Історія справи

ПОСТАНОВА

Іменем України

26 лютого 2019 року

Київ

справа №804/2428/15

касаційне провадження №К/9901/9565/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.07.2015 (головуючий суддя - Іванов С.М., судді: Чабаненко С.В., Шлай А.В.) у справі № 804/2428/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Велес Ойл» до Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Велес Ойл» у лютому 2015 року звернулось до суду з адміністративним позовом до Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про скасування податкового повідомлення-рішення від 09.10.2014 №0005932203.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 23.03.2015 позов залишив без задоволення.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 07.07.2015 скасував постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.03.2015 та ухвалив нове судове рішення про задоволення позову.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Лівобережна об'єднана державна податкова інспекція м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області оскаржила його у касаційному порядку.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.07.2015 та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

В обґрунтування своїх вимог Лівобережна об'єднана державна податкова інспекція м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.

Зокрема, наголошує на безтоварності господарських операцій з придбання позивачем нафтопродуктів у Товариства з обмеженою відповідальністю «Антарес».

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Лівобережною об'єднаною державною податковою інспекцією м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Велес Ойл» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість під час здійснення взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «Антарес» за період: липень 2014 року, результати якої оформлено актом від 19.09.2014 №3301/2208/37149258.

За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на неправомірне включення до складу податкового кредиту податку на додану вартість за операціями з придбання у Товариства з обмеженою відповідальністю «Антарес» товарів (нафтопродуктів) на підставі договорів від 01.07.2014 №ДГ0107-7, від 02.07.2014 №ДГ0207-1 та від 31.07.2014 №ДГ3107-1.

В обґрунтування своєї позиції щодо відсутності у позивача права на формування даних податкового обліку за вказаними операціями податковий орган посилався на те, що контрагент позивача відсутній за адресою місцезнаходження; після зміни керівництва юридичної особи директором Ткачуком А.М. виписано на ім'я Гутнік Т.В. доручення на подання у реєстраційну службу щорічного підтвердження Товариства з обмеженою відповідальністю «Антарес», утім довірена особа за її поясненнями заперечує своє відношення до діяльності вказаного підприємства; у Товариства з обмеженою відповідальністю «Антарес» відсутні необхідні умови для здійснення господарської діяльності щодо придбання, продажу, реалізації, зберігання та відвантаження товарно-матеріальних цінностей; контрагент у липні 2014 року взагалі не подав податкову звітність до податкового органу; даними Єдиного реєстру податкових накладних не підтверджується придбання Товариством з обмеженою відповідальністю «Антарес» у період з січня по липень 2014 року товару (нафтопродукти), який у подальшому був поставлений позивачу.

На підставі зазначеного акта перевірки Лівобережною об'єднаною державною податковою інспекцією м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.10.2014 №0005932203, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість у загальній сумі 2951197,5грн., у тому числі: за основним платежем - в сумі 1967465грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 983732,5грн.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції керувався тим, що задекларовані позивачем господарські операції не підтверджуються з урахуванням цілей та завдань статутної діяльності сторін операцій, їхній звичності для цих осіб та інших встановлених при розгляді справи обставин у сукупності.

Скасовуючи судове рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове - про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивачем не допущено порушень вимог податкового законодавства, що встановлені податковим органом, оскільки спірні господарські операції підтверджені належними первинними документами.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для бюджетного відшкодування.

Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - властивостей придбаних товарів, умов перевезення, зберігання тощо.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи з урахуванням специфіки предмету та умов укладених правочинів.

Вимоги частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Судом першої інстанції за результатами оцінки у сукупності усіх представлених податковим органом аргументів та доказів встановлено обґрунтованість сумнівів відповідача у реальності здійснення господарських операцій з придбання Товариством з обмеженою відповідальністю «Велес Ойл» у Товариства з обмеженою відповідальністю «Антарес» нафтопродуктів, оскільки надана первинна документація не підтверджує рух товару у ланцюгу постачання, його використання у господарській діяльності позивача, а також економічної доцільності господарського взаємозв'язку між сторонами договорів поставки.

Так, суд першої інстанції виходив з того, що під час перевірки та судового розгляду справи позивачем не надано первинних документів, які є обов'язковими з урахуванням специфіки придбаного товару, як-то: журналів обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП, актів матеріально відповідальної особи про прийняті нафтопродукти, товарних книг кількісного руху нафтопродуктів за формою №31-НП, довіреностей на придбання нафти та/або нафтопродуктів, товарно-транспортних накладних за формою №5-НП. Крім того, суд зазначив, що під час перевірки позивачем не надано податковому органу сертифікатів відповідності на бензин автомобільний підвищеної якості А-95-Євро виду ІІ класу D, бензин автомобільний підвищеної якості А-92-Євро виду ІІ класу С та паливо дизельне підвищеної якості (Євро) марки В виду ІІ.

Крім того, суд першої інстанції під час розгляду справи не встановив факту підтвердження здійснення розрахунків між Товариством з обмеженою відповідальністю «Велес Ойл» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Антарес» та вказав на те, що сторонами шляхом укладення додаткових договорів узгоджено проведення оплати за товар до 31.07.2015.

Також судом встановлено відсутність підтвердження первинними документами факту реалізації придбаного товару.

Вищенаведені обставини у сукупності дали підстави суду першої інстанції для висновку про наявність умислу у позивача на укладення договорів з контрагентом без наміру настання наслідків, передбачених договорами про поставку нафтопродуктів.

Натомість, суд апеляційної інстанції у спростування мотивів суду першої інстанції зазначив, що сертифікати відповідності нафтопродуктів позивачем надавалися податковому органу на етапі заперечень до акта перевірки та повинні були враховуватися відповідачем у порядку, встановленому абзацом 2 пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Щодо ненадання позивачем під час перевірки та розгляду справи інших первинних документів суд апеляційної інстанції зазначив, що такі обставини не свідчать про безтоварність господарських операцій у випадку, якщо з інших даних можна встановити рух активів та зміни у власному капіталі платника податків.

Утім, суд апеляційної інстанції не дослідив надану позивачем первинну документацію на предмет можливості ідентифікувати фактичну поставку товару з урахуванням його специфіки, що вимагає дотримання особливих умов зберігання, перевезення та обліку, зокрема у порядку вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказ Мінпаливенерго України, Мінтрансзв'язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Так, з метою дослідження фактичного виконання розглядуваних господарських операцій необхідно аналізувати яким чином транспортувався товар (зокрема пункти навантаження та розвантаження), де зберігався, в тому числі наявність у контрагента та перевізника спеціальних ресурсів для виконання таких зобов'язань або залучення з цією метою третіх осіб та, як наслідок, виникнення відповідних витрат, пов'язаних із таким залученням.

Встановлення таких обставин залишене судом апеляційної інстанції поза увагою.

Суд касаційної інстанції також вважає висновки суду апеляційної інстанції про проведення розрахунків між сторонами передчасними, оскільки зі змісту судового рішення вони ґрунтуються лише на підставі долучених позивачем до матеріалів справи копій платіжних доручень без дослідження фактичного проведення оплати банківською установою.

Також у спірній ситуації необхідним є встановлення, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його задекларованим постачальником, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків з метою з'ясування характеру та умов здійснення оспорюваних операцій.

З огляду на обставини, якими податковий орган обґрунтовує відсутність реального здійснення спірних господарських операцій та відповідні висновки суду першої інстанції, судом апеляційної інстанції також необхідно було перевірити належними та допустимими доказами факт реального руху активів по всьому ланцюгу постачання з урахуванням ділової мети такого руху та його зв'язку з господарською діяльністю платника податків, адже без встановлення вказаних обставин обставини отримання позивачем нафтопродуктів саме від Товариства з обмеженою відповідальністю «Антарес», а не від іншої особи, не може бути підтверджено.

Суд апеляційної інстанції цього не виконав, а також не спростував доводів суду першої інстанції про непідтвердження факту реалізації позивачем придбаного у Товариства з обмеженою відповідальністю «Антарес» товару.

Таким чином, вищезазначені обставини свідчать про недотримання судом апеляційної інстанції одного із основоположних принципів адміністративного судочинства - офіційного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, що потягло за собою прийняття судового рішення, яке не відповідає вимогам щодо законності та обґрунтованості.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Таким чином, постановлене у справі судове рішення підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

При новому розгляді справи суду слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити обставини справи, належним чином їх оцінити, перевірити якими доказами вони підтверджуються, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.07.2015 у справі № 804/2428/15 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Т.М.Шипуліна Л.І.Бившева В.В.Хохуляк