Історія справи

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 травня 2023 року

м. Київ

справа № 260/6334/21

адміністративне провадження № К/990/12806/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І. В.,

суддів - Шишова О. О., Яковенка М. М.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Оптимал Буд» на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2022 року (головуючий суддя Плеханова З.Б.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року (колегія суддів: Святецький В.В., Гудим Л.Я., Довгополов О.М.) у справі №260/6334/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Оптимал Буд» до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

У листопаді 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Оптимал Буд» (далі - ТОВ «Оптимал Буд», позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі - ГУ ДПС у Закарпатській області, відповідач-1), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач-2), в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Закарпатській області від 31 серпня 2021 року №3044610/42744556 про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 22 жовтня 2020 року №19;

- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 22 жовтня 2020 року №19 датою її складання.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивачем було складено спірну податкову накладну та направлено її до Єдиного реєстру податкових накладних для реєстрації. Однак реєстрацію вказаної накладної було зупинено та запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивачем було надано такі пояснення та відповідні підтверджуючі документи. Водночас контролюючий орган відмовив позивачу у реєстрації податкової накладної у зв`язку з ненаданням первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції; складських документів, у тому числі рахунки/фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Позивач уважає, що при зупиненні реєстрації податкової накладної відповідач у квитанції не зазначив конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, як і не зазначив в оскаржуваному рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної, які саме підтверджуючі документи не були подані разом з поясненнями.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2022 року, залишеним в силі постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Зазначені рішення мотивовані тим, що надані позивачем до контролюючого органу документи не підтверджують реальність здійснення господарських операцій та викликають обґрунтований сумнів у їх достовірності.

Суди попередніх інстанцій підтримали позицію контролюючого органу, що після аналізу поданих позивачем пояснень та підтверджуючих документів можна дійти чіткого висновку про неможливість фактичного здійснення задекларованих операцій.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:

ТОВ «Оптимал Буд» є юридичною особою, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено відповідний запис; має статус платника податку на додану вартість з 01 лютого 2019 року.

22 жовтня 2020 року позивач виписав податкову накладну №19, у якій зазначено: 1) постачальник - Товариство з обмеженою відповідальністю «Оптимал Буд», 2) отримувач - Товариство з обмеженою відповідальністю «ВТГ «ДІПТРАНСГАЗ», 3) опис послуг - щебенева суміш С7; 4) кількість - 666,666667 метрів кубічних; 5) ціна одиниці - 500,00 грн; 6) сума без податку на додану вартість - 333 333,33 грн; 7) сума податку на додану вартість - 66 666, 67 грн; 8) загальна сума - 400 000,00 грн.

Зазначену податкову накладну позивач направив 13 листопада 2020 року засобами телекомунікаційного зв`язку до ДПС України для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до квитанції від 16 листопада 2020 року реєстрація зазначеної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена у відповідності до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

27 серпня 2021 року ТОВ "Оптимал Буд" направлено на адресу ГУ ДПС у Закарпатській області повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній, реєстрацію якої зупинено, з відповідними поясненнями, а також з підтверджуючими господарську операцію документами.

Відповідно до поданих документів встановлено, що 01 вересня 2020 року позивачем для ведення господарської діяльності було укладено договір оренди нежитлового приміщення №9/23-20 з Акціонерним товариством «Видавництво «Закарпаття».

Позивач орендує у ТОВ «Оптимал Контракт» екскаватор гусеничний відповідно до договору оренди будівельної техніки №1/05 від 15 травня 2020 року, а також обладнання для подрібнення та навантажувач фронтальний у ТОВ «Перегіум Інвест» згідно договору оренди спецтехніки №1 від 30 квітня 2020 року.

Крім того, ТОВ "Оптимал Буд" уклало договір найму-продажу техніки у кредит №130/0820 від 11 вересня 2020 року з ТОВ «ТД «Індустрія Груп».

Для здійснення діяльності по виробництву щебню ТОВ "Оптимал Буд" придбавало основні засоби, що відображені в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 10 за 2020 рік, а згідно штатного розпису - мало у штаті у 2020 році вісім працівників.

Підприємство уклало договір поставки №01/10/1-П від 19 жовтня 2020 року з ТОВ «ВТГ «ДІПТРАНСГАЗ» (далі - Договір), згідно якого ТОВ «Оптимал Буд» зобов`язувалося здійснити поставку контрагенту щебеневої суміші С7.

Згідно з пунктом 3.1 зазначеного Договору та рахунку №23 від 19 жовтня 2020 року ТОВ «ВТГ «ДІПТРАНСГАЗ» 22 жовтня 2020 року здійснило попередню оплату на розрахунковий рахунок ТОВ «Оптимал Буд» в сумі 400 000,00 грн, про що свідчить банківська виписка за 22 жовтня 2020 року.

У подальшому, з 19 жовтня 2020 року по 30 листопада 2020 року ТОВ «Оптимал Буд» реалізувало зазначений вище товар покупцю, що підтверджується видатковою накладною №134 від 23 жовтня 2020, №135 від 26 жовтня 2020 року, №136 від 27 жовтня 2020 року, №137 від 28 жовтня 2020 року, №138 від 02 листопада 2020 року, №139 від 03 листопада 2020 року, №140 від 04 листопада 2020 року та оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» за жовтень-листопад 2020р.

Згідно з пунктом 3.3 Договору транспортування товару здійснювалося за рахунок ТОВ «ВТГ «ДІПТРАНСГАЗ» у період з 19 жовтня 2020 року по 31 жовтня 2020 року. Перевезення товару у зазначений період за вказаними вище видатковими накладними було здійснено відповідно до товарно-транспортних накладних, що долучені до матеріалів справи.

Починаючи з 01 листопада 2020 року, відповідно до додаткової угоди №2 до Договору, транспортування товару здійснювалось за рахунок ТОВ «Оптимал Буд». Перевезення товару у зазначений період за вказаними вище видатковими накладними здійснено фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 відповідно до договору про перевезення вантажів автомобільним транспортом №10-2020/01 від 30 жовтня 2020 року, акту виконаних робіт від 04 листопада 2020 року та товарно-транспортних накладних.

31 серпня 2021 року комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних було прийнято рішення №3044610/42744556 від 31 серпня 2021 року про відмову у реєстрації податкової накладної від 22 жовтня 2020 року №19 з підстав ненадання платником податку копій документів, зокрема первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунки/фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Оптимал Буд», посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про задоволення позову у повному обсязі.

Позивач на обґрунтування поданої касаційної скарги посилається на те, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному рішення застосував норми матеріального права без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, а саме:

- у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18, від 04 грудня 2018 року у справі №821/1173/17 Верховний Суд дійшов висновку про протиправність рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючий орган не надав чіткого переліку документів, достатнього для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної;

- у постановах від 27 березня 2018 року у справі №816/809/17, від 26 червня 2018 року у справі №826/3006/14, від 06 лютого 2018 року у справі №821/589/17, від 24 квітня 2019 року у справі №820/3806/18 Верховний Суд дійшов висновку, що наявна в інформаційних базах податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгам постачання не є беззаперечним доказом на підтвердження нереальності операцій;

- у постановах від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/18, від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18 Верховний Суд зробив висновок, що контролюючий орган, не зазначаючи у рішенні про відмову реєстрації податкової накладної, чітких мотивів та обставин його прийняття, свідчить про його протиправність.

Окрім цього, позивач зазначає, що під час розгляду справи суди попередніх інстанцій проігнорували доводи позивача, викладені у відповіді на відзив, а також додатково подані ним докази.

Відповідач подав до Верховного Суду відзив на касаційну скаргу, в якому вказав на безпідставність викладених в ній доводів та звернув увагу зазначені позивачем правові висновки Верховного Суду зроблені на підставі нормативно-правових актів, які втратили чинність.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України (далі - ПК України), Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - Порядок №1246), Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі - Порядок №1165), та Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (далі - Порядок №520).

Відповідно до абзаців першого-третього пункту 187.1 статті 187 ПК України (далі - ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У підпункті 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Згідно з абзацами першим-другим, п`ятим, десятим пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Відповідно до пункту 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з абзацом першим пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до пунктів 7, 10, 11 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).

Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, спірна податкова накладна подана позивачем для проведення реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних але відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрацію зупинено, оскільки платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку

Відповідно до пункту 2 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Згідно з пунктом 3 Порядку № 520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

У відповідності до пункту 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг)з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі в разі:- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Відповідно до пункту 44 Порядку комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).

У контексті викладених підстав касаційного оскарження суд звертає увагу сторін на те, що Верховний Суд неодноразово, зокрема у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а, наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Колегія суддів також звертає увагу на постанову Верховного Суду від 13 березня 2023 року у справі №240/12029/21, де Верховний Суд не відступав від указаних вище висновків, а зазначив, що первинні документи, подані платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, суперечать змісту спірної господарської операції, оскільки згідно первинних документів виконувались роботи з вирощування врожаю кукурудзи та соняшнику, а відповідно до податкової накладної - виконувались роботи з вирощування врожаю сої.

Таким чином, приймаючи рішення з питань реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій платника податків на предмет їх реальності та не повинні надавати оцінку реальності здійснених господарських операцій.

Натомість контролюючий орган має аналізувати первинні документи у взаємозв`язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.

Позиція контролюючого ґрунтується на тому, що під час аналізу поданих позивачем документів та співставлення з іншими джерелами інформації було встановлено, що вони не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції, щодо яких виписано спірну податкову накладну, з таких причин:

- відповідно до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ОСОБА_1 не зареєстрований як фізична особа-підприємець;

- обладнання для подрібнення та навантажувач переданий за актом прийому-передачі 04 травня 2020 року у місті Берегові, а вже того самого дня у смт Буштино відповідно до відомості про відпуск нафтопродуктів заправлено дизпаливо у кількості 160 л та 96 л при тому, що обладнання для подрібнення Rubble Mater RM 80 взагалі не є транспортним засобом і не передбачає технічну можливість переміщення автошляхами;

- відповідно до накладної на передачу готової продукції №1 від 04 травня 2020 року, в той самий день, позивачем вже було вироблено 800 тон щебеневої суміші на орендованій площадці та з використанням орендованих засобів.

Водночас, колегія суддів звертає увагу, що контролюючий орган, надаючи оцінку 1) неможливості здійснення платником податку певних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; 2) нездійснення певним суб`єктом підприємницької діяльності; 3) відсутності у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, складських приміщень, виробничих активів, транспортних засобів, фактично досліджує зміст господарських правовідносин на предмет їх нереальності та відсутності фактичного характеру, що є неприпустимим у цьому випадку, оскільки такі повноваження відсутні у контролюючого органу під час моніторингу податкових накладних.

При цьому, відповідно до усталеної практики така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.

Таким чином, досліджуючи у цьому випадку спірну господарську операцію позивача на предмет її реальності, контролюючий орган вийшов за межі власних повноважень, які йому надані саме у межах процедури вирішення питання про реєстрацію податкової накладної, оскільки податковий орган має перевірити відомості податкової накладної та первинних документів на правильність та відсутність суперечностей лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.

Підсумовуючи викладене, розглядаючи питання достатності поданих документів, суди попередніх інстанцій не обґрунтували, які саме документи складені з порушенням законодавства та які відомості, зазначені у поданих позивачем документах, прямо та очевидно суперечать відомостям, що зазначені у податковій накладній.

Колегія суддів звертає увагу, що суди попередніх інстанцій не довели наявність причинно-наслідкових зв`язків між задекларованою господарською операцією, яка відбулася у жовтні 2020 року, та обставинами щодо оренди основних засобів та купівлі паливно-мастильних матеріалів у квітні-травні 2020 року.

Окрім цього, суди попередніх інстанцій не взяли до уваги доводи позивача, який наголошував, що податкова накладна складена за першою подією, якою є зарахування передоплати, а не відвантаження товару, а тому тому на той час не було документів, підтверджуючих безпосередній факт поставки.

Також, оскаржувані судові рішення не містять оцінки наданих позивачем пояснень, викладеним у направленому до органів ДПС України повідомленні про надання пояснень, та копій наданих позивачем документів, а також не перевірено доводи позивача, що подані позивачем первинні документи послідовно та у повному обсязі розкривають зміст господарської операції та не містять суперечливих відомостей.

У зв`язку з наведеним, колегія суддів уважає, що висновки судів попередніх інстанцій про правомірність дій органів Державної податкової служби України є передчасними.

Відповідно до частини четвертої статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті (визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії), суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Отже, предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації. Крім того, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами Кодексу адміністративного судочинства України.

З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій, оскільки ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення усіх фактичних обставин справи.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи, що порушення допущені судами обох інстанцій, колегія суддів уважає, що справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

Керуючись статтями 3 341 345 349 353 355 356 359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Оптимал Буд» задовольнити частково.

Скасувати рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року.

Справу №260/6334/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Оптимал Буд» до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії направити на новий розгляд до Закарпатського окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач І.В. Дашутін

Судді О.О. Шишов

М.М. Яковенко