-стратегію на 2016-2017 роки.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

7. В доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, та висновки, що зазначені в акті перевірки, вказує на безпідставне не врахування судом апеляційної інстанції доводів контролюючого органу щодо неправомірно включено до складу витрат операції по списанню продукції (вина) на дегустацію та презентацію за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 на загальну суму 385 014,00 грн без документального підтвердження фактичного проведення таких заходів, та нереальності здійснення господарських операцій з ФОП ОСОБА_4, які мали місце у 2016 році, що було встановлено під час проведення перевірки та підтверджено рішенням суду першої інстанції.

8. Товариство надало відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність висновку суду апеляційної інстанції про реальність здійснення господарських операцій з надання послуг (рекламні, інформаційні та маркетингові) та підтвердження таких належними первинними документами та просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2018 року залишити без змін.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

9. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

9.1. Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14.

Витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

9.2. Підпункт 14.1.108 пункту 14.1 статті 14.

Маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

9.3. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

9.4. Пункт 138.2 статті 138.

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

9.5. Підпункт 139.1.9 пункту 139 статті 139.

Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

9.6. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 (в редакції з 01.01.2015 року).

об'єктом оподаткування податку на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Податкового кодексу України.

10. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:

10.1. Стаття 1.

10.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

10.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

10.2. Частина 1 статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

10.3. Частина 2 статті 9.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

11. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73.

11.1. Частина 3 розділу 1.

Витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.

11.2. Частина 1 розділу 2.

Фінансова звітність складається з: балансу (звіту про фінансовий стан) (далі - баланс), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) (далі - звіт про фінансові результати), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності.

11.3. Частина 8 розділу 2.

У Звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період.

12. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (П(С)БУ16), затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318.

12.1. Пункт 4.

Об'єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

12.2. Пункт 5.

Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.

12.3. Пункт 6.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

12.4. Пункт 7.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

12.5. Пункт 19.

Витрати на збут включають такі витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів; витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства; витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства; інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

13. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88.

13.1. Пункт 2.4.

Первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

13.2. Пункт 2.15.

Первинні документи підлягають обов'язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов'язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув'язка окремих показників.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

14. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

15. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

16. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування об'єкту оподаткування податком на прибуток та витрат.

17. Маркетингові послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Документами, що підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг можуть бути акти приймання-передачі послуг або інші документи, що підтверджує фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов'язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», звіти про надані послуги, про проведення певних маркетингових досліджень, в яких мають бути викладені результати наданих послуг та досліджень, а щодо досліджень то і відповідні рекомендації замовнику; а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо.

18. Для врахування витрат на маркетингові послуги при обчисленні об'єкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього зв'язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.

19. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

20. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми витрат та/або податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.

21. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення операцій з проведення рекламних акцій, дегустацій, презентацій, враховуючи специфіку таких послуг та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, зокрема і ті, які посвідчують мету, об'єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг, а також можливість проведення таких операцій контрагентами з урахуванням необхідного часу, місця, матеріальних ресурсів необхідних для надання таких послуг.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

22. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

23. Розв'язуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, враховуючи встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки обставини щодо непідтвердження належними первинними документами операцій з надання послуг, а відповідно і неправомірність формування позивачем витрат за такими операціями, надав належну оцінку зібраним у справі доказам у їх сукупності з дотриманням норм ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України та дійшов обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати витрати за такими операціями, з огляду на наступне:

23.1. надані позивачем документи не підтверджують фактичного проведення дегустацій та презентацій, оскільки позивачем не було надано документів стосовно їх організації та проведення, доказів кількісного складу учасників цих заходів, дійсного використання вказаних у звітах менеджерів кількісного складу товарів (вина) та їх залишків, а з наданих наказів не вбачається кому саме доручено проведення цих заходів, відносно осіб, які склали звіти про проведення таких дегустацій, не було надано будь - яких доказів, які б підтверджували перебування цих осіб у трудових або договірних відносинах з позивачем, і що саме цим особам було доручено проведення презентацій та дегустацій (в наказах такі відомості відсутні);

23.2. надані акти списання товарів є узагальнюючими документами, на підставі яких позивачем списувались товари на витрати, будь - якої інформації за якими саме господарськими операціями та в яких цілях відбувалось списання товару такі акти не містять, у зв'язку з чим неможливо пов'язати списані товари за такими актами саме з проведенням презентацій, акцій;

23.3. позивачем не було надано доказів в спростування доводів відносно того, що договорами поставки (купівлі-продажу) товарів з ПП "Юлана", з ТОВ "Фудторг", з ТОВ "Алгоресурси" не було передбачено співробітництво з проведення дегустацій, що ставить під сумнів обґрунтованість списання власної продукції, яка за твердження позивача надавалась дистриб'ютерським компаніям (ПП "Юлана", ТОВ "Фудторг", ТОВ "Алкоресурси") для проведення дегустацій серед персоналу кінцевих точок продажу мережі НеRеСа;

23.4. Товариством не було надано і звітів чи інших документів про проведені дистриб'юторами заходи, про обсяги отриманої продукції від позивача та її витрачання, залишок невикористаної продукції, яка підлягає поверненню на склад, кількість осіб, які прийняли участь у дегустації вина, найменування продукції (вина), дегустація якого проводилася з відповідними підтверджуючими вказане документами;

23.5. неможливість здійснення ФОП ОСОБА_4 такого обсягу послуг (кількість торгових точок, що відвідав ФОП ОСОБА_4 у лютому - 460, у березні - 200, у квітні - 300, у травні - 550, у червні - 400, у липні - 400), віддаленістю торгівельних точок одна від одної в містах та по всіх областях України (м.Київ, м.Львів, м.Запоріжжя, м.Дніпропетровськ, м.Бориспіль, м. Харків), що потребує значної кількості часу на їх відвідування;

21.6. з фото звітів, що наявні в матеріалах справи, неможливо ідентифікувати відображені на них прилавки з винами з конкретним магазином (торговельною мережею) внаслідок відсутності відповідних вивісок;

21.7. отримана від ФОП ОСОБА_4 стратегія розвитку ПАТ "Князя Трубецького" містить загальні відомості про Товариство, які є загальнодоступними в мережі Інтернет та по суті жодним чином не стосується безпосередньої господарської діяльності ПАТ "Князя Трубецького", а тим паче не відображає будь - якого ґрунтовного аналізу та будь - яких рекомендацій замовнику щодо фактичного здійснення діяльності з метою отримання додаткового економічного ефекту на підставі досліджених даних. Стратегія розвитку містить історію підприємства, кваліфікацію вин в Україні, огляд ринку сировини за 1913 рік, 1940 рік, 1975 рік, 1980 рік по Україні та Херсонській області, динаміку споживання різних алкогольних напоїв, огляд тихих вин за період 2014 - 6 місяців 2014 року, імпорт та експорт вина в Україні за 2015 рік, споживчі переваги алкогольних напоїв по Україні, розподіл споживачів вина по рівню отримання доходів, переваги по об'єкту упаковки вина, наведено звички при виборі вин, частоту покупок вин за місяць в залежності від статі, віку та від величини населеного пункту.

22. Колегія суддів вважає, що доводи суду апеляційної інстанції, відносно правомірності формування позивачем об'єкта оподаткування податком на прибуток з урахуванням витрат понесених на оплату послуг ФОП ОСОБА_4 та на просування продукції на ринку, зокрема, проведення презентацій та дегустацій, є необґрунтованими та спростовуються матеріалами справи, зокрема:

22.1. посилання суду апеляційної інстанції, що з таблиці акту перевірки від 26.04.2017, вбачається, що кількість торгівельних точок, які щомісячно відвідував ФОП ОСОБА_4 не перевищувала 136 спростовується вказаним актом перевірки (т. 1 а.с.38), актами виконаних робіт, в яких чітко визначено кількість відвіданих торгових точок та з кількості яких і було проведено розрахунок суми оплати за такі послуги, зокрема, у лютому 460 точок (оплата за послуги 92 000,00 грн (460*200,00 грн) , у березні - 200 (оплата за послуги 40 000,00 грн (200*200,00 грн), у квітні - 300 (оплата за послуги 60 000,00 грн (300*200,00 грн), у травні - 550 (оплата за послуги 110 000,00 грн (350*200,00 грн), у червні - 400 (оплата за послуги 80 000,00 грн (400*200,00 грн), у липні - 400 (оплата за послуги 80 000,00 грн (400*200,00 грн);

22.2. посилання суду апеляційної інстанції на те, що виходячи з актів прийому-передачі виконаних робіт за договором про надання послуг від 01.02.2016, ФОП ОСОБА_4 відвідував переважно торгівельні точки, які знаходяться у місті Києві, і лише перші місяці - декілька торгівельних точок в інших містах (Запоріжжя, Дніпро, Бориспіль) також не може спростовувати наявності великого обсягу робіт, який був відображених в актах виконаних робіт, та який фактично не міг бути виконаний, з огляду на те, що окрім відвідування таких торговельних точок, ще необхідно було і здійснити визначення залишків продукції, здійснити фотозвіт, дослідити ціни у точках продажу як замовника так і конкурентів, на на підставі отриманих даних сформувати звіти та рекомендації замовнику. Крім того, відвідування торговельних точок відбулось також і в м. Львові, м. Харкові. Довід відносно того, що ФОП ОСОБА_4 залучав до вказаної діяльності іншу Фізичну особу - підприємця також не спростовує того висновку, що більшість таких відвідувань торговельних точок, що зазначені в актах виконаних робіт, відвідував ФОП ОСОБА_4 самостійно;

22.3. посилання суду апеляційної інстанції на те, що на підставі інформаційної довідки (інформації) від 27.10.2017 щодо економічної доцільності, яку отримано від ФОП ОСОБА_4, позивачу на фоні економічного спаду на ринку алкогольної продукції, вдалося втриматися на старих позиціях, а також зробити приріст завдяки короткостроковій та довгостроковій стратегіям, які були розроблені на основі даних, отриманих від ФОП ОСОБА_4, а також домогтися підвищення середньої відпускної ціни продукції на 31%, колегія суддів вважає також безпідставним оскільки, по-перше, не зрозуміло коли та яку саме інформацію було надано ФОП ОСОБА_4 (в інформаційній довідці про це не вказано), по - друге, яким чином, це вплинуло на підвищення середньої відпускної ціни продукції на 31% також залишається не зрозумілим, по - третє, судом апеляційної інстанції було процитовано вказану інформаційну довідку від 27.10.2017, що була надана позивачем, та яка містить загальні відомості та підрахунки, з яких неможливо встановити, який був безпосередній вплив діяльності ФОП ОСОБА_4 на показники діяльності Товариства вцілому, крім того будь - яких доказів на підтвердження вказаних у довідці обставин позивачем надано не було, а судом апеляційної інстанції відображена інформація не перевірялась. Таким чином, вказана довідка не спростовує відсутності обґрунтованої доцільності укладення позивачем договору з ФОП ОСОБА_4

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

23. Згідно зі ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

24. Судом першої інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та досліджено господарські операції позивача з вищезазначеними контрагентами, за якими Товариством було сформовано витрати, та надано об'єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як позивачем так і контролюючим органом, у зв'язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно.

25. Враховуючи встановлені обставини справи, а також правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивачем з огляду на приписи процесуального закону (ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України) належними та допустимими доказами не підтверджено свої заперечення проти наданих контролюючим органом та зібраних судом на підставі ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України доказів щодо неправомірно включено до складу витрат операції по списанню продукції (вина) на дегустацію та презентацію за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 на загальну суму 385 014,00 грн. без документального підтвердження фактичного проведення таких заходів та господарських операцій з ФОП ОСОБА_4 у 2016 році на суму 4 937 800,00 грн., які не спричинили настання реальних правових наслідків.

26. Відповідно до п. 4 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

27. Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша ст. 352 Кодексу адміністративного судочинства України).

28. З огляду на зазначене, враховуючи статті 14 44 138 139 Податкового кодексу України, норми Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, колегія суддів приходить до висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, а тому касаційна скарга Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області підлягає задоволенню.

Керуючись статтями 341 345 349 352 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області задовольнити.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2018 року у справі №821/1344/17 скасувати, а постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2017 року в даній справі залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова ,

Судді Верховного Суду