Продаж корпоративних прав нижче номінальної вартості: податкові наслідки і ризики

Підприємство володіє 100% корпоративних прав ТОВ. На балансі ТОВ немає реальних активів, при цьому внески підприємства в статутний капітал ТОВ були значними. Які податкові наслідки у разі продажу корпоративних прав ТОВ за їх реальною ціною, яка значно нижче номіналу корпоративних прав?

Відразу зазначимо, що операція з продажу корпоративних прав за грошові кошти не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Корпоративні права – права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами (пп. 14.1.90 ПК).

Згідно пп. 134.1.1 ПК, об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Читайте статтю: Як продати або купити корпоративні права в акціонерному товаристві

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції визначені П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції».

Відповідно до п. 8 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно.

Згідно п. 9 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», фінансові інвестиції, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, відображаються на дату балансу за їх собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції. Втрати від зменшення корисності фінансових інвестицій відображаються у складі інших витрат з одночасним зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій

Згідно МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості» справедлива вартість – це ціна, яка була б отримана за продаж активу або сплачена за передачу зобов’язання у звичайній операції на основному (або найсприятливішому) ринку на дату оцінки за поточних ринкових умов (тобто вихідна ціна), незалежно від того, чи спостерігається така ціна безпосередньо, чи оцінена за допомогою іншого методу оцінювання. Отже, це ринкова оцінка, а не оцінка з урахуванням специфіки суб’єкта господарювання. Для деяких активів та зобов’язань може бути ринкова інформація або ринкові операції, інформація про які є відкритою щодо інших – інформація може бути відсутньою. Проте мета оцінки справедливої вартості в обох випадках однакова – визначити ціну, за якою відбувалася б звичайна операція продажу активу чи передачі зобов’язання між учасниками ринку на дату оцінки за нинішніх ринкових умов (тобто, вихідну ціну на дату оцінки з точки зору учасника ринку, який утримує актив або має зобов’язання).

Відповідно до п. 3 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» ринкова вартість фінансової інвестиції – сума, яку можна отримати від продажу фінансової інвестиції на активному ринку.

Читайте статтю: Проблеми примусової реалізації корпоративних прав

Згідно п. 4 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», термін «активний ринок», що використовується у положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, має таке значення – це ринок, якому притаманні такі умови:

предмети, що продаються та купуються на цьому ринку, є однорідними;

у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і покупців;

інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

Враховуючи вищевикладене, корпоративні права (фінансові інвестиції) можуть обліковуватись на балансі підприємства не за номіналом, а за справедливою (ринковою вартістю). При цьому, враховуючи відсутність в Україні «активного ринку» корпоративних прав, встановити ринкову ціну на дату балансу буде проблематично.

В той же час при продажу корпоративних прав можна скористатися оцінкою ринкової вартості корпоративних прав, проведеною незалежним оцінювачем. В такому випадку, при продажу корпоративних прав за ціною нижче номіналу у підприємства в бухгалтерському обліку виникатимуть витрати, які зменшуватимуть об’єкт оподаткування податком на прибуток. При цьому жодних коригувань в сторону збільшення об’єкту оподаткування ПКУ не передбачає (фінансовий результат до оподаткування коригується на різниці по операціях з продажу або іншого відчуження цінних паперів, але не коригується на різниці по операціях з продажу та іншого відчуження корпоративних прав, виражених в іншій, ніж цінні папери, формі. Така позиція підтверджується листом ДФС від 10.11.2015 №23923/6/99-99-19-02-02-15).

Слід зазначити що до 01.01.2015 року при продажу корпоративних прав нижче номіналу існував ризик визнання податковим органом такої операції такою, що не відповідає принципу ділової мети.

Відповідно до пп. 14.1.231 ПК, розумна економічна причина (ділова мета) – це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Читайте статтю: Похідні позови: нововведення у корпоративному праві, на які варто звернути увагу

Поняття економічного ефекту не розкрито в ПК, однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку що економічний ефект – це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості і так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. При цьому не обов’язково, щоб економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Він може настати в майбутньому або така операція може навіть виявитися збитковою. Така позиція була викладена в ухвалах ВАСУ від 12.11.2014 № К/800/50602/14 та від 26.02.2015 № К/800/64830/14. У даних справах суд дійшов висновку, що визначальним для господарської операції є саме наявність мети отримання прибутку (або уникнення більших втрат) та здійснення платником діяльності відповідно до визначених цілей, однак у разі неотримання від діяльності очікуваного результату з незалежних від платника причин останню не можна розглядати як таку, що не передбачає мети отримання прибутку. Неотримання доходу від окремої господарської операції не свідчить про те , що така операція не пов’язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від здійснення таких операцій.

При цьому, вважаємо, що після 01.01.2015 ознаки «ділової мети» до операцій з продажу корпоративних прав з метою оподаткування податком на прибуток, не можуть застосовуватись. Аналогічної позиції щодо операцій з надання безповоротної фінансової допомоги притримується і ДФС в листах від 04.02.2016 №2323/6/99-99-19-02-02-15 та від 28.07.2016 №16198/6/99-99-15-02-02-15.

Вищенаведене дає підстави вважати, що продаж корпоративних прав за їх ринковою вартістю (нижче номіналу) призводить до виникнення витрат в бухгалтерському обліку, які зменшують фінансовий результат підприємства і відповідно об’єкт оподаткування податком на прибуток, при цьому коригування в сторону збільшення фінансового результату не відбувається.

Автор статті: Микита Торубка

Джерело: Моріс Груп