Проблемні питання захисту прав платників податків

Проголошення України як демократичної, правової та соціальної держави, курс на європейську інтеграцію, перехід до ринкової економіки та багато іншого зумовили значні зрушення в суспільному та державному житті. Актуальним питанням постало реформування вітчизняного законодавства, зокрема, податкового, з метою його приведення у відповідність до реалій сьогодення, забезпечення належного рівня захисту прав, свобод та законних інтересів фізичних та юридичних осіб тощо. За таких умов досить важливим є дотримання співвідношення між приватними та публічними інтересами, що особливо яскраво проявляється у фіскальній функції, яка є ключовою для будь-якої держави, оскільки забезпечує надходження грошових коштів до бюджету, які необхідні для виконання покладених на неї завдань. Апріорі інтереси платників податків та органів, які реалізують державну податкову політику, діаметрально протилежні. На сьогодні поширеним явищем для вітчизняної правозастосовної практики є притягнення фізичних осіб до кримінальної відповідальності за порушення податкового законодавства, тому важливим питанням теорії та практики є повне та глибоке вивчення проблематики забезпечення належного захисту прав платників податків. Особливої актуальності це набуває з огляду на прийняття Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року (надалі – ПК України) та Кримінального процесуального кодексу України від 13 квітня 2012 року (надалі – КПК України), які внесли багато новел у правове регулювання відповідних відносин. Однак, практика застосування чинного законодавства свідчить, що на сьогодні не всі проблемні питання вдалося вирішити.

Читайте статті: Как бороться с увеличением размера платы за аренду земли?

Налоговый покер (об особенностях налогооблажения некоторых онлайн-игр).

Стаття 212 Кримінального кодексу України (надалі – КК України) передбачає кримінальну відповідальність за умисне ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних, великих або особливо великих розмірах. Результатом реформування кримінального процесуцального законодавства України стало збільшення кількості кримінальних проваджень, відкритих за ст. 212 КК України. Так, за 2013 рік було зареєстровано 3 069 нових кримінальних проваджень, а з урахуванням тих, які були зареєстровані у попередніх періодах, в провадженні органів досудового розслідування знаходилося 6 709 таких кримінальних проваджень. З викладеного слідує, що прийняття нового КПК України зумовило збільшення податкового тиску на платників податків, особливо з боку органів досудового розслідування. Такий стан речей обумовлений тим, що згідно з ч. 1 ст. 214 Кримінального процесуального кодексу України слідчий, прокурор невідкладно, але не пізніше 24 годин після подання заяви, повідомлення про вчинене кримінальне правопорушення або після самостійного виявлення ним з будь-якого джерела обставин, що можуть свідчити про вчинення кримінального правопорушення, зобов’язаний внести відповідні відомості до Єдиного реєстру досудових розслідувань та розпочати розслідування. З аналізу норми процесуального закону слідує, що фактично уповноважені особи можуть отримувати інформацію про наявність підстав для відкриття кримінального провадження за ознаками складу відповідного кримінального правопорушення з будь-яких джерел – Інтернету, ЗМІ, документів тощо.

Вивчення слідчої та судової практики показує, що в переважній більшості випадків відповідні кримінальні провадження відкриваються на підставі акту, складеного контролюючим органом за результатом проведення перевірки, де відображаються всі обставини, що були встановлені в ході її проведення (ст. 86 ПК України). Чинне законодавство не передбачає оскарження або визнання недійсним такого акту, платники податків мають право лише подавати заперечення на такі акти та брати участь у їх розгляді. В науковій літературі з даного приводу справедливо зазначається, що акт перевірки є основним носієм доказової інформації, що лежить в основі відкриття кримінального провадження на підставі ст. 212 КК України.

На основі названих актів контролюючий орган направляє платникам податків податкові повідомлення-рішення, якими донараховує їх грошові зобов’язання. Відповідно до пп. 14.1.157 п. 14.1 ст. 14 ПК України податкове повідомлення-рішення − письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов’язок платника податків сплатити суму грошового зобов’язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності. Податкові повідомлення-рішення, на відміну від актів перевірок, можуть оскаржуватися платниками податків в адміністративному (до вищестоящих органів) та/або судовому (до адміністративних судів) порядку.

Частиною 2 ст. 214 КПК України встановлено, що досудове розслідування розпочинається з моменту внесення відомостей до Єдиного реєстру досудових розслідувань. Підставою для внесення таких відомостей найчастіше є саме акти, що складаються за результатами перевірок в порядку, визначеному ст. 86 ПК України та свідчать про ненадходження до бюджету відповідних грошових коштів. В пп. 2.5 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДПС України від 31 жовтня 2012 року № 948 визначено, що податкові інспектори за результатами перевірок зобов’язані передавати до слідчих управлінь фінансових розслідувань дані про усі виявлені порушення податкового законодавства, донарахування по яких досягають значних розмірів, тобто «порогу» кримінальної відповідальності, який станом на 2014 рік становить 609 000 грн. (в 2013 році – 573 500 грн.). Отже, всі кримінальні провадження за ознаками складу кримінального правопорушення, визначеного в ст. 212 КК України, відкриваються в «автоматичному» режимі, що однозначно не сприяє захисту прав платників податків.

Норми нового кримінального процесуального законодавства не дають можливості оскаржити відкриття кримінального провадження, що є суттєвим недоліком. В Рішенні Конституційного Суду України (справа про розгляд судом окремих постанов слідчого і прокурора) від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003 вказано, що унеможливлення розгляду судом скарги на постанову про порушення кримінальної справи щодо певної особи на стадії досудового слідства, відкладеня її перевірки судом на стадію попереднього розгляду кримінальної справи або на стадію розгляду її по суті, відстрочка судового контролю обмежують конституційне право людини на судовий захист, який є гарантією всіх прав і свобод людини і громадянина. Це може завдати такої шкоди конституційним правам і свободам, внаслідок несвоєчасного судового контролю, що поновити їх буде нездійсненим.

«Прогресивні» положення нового КПК України, як свідчить практика застосування законодавства, в частині «автоматичного» відкриття кримінального провадження чомусь не застосовуються до працівників контролюючих органів та органів досудового розслідування, що є прямим порушенням імперативних приписів процесуального закону. Отже, реформоване законодавство позбавило платників податків ще одного механізму захисту своїх прав та законних інтересів.

Платники податків можуть розпочати захист своїх прав лише з моменту отримання податкового повідомлення-рішення від контролюючого органу шляхом ініціювання процедури його оскарження в порядку, визначеному ст. 56 ПК України, тобто в адміністративному та/або судовому. В науковій літературі зазначається, що до переваг адміністративного оскарження рішень контролюючого органу належить: спрощена процедура, яка дає змогу платникам податків самостійно захищати свої права, не користуючись послугами юристів; коротші строки розгляду скарг, а також те, що скарги від платників податків розглядаються безкоштовно; оскарження навіть з негативним для платника податків результатом дозволить краще зрозуміти позицію контролюючого органу, що при зверненні до суду дасть можливість ретельніше підготуватися до розгляду; винні у винесенні неправомірних рішень посадові особи контролюючих органів обов’язково несуть за це відповідальність; до закінчення процедури адміністративного оскарження припиняється виконання платниками податків податкових зобов’язань, які є предметом спору. Однак, практичний досвід вказує на неефективність адміністративної процедури оскарження податкових повідомлень-рішень, оскільки контролюючі органи вищого рівня в більшості випадків не змінюють відповідні рішення нижчестоящих органів. Таким чином, платники податків змушені захищати свої права у судовому порядку.

Необхідність оскарження платником податків податкового повідомлення-рішення у судовому порядку пояснюється наступним. Обов’язковим елементом складу кримінального правопорушення, яке передбачено ст. 212 КК України, є об’єктивна сторона, яка виражається в таких ознаках: 1) діяння – ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), що належать до системи оподаткування; 2) суспільно небезпечні наслідки у вигляді фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних, великих або особливо великих розмірах; 3) причиновий зв’язок між діянням і наслідками. Таким чином, якщо платники податків не оскаржують до адміністративних судів податкові повідомлення-рішення, то відповідні фактичні обставини встановлюються місцевими загальними судами при судовому розгляді кримінальних проваджень, такі суди не спеціалізуються на податкових спорах, у них відсутній необхідний кадровий потенціал, спеціалізація, напрацьована практика тощо. Такий стан речей в будь-якому разі не на користь платника податків.

В разі прийняття адміністративним судом рішення на користь платника податків, в органів досудового розслідування практично відсутні будь-які судові перспективи в рамках кримінального провадження.

Варто звернути увагу і на визначеність часових меж в адміністративному процесі, в той час як кримінальне провадження може тягнутися роками, що не сприяє належному захисту прав платників податків.

Органи досудового розслідування розпочавши досудове розслідування в «автоматичному» порядку шляхом проведення різних гласних та негласних слідчих (розшукових) дій збирають докази винуватості особи у вчиненні кримінального правопорушення та фактично нічим необмежені у своїх діях. Якщо під час проведення досудового розслідування, інформація, яка міститься в актах перевірки не знаходить свого підтвердження, тобто на основі документів встановлена реальність господарських операцій суб’єктів господарювання, то органи досудового розслідування не мають права повідомляти про підозру у вчиненні кримінального правопорушення посадовим особам суб’єкта господарювання.

Крім того, в п. 56.22 ст. 56 ПК України передбачено, що якщо платник податків оскаржує рішення контролюючого органу в адміністративному порядку та/або до суду, повідомлення особі про підозру у вчиненні кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків не може ґрунтуватися виключно на цьому рішенні контролюючого органу до закінчення процедури адміністративного оскарження або до остаточного вирішення справи судом. Отже, у випадку наявності будь-яких інших доказів, крім акта перевірки та податкового повідомлення-рішення, органи досудового розслідування можуть оголошувати особі про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.

Згідно з п. 3 ч. 1 ст. 276 КПК України повідомлення особі про підозру обов’язково здійснюється у випадку наявності достатніх доказів для підозри особи у чиненні кримінального правопорушення. В спеціальній юридичній літературі вказується, що достатність доказів для підозри особи у вчиненні кримінального правопорушення – це оціночне поняття. Їх достатність для повідомлення про підозру в кожному випадку повинні встановлювати уповноважені особи, залежно від характеру вчиненого правопорушення, його індивідуальних особливостей та конкретних обставин. Як правило, іншими доказами достатніми для повідомлення особі про підозру в таких злочинах є протоколи допиту свідків (посадові особи суб’єктів господарювання), висновки експертів, первинні документи фінансово-господарських операцій тощо.

Таким чином, можливість повідомлення особі про підозру повністю залежить від суб’єктивних оцінок слідчого або прокурора. З моменту відкриття кримінального провадження мета органів досудового розслідування – зібрати якомога більше доказів винуватості особи і оголосити їй про підозру у вчиненні кримінального правопорушення. Важко переоцінити можливості вітчизняних органів досудового розслідування, а також ті негативні наслідки, яких може зазнавати фізична особа та підприємницька діяльність суб’єктів господарювання під час проведення досудового розслідування.

В разі задоволення адміністративним судом позову, яким оскаржувалося рішення контролюючого органу, відпадає підстава для відкриття кримінального провадження, оскільки відсутній склад кримінального правопорушення, який є єдиною підставою кримінальної відповідальності. На нашу думку, за таких умов кримінальні провадження мають бути закриті слідчим або прокурором в порядку визначеному ст. 284 КПК України на підставі відсутності самої події кримінального правопорушення.

В результаті складається абсурдна ситуація, коли факт вчинення кримінального правопорушення відсутній, але органи досудового розслідування продовжують розслідування, оскільки відповідні рішення адміністративних судів, якими задоволено вимоги позивачів-платників податків не є підставою для закриття кримінального провадження в розумінні ст. 284 КПК України, а є лише одним з доказів сторони захисту на основі якого уповноважені особи можуть прийняти процесуальне рішення про закриття кримінального провадження. В спеціальній юридичній літературі зазначається, що прийняття рішення про закриття кримінального провадження можливе лише після всебічного, повного та неупередженого дослідження всіх обставин кримінального провадження та безпосереднього дослідження й оцінки слідчим, прокурором показань, речей і документів, які стосуються цього провадження, у їх сукупності. Слідчий, прокурор має або задовольнити клопотання і закрити кримінальне провадження, або мотивовано відмовити в його задоволенні, останнє може бути оскаржено слідчому судді в порядку визначеному параграфом 1 глави 26 КПК України.

В такому випадку особа змушена звертатися до слідчого, прокурора з клопотанням про проведення слідчих (розшукових) дій, які мають бути спрямовані на збирання додаткових доказів (ч. 3 ст. 93 КПК України) для захисту своїх прав. Стаття 223 КПК України передбачає, що слідчі (розшукові) дії є діями, які спрямовані на отримання (збирання) доказів або перевірку вже отриманих доказів у кримінальному провадженні. Відповідно до ст. 220 КПК України клопотання сторони захисту, потерпілого і його представника чи законного представника про виконання будь-яких процесуальних дій слідчий, прокурор зобов’язані розглянути в строк не більше трьох днів з моменту подання і задовольнити їх за наявності відповідних підстав.

Таким чином, згідно з положеннями чинного КПК України оскарження рішення контролюючого органу в адміністративному або судовому порядку не перешкоджає здійсненню кримінального провадження. Позитивне для платника податків рішення контролюючого органу або суду, що підтверджує відсутність події кримінального правопорушення прямо не впливає на кримінальне провадження.

В спеціальній юридичній літературі висловлювалася думка щодо доцільності запровадення механізму зупинення досудового розслідування на час розгляду судом адміністративного позову про оскарження рішення контролюючого органу – до моменту набуття таким рішенням суду законної сили шляхом внесення відповідних змін до ст. 280 КПК України. В п. 3 ч. 1 ст. 153 КАС України передбачена можливість зупинення розгляду адміністративної справи у разі неможливості розгляду такої справи до вирішення іншої справи, яка розглядається в порядку кримінального судочинства – до набарання законної сили рішенням в іншій справі. Названа норма надає додаткові можливості для контролюючих органів, які розуміючи неправомірність прийнятих ними податкових повідомлень-рішень намагаються зупинити їх оскарження в адмінісративному судочинстві шляхом подання відповідного клопотання. В такому разі контролюючі органи, які разом з органами досудового розслідування належать до єдиної системи органів, що реалізують державну податкову політику, вже в рамках кримінального провадження намагаються знайти достатні та необхідні докази порушення податкового законодавства платником податків. Вирок, який набере законної сили в такому кримінальному провадженні, згідно зі ст. 72 КАС України має преюдиціальне значення при розгляді зупиненої адміністративної справи. Такий стан речей фактично зводить нанівець всі можливості захисту прав платника податків.

Набрання вироком суду законної сили за результатами судового розгляду кримінального провадження або прийняття уповноваженою особою рішення про закриття кримінального провадженння по нереабілітуючим обставинам може бути підставою для перегляду рішення адміністративного суду прийнятого на користь платника податків за нововиявленими обставинами (ст.ст. 245-253 КАС України) або у відповідності з п. 58.4 ст. 58 ПК України – визначення податкового зобов’язання платника податків та прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення.

Таким чином, на сьогодні забезпечити належний захист прав та законних інтересів платників податків можливо лише при розробленні комплексної стратегії та тактики в межах як кримінального, так і адміністративного судочинства. Однак, і за таких умов реалізація відповідного завдання є достатньо тривалою та складною процедурою, та може і не мати бажаного результату. Враховуючи вищевикладене, можна цілком виправдано поставити питання про доцільність здійснення кримінального провадження до моменту набрання законної сили рішенням суду у адміністративній справі, яким буде встановлено факт наявності або відсутності події кримінального правопорушення передбаченого ст. 212 КК України. Тому, на нашу думку, варто внести зміни до п. 56.22 ст. 56 ПК України, де передбачити заборону відкриття кримінального провадження протягом строку оскарження рішення контролюючого органу в адміністративному та/або судовому порядку до остаточного вирішення справи.

Олександр Маленко, юрист ТОВ "Юрсервіс"