ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 липня 2020 року

м. Київ

справа № 826/5911/18

адміністративне провадження № К/9901/24317/19

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду:

суддя-доповідач - Гусак М. Б.,

судді - Ханова Р. Ф., Усенко Є. А.,

за участю:

секретаря судового засідання Хом`яка О. А.,

представника позивача - Антоненка А. Ю., Мусієнка В. І.,

представника відповідача - Іванського В. І., Палій М. В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 вересня 2018 року (суддя Амельохін В. В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 березня 2019 року (судді Федотов І. В., Ганечко О. М., Сорочко Є. О.) у справі № 826/5911/18 за позовом Приватного підприємства «Комплекс Сервіс Центр» (попередня назва - Приватне підприємство «Візовий Сервіс Центр») до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИЛА:

У квітні 2018 року Приватне підприємство «Візовий Сервіс Центр» (далі - ПП «Візовий Сервіс Центр») звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС (далі- ОВПП ДФС) від 29 листопада 2017 року № 0014014814.

Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю висновку податкового органу про невнесення позивачем до бюджету 56629724,55 грн податку з доходів з джерелом їх походження з України, отриманого нерезидентом Нур Бізнес Солюшнз (United Arab Emirates) від провадження господарської діяльності, та правомірністю застосування ним нульової ставки податку з доходів нерезидента при виплаті роялті за договором комерційної концесії від 2 січня 2014 року.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 вересня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 березня 2019 року, позовні вимоги задоволено.

Судові рішення мотивовані, зокрема, тим, що відповідачем не доведено, що компанія Нур Бізнес Солюшнз не є бенефіціарним (фактичним) власником (отримувачем) роялті, що сплачені ПП «Візовий Сервіс Центр» за договором від 2 січня 2014 року у розумінні статті 103 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та статті 12 Угоди між Урядом України і Урядом Об`єднаних Арабських Еміратів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал від 21 січня 2003 року (ратифікована Законом України від 19 червня 2003 року №1013-ІV).

Не погоджуючись із прийнятими судовими рішеннями, Офіс великих платників податків ДПС (далі - ОВПП ДПС) звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.

У відзиві на касаційну скаргу ПП «Візовий Сервіс Центр», посилаючись на законність і обґрунтованість рішень судів, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Касаційна скарга розглядається у порядку, що діяв до 8 лютого 2020 року, відповідно до пункту 2 Розділу II «;Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», що набрав чинності у відповідну дату.

Обговоривши наведені в касаційній скарзі та відзиві на неї доводи, перевіривши обґрунтованість оскаржуваних судових рішень у межах наведених у касаційній скарзі доводів, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Суди встановили, що 14 червня 2013 року між Ві Ей Сі Менеджмент Лімітед та Нур Бізнес Солюшнз укладено договір про придбання комплексу прав та комерційного досвіду (ноу-хау), яке у період із 2012 року по 2013 рік належало компанії Ві Ей Сі Менеджмент Лімітед, яка надавала позивачу право на його використання на підставі договору від 1 березня 2012 року, який розірвано 3 червня 2013 року.

2 січня 2014 року позивач вже з новим власником - Нур Бізнес Солюшнз уклав договір комерційної концесії про надання власником комплексу прав та комерційного досвіду (ноу-хау) у сфері відкриття та експлуатації візових центрів, відповідно до якого власник на умовах сплати 6 доларів США за одне візове звернення надає право використовувати позивачем у своїй господарській діяльності комплекс прав та комерційний досвід (ноу-хау), під яким згідно з умовами договору розуміють систему ведення бізнесу.

Пунктом 1.2 цього договору визначено, що під комплексом прав сторони розуміють систему ведення бізнесу, а саме: дієві процедури управління, рівні надання послуг, процедури, ідентифікації та експертизи, відповідну технічну та комерційну документацію, вимогу та критерії персоналу (кваліфікація, освітній рівень, навички, навчання, консалтинг та інше), системи звітності та використання ресурсів, вимоги до інфраструктури та транспортного забезпечення, стандарти безпеки та технічних засобів безпеки, критерії та вимоги до субпідрядників, маркетингові технології, зовнішній ідентифікаційний комплект та інше.

За період із 1 січня 2015 року по 30 червня 2017 року позивач за договором від 2 січня 2014 року сплатив на користь Hyp Бізнес Солюшнз 377531494,00 грн роялті, податок з доходів не утримуючи та не сплачуючи до бюджету, при цьому застосував ставку податку - 0% на підставі статті 12 Роялті Угоди між урядом України і Урядом Об`єднаних Арабських Еміратів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал від 22 січня 2003 року.

ОВПП ДФС провів перевірку ПП «Візовий Сервіс Центр», результати якої оформив актом від 14 листопада 2017 року №6/28-10-48-14/37879678, за висновками якого встановлено порушення пунктів 103.2, 103.3 статті 103, пунктів 141.4.1, 141.4.2 статті 141 ПК України, у результаті чого позивач не утримав і не вніс до бюджету податок з доходів з джерелом його походження з України, отриманого нерезидентом Нур Бізнес Солюшнз від провадження господарської діяльності в загальній сумі 56629724,55,00 грн.

На підставі висновків акта відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 0014014814, яким збільшив позивачу на 66904629,65 грн суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (за податковим зобов`язанням - 56629724,55 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 10274905,10 грн).

Внаслідок адміністративного оскарження податкове повідомлення-рішення від 29 листопада 2017 року залишено без змін.

Вважаючи це податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.

При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права колегія суддів виходить із такого.

Статтею 12 Угоди між Урядом України і Урядом Об`єднаних Арабських Еміратів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал від 21 січня 2003 року передбачено, що роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі (пункт 1 статті 12).

Однак такі роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником роялті, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 процентів загальної суми роялті в межах значення підпункту a) пункту 4 цієї статті (пункт 2 статті 12).

Незважаючи на положення пункту 2 цієї статті, роялті, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, підлягають оподаткуванню тільки в другій Договірній Державі, якщо цей резидент є фактичним власником роялті, та якщо роялті є виплатами в межах значення підпункту b) пункту 4 цієї статті (пункт 3 статті 12).

Термін «роялті» при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування: a) за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори або твори мистецтва, включаючи кінематографічні фільми і фільми або плівки для радіомовлення чи телебачення; b) за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на наукову працю, патент, торгову марку, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за інформацію, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду (пункт 4 статті 12).

Статтею 103 ПК України визначено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті (пункт 103.2 статті 103 ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункт 103.3 статті 103 ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4 статті 103 ПК України).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України).

Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що Нур Бізнес Солюшнз отримала від компетентного (уповноваженого) органу Об`єднаних Арабських Еміратів довідку, яка підтверджує, що ця компанія є резидентом Об`єднаних Арабських Еміратів, з якими укладено Міжнародну угоду.

Окрім того, суди врахували висновок Експертного дослідження Київського науково-дослідного інституту судових експертиз від 7 червня 2018 року №2476/18-45 за результатами проведення економічного дослідження; висновок ДП «Держзовнішінформ» від 16 лютого 2015 року № 1/1665; звіт ТДВ «Гільдія Оцінювачів України» про обґрунтування величини виплат за використання комплексу прав та комерційного досвіду (ноу-хау) за договором комерційної концесії від 2 січня 2014 року.

Також суди попередніх інстанцій, проаналізувавши договори про надання консультаційних послуг, укладені позивачем 1 червня 2013 року та 2 січня 2015 року з Товариством з обмеженою відповідальністю «Ві Еф Консалтинг Сервісиз», дійшли висновку про відсутність ознак, які свідчать про те, що отримання цих послуг дублює користування ПП «Візовий Сервіс Центр» ноу-хау, наданих компанією Нур Бізнес Солюшнз, або що останній не є бенефіціарним (фактичним) власником (отримувачем) роялті, сплачених за договором від 2 січня 2014 року.

Водночас суди відхилили посилання відповідача на протоколи допиту свідків (працівників ПП «Візовий Сервіс Центр»), які були складені в рамках кримінального провадження №32016100060000069, за змістом яких вбачається, що надання консультативних послуг та навчання персоналу здійснювало саме ТОВ «Ві Еф Консалтинг Сервісиз», а не кампанія Нур Бізнес Солюшнз, про яку їм нічого не відомо; не взяли до уваги копію листа-відповіді Міністерства Фінансів Об`єднаних Арабських Еміратів від 29 березня 2018 року, з огляду на те, що вони були складені після проведення податкової перевірки ПП «Візовий Сервіс Центр» та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. Також апеляційний суд відхилив посилання апелянта на висновок експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи від 8 лютого 2019 року № 1656 за матеріалами кримінального провадження № 32016100060000069, оскільки він був наданий лише під час апеляційного розгляду справи.

Таким чином, суди дійшли висновку про непідтвердження доводів податкового органу про те, що ПП «Візовий Сервіс Центр» протиправно не утримало і не внесло до бюджету податок з доходів з джерелом його походження з України, отриманого нерезидентом Нур Бізнес Солюшнз від провадження господарської діяльності в загальній сумі 56629724,55 грн.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Вимогам наведених норм ухвалені судами першої та апеляційної інстанцій судові рішення не відповідають.

Відповідно до частини другої статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні (частина перша статті 90 цього ж Кодексу).

Докази, на які послалися суди на обґрунтування своїх рішень, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять, зокрема й обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій.

На обґрунтування своєї позиції податковий орган зазначав про те, що ПП «Візовий Сервіс Центр» у своїй діяльності за перевірений період при наданні консультаційних послуг та передачі документів до посольства Польщі використовує торгівельний знак «VFS Global» та комерційний досвід у сфері відкриття та експлуатації візових центрів міжнародної групи компанії «VFS Global» за договором, укладеним із ТОВ «Ві ЕФ Консалтинг Сервісиз», яке є дочірнім підприємством «VF Worldwide Holdings Limited» (Маврікій) - власника знаку для товарів та послуг та входить до групи компаній «VFS Global», якій належить вказаний сайт. Окрім того, податковий орган поставив під сумнів економічну доцільність договору комерційної концесії з Нур Бізнес Солюшнз, оскільки право на використання цього комплексу прав та комерційного досвіду (ноу-хау) позивач вже отримав на підставі договору від 1 березня 2012 року з попереднім його власником - Ві Ей Сі Менеджмент Лімітед. Тому, на думку відповідача, Hyp Бізнес Солюшнз не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до роялті щодо нерезидента, отриманого із джерел в Україні.

Так, з акта перевірки та касаційної скарги вбачається, що відповідно до зібраної податковим органом інформації на офіційному сайті групи компанії «VFS Global» (www.vfsglobal.com/) юридична адреса ПП «Візовий Сервіс Центр» - м. Львів 79000, вул. Під Дубом, буд. 7-6 зазначається як офіс компанії у м. Львові, у якому можна подати заяву на оформлення візи.

Група компаній «VFS Global» є найбільшим світовим фахівцем з аутсорсингу і технологічних послуг для дипломатичних місій та урядів по всьому світу. Компанія включає спеціалізовані центри прийому заяв на візу і паспорт, інформаційні послуги (колл-центри), веб-модулі при виборі часу здачі документів і збору онлайн-платежів, біометрії (отримання і передачу даних), перевірку справжності /легалізацію/ атестацію, переклад, логістичні рішення, управління проектами і програмами, управління базами даних, фінансові рішення. Для того щоб задовольнити потреби своїх клієнтів «VFS Global» використовує в своїй роботі передовий досвід, застосовуючи його в усіх своїх візових центрах створених по всьому світу. Починаючи з поширення бланків для заяв на візи і видачею оброблених заяв і супутніх послуг з високорозвинених, точних і програмних процедур, що сприяє забезпеченню повної безпеки та конфіденційності заявників.

«VFS Global.» - це компанія, яка розробляє програмні платформи, системи безпеки і обробки візових звернень, а також забезпечує збір персональних даних і захищену передачу цих даних Консульствам. У багатьох країнах, у тому числі в Україні, «VFS Global» працює спільно з партнерами. Ці компанії обов`язково присутні в конкурсних заявках і затверджуються місіями, чиї інтереси представлені в Сервісно-візових центрах.

Під час перевірки встановлено, що при оплаті фізичною особою візових послуг в квитанціях зазначено: «при поверненні коштів»: 1) зверніться до найближчого ППВА з оригіналом квитанції, внутрішнім та закордонним паспортом і напишіть прохання на повернення; 2) VFS GLOBAL перевірить усі дані та передасть інструкції для здійснення повернення.

Це, на думку відповідача, свідчить про те, що обробка даних по поверненню коштів фізичній особі належить VFS GLOBAL.

Відповідно до додатку 5 «Розшифровка податкових зобов`язань та кредиту у розрізі контрагентів» до податкової декларації за 2015 рік ПП «Візовий сервіс Центр» замовляє бланки письмових згод, анкети для отримання візи, типові договори, оплачує послуги з охорони майна, спостереження за сигналізацією будівлі за адресою: ТВ ГР Спортивна площа, 1. Зазначена адреса вказана на офіційному сайті, як візовий центр «VFS Global» у м. Києві.

Крім того, контролюючим органом встановлено, що ПП «Візовий Сервіс Центр» отримував консультаційні послуги від ТОВ «Ві Еф Консалтинг Сервісиз». Засновником ТОВ «Ві Еф Консалтинг Сервісиз» є «VF Worldwide Holdings Limited» (Маврикія). ТОВ «Ві Еф Консалтинг Сервісиз» - дочірня компанія «VF Worldwide Holdings Limited», яка в свою чергу входить у групу компаній «VFS Global». Відповідно до інформації з сайту wipo.int держателем знаку «VFS.GLOBAL est.2001» є компаній «VFS Global Services PLC», згідно з відомостями з Державного реєстру свідоцтв на знаки для товарів і послуг заявник та власник знаку - «VF Worldwide Holdings Limited» ( Маврикій ). Цей знак представлено логотипом на усіх сайтах, де юридична адреса ПП «Візовий Сервіс Центр» зазначається як офіс візового центру «VFS Global» у м. Львові.

На думку колегії суддів, суди попередніх інстанцій не в повній мірі надали оцінку наведеним доводам податкового органу, який, проаналізувавши господарську діяльність позивача, зокрема використання ним комерційного досвіду міжнародної групи компаній «VFS Global», обґрунтовано поставив під сумнів фактичне використання у господарській діяльності послуг, отриманих від компанії Нур Бізнес Солюшнз, а отже, і реальність цієї господарської операції.

Також, суди помилково не взяли до уваги протоколи допиту свідків, які були складені в рамках кримінального провадження та копію листа-відповіді Міністерства Фінансів Об`єднаних Арабських Еміратів від 29 березня 2018 року, пославшись на те, що вони були складені після проведення податкової перевірки ПП «Візовий Сервіс Центр» та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

Суд, реалізовуючи повноваження, встановлені частиною другої статті 9 КАС України, міг безпосередньо допитати осіб, які свідчили у кримінальній справі, та оцінити докази відповідно до вимог статті 90 КАС України.

Зокрема, з листа Міністерства Фінансів Об`єднаних Арабських Еміратів від 29 березня 2018 року вбачається, що акціонерами Нур Бізнес Солюшнз є ОСОБА_3 (громадянин РФ; кількість акцій - 24 - 96% капіталу; дата призначення директором - 26 червня 2013 року) та ОСОБА_4 (громадянка Казахстану; кількість акцій - 1; дата призначення директором - 26 листопада 2013 року); характер діяльності компанії - бізнес-консалтинг для індустрії гостинності та туризму; приватне підприємство центр з візових послуг працює у співпраці з VFG GLOBAL, вони є головними партнерами VFS GLOBAL.

Окрім того, у листі ГУ ДФС у м. Києві від 15 жовтня 2018 року, поданому відповідачем до апеляційного суду, викладено інформацію про пов`язаність власників та службових осіб ПП «Візовий сервіс Центр» та Нур Бізнес Солюшнз, що дає підстави стверджувати про їх єдиний умисел на побудову міжнародної структури підприємств з метою уникнення від сплати податків, шляхом зловживання та недотримання положень міжнародного договору між Україною та Об`єднаними Арабськими Еміратами. Також, указано про те, що ПП «ЮСН» здійснювало аналогічну виплату роялті Нур Бізнес Солюшнз, а фактично персонал ПП «Візовий сервіс Центр» та ПП «ЮСН» проходив навчання та отримував досвід у ТОВ «Ві Еф Консалтинг Сервісиз», що свідчить про пов`язаність та підконтрольність цих юридичних осіб одному власнику. У подальшому 13 жовтня 2017 року між ПП «Візовий сервіс Центр» та ТОВ «Ві Еф Консалтинг Сервісиз» укладено договір купівлі-продажу основних засобів та малоцінних необоротних активів, відповідно до якого право власності на майно ПП «Візовий сервіс Центр» перейшло до ТОВ «Ві Еф Консалтинг Сервісиз».

У поданих до суду першої інстанції додаткових поясненнях та в апеляційній скарзі, податковий орган посилався, зокрема на те, що договір від 14 червня 2013 року між Ві Ей Сі Менеджмент Лімітед та Нур Бізнес Солюшнз про придбання ноу-хау зі сторони покупця підписано ОСОБА_4 , яку призначено новим акціонером та директором лише з 26 листопада 2013 року; Нур Бізнес Солюшнз протягом 2015 - 2016 років отримувало значні кошти лише від двох українських компаній - ПП «Візовий сервіс Центр» та ПП «ЮСН»; основна сума коштів перераховувалась на рахунки інших контрагентів, що підтверджує, що Нур Бізнес Солюшнз не є фактичним власником доходу.

На думку колегії суддів, для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач доходу має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі можуть свідчити, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Про правильність цього судження свідчать і зміни, внесені Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX, яким пункт 103.2 статті 103 доповнено абзацом третім такого змісту: податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об`єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.

При цьому зі змісту пояснювальної записки до цього законопроекту вбачається, зокрема, що його підготовлено з метою запобігання зловживанням у зв`язку із застосуванням договорів про уникнення подвійного оподаткування.

Окрім того, Законом України від 3 грудня 2019 року № 323-IX пункт 14.1 статті 14 ПК України доповнено підпунктом 14.1.1461, зі змісту якого вбачається, що для цілей цього Кодексу термін «кінцевий бенефіціарний власник (контролер)» вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».

Пунктом 30 частини першої статті 1 цього Закону визначено, що кінцевий бенефіціарний власник - це будь-яка фізична особа, яка здійснює вирішальний вплив (контроль) на діяльність клієнта та/або фізичну особу, від імені якої проводиться фінансова операція.

Кінцевим бенефіціарним власником є:

для юридичних осіб - будь-яка фізична особа, яка здійснює вирішальний вплив на діяльність юридичної особи (в тому числі через ланцюг контролю/володіння);

для трастів, утворених відповідно до законодавства країни їх утворення, - засновник, довірчий власник, захисник (за наявності), вигодоодержувач (вигодонабувач) або група вигодоодержувачів (вигодонабувачів), а також будь-яка інша фізична особа, яка здійснює вирішальний вплив на діяльність трасту (в тому числі через ланцюг контролю/володіння);

для інших подібних правових утворень - особа, яка має статус, еквівалентний або аналогічний особам, зазначеним для трастів.

Ознакою здійснення прямого вирішального впливу на діяльність є безпосереднє володіння фізичною особою часткою у розмірі не менше 25 відсотків статутного (складеного) капіталу або прав голосу юридичної особи.

Ознаками здійснення непрямого вирішального впливу на діяльність є принаймні володіння фізичною особою часткою у розмірі не менше 25 відсотків статутного (складеного) капіталу або прав голосу юридичної особи через пов`язаних фізичних чи юридичних осіб, трасти або інші подібні правові утворення, чи здійснення вирішального впливу шляхом реалізації права контролю, володіння, користування або розпорядження всіма активами чи їх часткою, права отримання доходів від діяльності юридичної особи, трасту або іншого подібного правового утворення, права вирішального впливу на формування складу, результати голосування органів управління, а також вчинення правочинів, які дають можливість визначати основні умови господарської діяльності юридичної особи, або діяльності трасту або іншого подібного правового утворення, приймати обов`язкові до виконання рішення, що мають вирішальний вплив на діяльність юридичної особи, трасту або іншого подібного правового утворення, незалежно від формального володіння.

При цьому кінцевим бенефіціарним власником не може бути особа, яка має формальне право на 25 чи більше відсотків статутного капіталу або прав голосу в юридичній особі, але є комерційним агентом, номінальним власником або номінальним утримувачем, або лише посередником щодо такого права.

Зі змісту доводів податкового органу вбачається, що Нур Бізнес Солюшнз є резидентом Об`єднаних Арабських Еміратів, з якими укладено Міжнародну угоду, водночас фактичним отримувачем доходу є фізична особа - резидент РФ.

Суди ж не проаналізували зміст наведеної норми Закону у контексті статті 103 ПК України, за правилами якої виплата доходу, у розумінні цієї норми, звільняється від оподаткування, якщо нерезидент є бенефіціарним власником цього доходу та резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір з Україною.

Відповідно до частини четвертої статті 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За правилами частини третьої статті 77 цього Кодексу суд може пропонувати сторонам надати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

За змістом частини другої цієї статті суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Ураховуючи наведене, суди не позбавлені можливості оцінити подані відповідачем докази (фактично отримані ним вже після проведення перевірки та прийняття податкового повідомлення-рішення) відповідно до вимог статті 90 КАС України.

Однак, судами попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не надано належної правової оцінки доводам відповідача, які входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для правильного вирішення справи.

Суди свій висновок про правомірність дій позивача (обставин, що мають істотне значення) зробили не на підставі допустимих доказів; помилково не врахували, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій; не застосували підходу «превалювання суті над формою» та не з`ясували справжню сутність правовідносин, дослідивши лише відповідність договору формальним вимогам, передбаченим законодавством, а не фактичні відносини, що існували.

Відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Ураховуючи наведене, оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно, зокрема підтвердити або спростувати доводи податкового органу про нереальність господарських операцій з Нур Бізнес Солюшнз та дослідити доводи відповідача щодо перерахування основної суми коштів, сплачених позивачем за договором, на рахунки інших контрагентів, що могло б свідчити, що Нур Бізнес Солюшнз не є фактичним власником доходу.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України,

ПОСТАНОВИЛА:

1. Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнити частково.

2. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 вересня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 березня 2019 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. Б. Гусак

Судді: Р. Ф. Ханова

Є. А. Усенко