Історія справи

Постанова КАС ВП від 21.11.2021 року у справі №815/1057/15

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 листопада 2021 року

м. Київ

справа № 815/1057/15

адміністративне провадження № К/9901/19875/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С. С.,

суддів: Васильєвої І. А., Юрченко В. П.,

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Одеського окружного адміністративного суду у складі судді Потоцької Н. В. від 12 червня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Шувчук О. А., суддів Зуєвої Л. Є., Федусика А. Г. від 23 вересня 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вінтрест" до Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Вінтрест" (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції в Овідіопольському районі Головного управління Міндоходів в Одеській області (правонаступник - Головне управління ДПС в Одеській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило скасувати податкові повідомлення - рішення від 03 лютого 2015 року: №0000202205, згідно якого зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 94850 грн. ; №0000242205, згідно якого до позивача застосовані штрафні санкції за порушення законодавства про патентування та норм з регулювання обігу готівки в розмірі 7201 грн. ; №0000212205, яким збільшено Товариству суму грошового зобов'язання зі сплати податку на прибуток у розмірі 103042 грн. та застосовані штрафні санкції в сумі 25761 грн. ; №0000102205, у відповідності до якого зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 220030 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними, адже не відповідають положенням законодавства, чинним на момент виникнення спірних правовідносин.

Суди встановили, що контролюючим органом проведено документальну планову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2011 року по 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт від 17 січня 2015 року №000002/15-32-22-05/33140864, у якому, окрім іншого, встановлено порушення позивачем вимог: підпункту 135.5.4 пункту 135.4 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пунктів 138.2, 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, статті 150 Податкового Кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 1395651
грн. та завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування за 2011 рік на 751740

грн., за 2012 рік на 78902 грн., за 2013 рік на 94850 грн. ; пункту 198.5 статті 198 ПК України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25 листопада 2011 року №1492, внаслідок чого завищено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (р.24 Декларації). на 930533 грн. та від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р. 19 Декларації) на 87489 грн. ; статті 3, пункту 1 статті 9 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), а саме здійснення підприємством продажу продукції не власного виробництва без застосування реєстратора розрахункових операцій на суму 13986 грн.

У акті перевірки контролюючий орган, серед іншого, дійшов висновку про заниження позивачем грошових зобов'язань з податку на прибуток підприємства та ПДВ, зокрема у зв'язку із:

- продажем покупцям частини продукції власного виробництва (виноматеріалів) за ціною, нижчою від її собівартості, що призвело до отримання збитків та, як наслідок, заниження позивачем об'єкту оподаткування; на думку відповідача, реалізація позивачем продукції за ціною, нижчою за її собівартість, не мала на меті отримання доходу від цієї операції, отже не пов'язана з господарською діяльністю підприємства;

- безпідставне включення позивачем до складу витрат періоду, який перевірявся, від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток за 2010 рік в сумі 200029 грн., яке було виключено з податкового обліку Товариства за наслідками попередньої податкової перевірки;

- непідтвердженням перевіркою використання позивачем винограду для здійснення своєї господарської діяльності, під час придбання якого суми податку включені до складу податкового кредиту, відтак вважає, що Товариство зобов'язано нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ у силу вимог пункту 198.5 статті 198 ПК України.

На підставі цього акту перевірки відповідачем прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 12 червня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2015 року, позов задоволено частково; скасовано податкові повідомлення-рішення від 03 лютого 2015 року №0000202205, №0000212205 та №0000102205; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Суди, вирішуючи спір, погодились із твердженнями Товариства щодо безпідставності висновків контролюючого органу про заниження позивачем грошових зобов'язань з податку на прибуток підприємства та ПДВ, й таку свою позицію обґрунтовували тим, що збитковість господарської діяльності сама по собі не може бути підставою для визначення діяльності як негосподарської, оскільки при здійсненні підприємництва існує ризик не отримати дохід, відтак продаж Товариством продукції власного виробництва за ціною, нижчою собівартості, не можна вважати операціями поза межами господарської діяльності, тому, визначивши витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, в тому періоді, у якому визнано й доходи від реалізації таких товарів/послуг, позивач діяв відповідно до правил, визначених пунктом 138.4 статті 138 ПК України. Також суди виходили з того, що витрати позивача на послуги з перевезення вантажів, які були зменшені актом попередньої комплексної документальної перевірки Товариства від 25 липня 2011 року №1493/23-3/33140864 за період з 01 квітня 2010 року по 31 березня 2011 року, не відносяться до витрат, які формують собівартість продукції. Не погодилися й суди з твердженнями контролюючого органу про використання позивачем винограду, під час придбання якого суми податку включені до складу податкового кредиту, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Натомість, відмовляючи у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 03 лютого 2015 року №0000242205, суди дійшли висновку про підтвердження порушення Товариством положень статті 3, пункту 1 статті 9 Закону №265/95-ВР внаслідок здійснення продажу продукції не власного виробництва без застосування реєстратора розрахункових операцій.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ними норм матеріального права, а також порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просить скасувати судові рішення у частині задоволених позовних вимог та ухвалити у цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

В своїй касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій, посилаючись, зокрема, на те, що останніми не спростовано у ході розгляду справи висновків податкового органу про здійснення платником збиткових операцій з продажу виноматеріалів за ціною, нижче їх собівартості, та спрямування цих операцій на отримання економічного ефекту виключно за рахунок отримання необґрунтованої податкової вигоди. Вказує й на ненадання належної правової оцінки встановленим у ході перевірки обставинам безпідставного врахування Товариством у податковій звітності з податку на прибуток підприємства за 2011 рік сум від'ємного значення з цього податку (збитків), які були виключені з податкового обліку платника за наслідками попередньої податкової перевірки, як не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами бухгалтерського обліку, а також обставинам неузгодженості показників податкової звітності позивача з ПДВ, що призвело до виникнення розбіжностей.

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи її безпідставною. На думку позивача, рішення судів першої та апеляційної інстанцій ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

У ході касаційного розгляду судом здійснено заміну відповідача у справі його правонаступником - Головним управлінням ДПС в Одеській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини 1 статті 67, пункту 1 частини 2 статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.

Як визначено підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, що діяла на момент спірних відносин), об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, з урахуванням правил, встановлених підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України.

За змістом пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункту 135.1 статті 135 ПК України.

Дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг (підпункт 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 ПК України).

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4,138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5,138.10.6 пункту 138.10, пункту 138.1 статті 138 ПК України; крім витрат, визначених у пункту 138.1 статті 138 ПК України.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II пункту 138.2 статті 138 ПК України.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Отже визначальним фактором для формування валових витрат є здійснення їх у межах власної господарської діяльності платника податку та їх документальне підтвердження.

Згідно з підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарською діяльністю визнається діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Розглядувана позиція узгоджується із змістом підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

В той же час, не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі.

Втім віднесення операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за ціну придбання товарно-матеріальних цінностей.

Витрати по виробництву продукції не можуть перевищувати доходи від її реалізації, коли така різниця є економічно та юридично необґрунтованою. Якщо причиною виникнення збитків є мінімізація податку, то відповідна операція має кваліфікуватися як така, що не має ділової мети, а відтак не підлягає врахуванню у податковому обліку платника.

Податковий орган, приймаючи повідомлення-рішення про збільшення позивачу грошового зобов'язання з податку на прибуток, окрім іншого, по суті виходив з того, що основним видом діяльності Товариства є виробництво та продаж виноматеріалів (вин), однак останнє, працюючи у даному сегменті ринку, систематично (протягом 2 кварталу 2011 року 4 кварталу 2012 року) здійснювало реалізацію готової продукції за цінами, нижчими ніж виробнича собівартість такої продукції, що призвело до отримання збитків та зменшення об'єкту оподаткування податком на прибуток підприємства.

Втім суди попередніх інстанцій не встановили предмет доказування у справі й, обмежившись лише посиланням на те, що збитковість господарської діяльності сама по собі не може бути підставою для визначення останньої як негосподарської, так і не з'ясували чи не були дії позивача спрямовані на безпідставне (штучне) заниження бази оподаткування, об'єктивних факторів збитковості розглядуваних (оспорюваних) операцій та діяльності Товариства в цілому, не перевірили, які економічні та ринкові обставини зумовили здійснення платником податку продажу товарів за цінами, які нижче їх собівартості, яку економічну мету переслідував платник податків при здійсненні відповідних операцій, якими документами обґрунтовується ціноутворення при здійсненні зазначених поставок.

Суди не встановили й не обґрунтували наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) систематичного провадження позивачем діяльності, наслідком якої є одержання збитків й подальше відображення у податковій звітності від'ємного значення за її результатами.

Окрім того, стверджуючи, що витрати позивача на послуги з перевезення вантажів, які були зменшені актом попередньої комплексної документальної перевірки Товариства від 25 липня 2011 року №1493/23-3/33140864 за період з 01 квітня 2010 року по 31 березня 2011 року, не відносяться до витрат, які формують собівартість продукції, суди, однак, не обґрунтували, яким чином такі обставини спростовують наведені у акті перевірки доводи контролюючого органу про безпідставне включення Товариством до складу витрат періоду, який перевірявся, від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток за 2010 рік в сумі 200029 грн.

У ході розгляду справи суди не перевірили на підставі даних податкового та бухгалтерського обліку, первинних документів, які використовуються в такому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, коректності відображення Товариством показників податкової звітності з податку на прибуток за відповідний період, а також не з'ясували чи відповідають висновки відповідача про фактичну відсутність в позивача задекларованих сум від'ємного значення (як арифметичної різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою збитків), хоча такі обставини стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.

Тобто не з'ясовано на підставі належних і допустимих доказів усіх обставин, з якими контролюючий орган пов'язує порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині формування витрат перевіряємого періоду, й не надано належної правової оцінки останнім у контексті особливостей організації та ведення діяльності Товариства.

Стосовно ж висновку акту перевірки про заниження позивачем грошових зобов'язань зі сплати ПДВ, Верховний Суд виходить з такого.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПК України.

Як визначено у пункті 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункті 198.5 статті 198 ПК України, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися: а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування (крім випадків проведення операцій, передбачених пункті 198.5 статті 198 ПК України); б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до пункті 198.5 статті 198 ПК України, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених пункті 198.5 статті 198 ПК України); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Підпунктом 189.1 статті 189 ПК України визначено, що у разі здійснення операцій відповідно до Підпунктом 189.1 статті 189 ПК України база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Приймаючи податкове повідомлення - рішення від 03 лютого 2015 року №0000102205, яке є предметом оскарження у цій справі, податковий орган виходив з того, що позивач порушив положення пункту 198.5 статті 198 ПК України, однак обставини щодо використання/невикористання позивачем придбаного товару (винограду) у межах господарської діяльності в операціях, які підлягають оподаткуванню ПДВ, та/або у операціях, звільнених від оподаткування, перевірки яких вимагають спірні правовідносини, судами попередніх інстанцій перевірено так і не було.

Суди першої та апеляційної інстанцій хоча й послалися на необґрунтованість доводів відповідача про заниження Товариством грошових зобов'язань зі сплати ПДВ, однак не навели відповідних мотивів, з посиланням на документально підтверджені обставини, за яких дійшли такого висновку.

Вимоги частин 4 та 5 статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини 4 статті 9 КАС України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Невстановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при вирішенні даного спору.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення підставі статті 353 КАС України підлягають частковому скасуванню, а справа у частині позовних вимог щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 03 лютого 2015 року №0000202205, №0000212205 та №0000102205 - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Щодо позовних вимог, у задоволенні яких відмовлено (щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 03 лютого 2015 року №0000242205), то в цій частині рішення судів, враховуючи положення частини 1 статті 341 КАС України, касаційним судом не переглядаються.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 12 червня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2015 року скасувати в частині вирішення позовних вимог щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 03 лютого 2015 року №0000202205, №0000212205 та №0000102205 та направити справу у цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову Одеського окружного адміністративного суду від 12 червня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2015 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

СуддіС. С. Пасічник І. А. Васильєва В. П. Юрченко