Історія справи

Ухвала КАС ВП від 16.02.2021 року у справі №806/1552/15

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 лютого 2021 року

м. Київ

справа № 806/1552/15

касаційне провадження № К/9901/27755/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л. І.,

суддів: Хохуляка В. В., Ханової Р. Ф.,

розглянув у у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - Інспекція, Житомирська ОДПІ) на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 07.07.2015 (суддя - Шимонович Р. М. ) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 14.09.2015 (головуючий суддя - Мацький Є. М., судді - Євпак В. В., Шидловський В. Б. ) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирський картонний комбінат" (далі - Товариство) до Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області (правонаступник - Житомирська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Житомирській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

УСТАНОВИЛ:

ТОВ "Житомирський картонний комбінат" звернулось до суду із позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області від 04.02.2015 № 0000122203, яким зменшено розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість за липень 2014 року в сумі 1 968 899,00 грн; від 04.02.2015 № 0000112203, яким збільшено суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 506 682,00 грн; від 16.12.2014 № 0000102203, яким зменшено розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 1 985 957,00
грн, у тому числі, за липень 2014 року - 1 968 899,00 грн, за серпень 2014 року - 17 058,00 грн; від 16.12.2014 № 0000092203, яким збільшено грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 2 533 412,50 грн, у тому числі, 2 026 730,00 грн - за основним платежем та 506 682,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що не погоджується із висновками акту перевірки та прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, вважає безпідставним висновок контролюючого органу про завищення Товариством податкового кредиту в червні-липні 2014 року за господарськими операціями із контрагентом - ТОВ "В. І. К. - Україна", на суму 3 301 163,46 грн та у липні 2014 року із контрагентом - ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат" на суму 694 466,26 грн, оскільки, господарські операції із указаними контрагентами підтверджені належним чином оформленими первинними документами та укладені договори мали на меті реальне отримання товарів. Зазначає, що контролюючим органом залишено поза увагою довідку ДПІ у Дніпровському районі ГУ ДФС у м.

Києві від 02.02.2015 № 6/26-53-22-01-15/32770912, складену за результатами проведеної зустрічної звірки ТОВ "В. І. К. - Україна", якою підтверджено реальність здійснення господарських операцій між ТОВ "В. І. К. - Україна" та ТОВ "Житомирський картонний комбінат" за період з 01.06.2014 по 30.07.2014. Крім того, висновки акту перевірки в частині порушень податкового законодавства при здійсненні позивачем господарських операцій з ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат" повністю спростовує довідка ДПІ у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 15.10.2014 № 2197/26-59-22-03/38934713, складена за результатами проведеної зустрічної звірки цього контрагента позивача, якою документально підтверджено реальність здійснення господарських відносин ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат" із позивачем, їх вид, обсяг, якість та розрахунки за липень 2014 року.

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 07.07.2015, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від
14.09.2015, адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області від
16.12.2014 № 0000092203, від 04.02.2015 № 0000112203 та № 0000122203, у решті позовних вимог відмовили.

Інспекція оскаржила рішення судів до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 08.08.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

На обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки судами обох інстанцій не було досліджено обставини справи та не надано належної правової оцінки доводам відповідача про те, що позивачем було безпідставно віднесено до складу податкового кредиту з податку на додану вартість суми по взаємовідносинах із ТОВ "В. І. К - Україна" та ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат", так як, дані операції не спричиняють реальних наслідків та в свою чергу призвели до завищення податку на додану вартість та заниження податку на прибуток. Надані позивачем документи не можуть вважатися первинними для цілей ведення податкового обліку у зв'язку із тим, що первинні документи за договорами на переробку давальницької сировини між позивачем та його контрагентами, як встановлено в ході перевірки, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами, що призвело до неправильного вирішення справи по суті.

Заперечення на касаційну скаргу позивачем не надавались.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 15.02.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 16.02.2021.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л. І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В. В., Ханова Р. Ф.

Відповідно до частини 1 статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов'язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов'язкові для особи, яку він замінив.

Верховний Суд допускає заміну відповідача - Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області її правонаступником - Житомирською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Житомирській області.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що у період з
15.10.2014 по 23.10.2014 Інспекцією проведено виїзну позапланову перевірку ТОВ "Житомирський картонний комбінат" з питань фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат" та ТОВ "В. І. К. - Україна" за період з 01.06.2014 по 31.07.2014, за результатами якої складено акт від 30.10.2014 № 6837/06-25-22-03/33644098.

Вказаним актом перевірки встановлено порушення позивачем п. 44.1 ст. 44, п.
198.1, 198.2, 198.3, 198.6, п. 201.1, п. 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України № 2755-IV від 02.12.2010 (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), останнім завищено податковий кредит за червень-липень 2014 року із контрагентом ТОВ "В. І. К - Україна" на загальну суму податку на додану вартість (далі у тексті - ПДВ) - 3 301 163,46 грн та за липень 2014 року у сумі ПДВ - 694 466,26 грн із контрагентом ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат".

Не погодившись із висновками акту від 30.10.2014 № 6837/06-25-22-03/33644098, позивачем було подано письмові заперечення.

За результатами розгляду заперечень, Інспекція у листі від 11.12.2014 № 43912/10/06-25 повідомила, що залишила без змін висновки акту перевірки від
30.10.2014 № 6837/06-25-22-03/33644098.

16.12.2014, на підставі виявлених порушень та згідно із висновками акту перевірки, відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення № 0000102203, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 1 985 957,00 грн, у тому числі, за липень 2014 року - 1 968 899,00 грн, за серпень 2014 року - 17 058,00 грн та №0000092203, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 2 533 412,50 грн, у тому числі, 2 026 730,00 грн - за основним платежем та 506 682,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

ТОВ "Житомирський картонний комбінат", не погодившись із вказаними рішеннями Житомирської ОДПІ, розпочало процедуру адміністративного оскарження.

Так, рішенням Головного управління ДФС у Житомирській області від 20.01.2015 № 51/6/06-30-10-07-07 скаргу ТОВ "Житомирський картонний комбінат" залишено без задоволення та збільшено податкове повідомлення-рішення від 16.12.2014 №0000092203 про визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 2 533 412,50 грн на суму додатково застосованих фінансових санкцій в розмірі 506 682,50 грн; зменшено податкове повідомлення-рішення від 16.12.2014 № 0000092203 про завищення від'ємного значення податку на додану вартість на 17
058,00 грн.

Із урахуванням рішення Головного управління ДФС у Житомирській області про результати розгляду первинної скарги, Житомирською ОДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення від 04.02.2015: - № 0000122203, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за липень 2014 року в сумі 1 968 899,00 грн; №0000112203, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 506
682,00 грн.

Згідно з рішенням Державної фіскальної служби України від 31.03.2015 № 6609/6/99-99-10-01-01-25, скаргу ТОВ "Житомирський картонний комбінат" залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення Житомирської ОДПІ від
16.12.2014 №0000102203 та №0000092203, з урахуванням рішення про результати розгляду первинної скарги, - без змін.

Не погоджуючись із оскаржуваними повідомленнями - рішеннями позивач звернувся до суду.

Як вбачається із матеріалів справи, відповідач, надаючи оцінку господарським операціям ТОВ "Житомирський картонний комбінат" з ТОВ "В. І. К. - Україна", зазначив, що: до перевірки не було надано актів приймання сировини в переробку; в порушення ведення бухгалтерського обліку, згідно з наданих до перевірки накладних, ТОВ "Житомирський картонний комбінат" реалізує ТОВ "В. І. К. - Україна" готову продукцію в розрізі номенклатур, а повинен виписувати податкові накладні на послуги по переробці, адже макулатура, надана для переробки являється власністю замовника - ТОВ "В. І. К. - Україна"; у ході перевірки не вдалося вияснити, яким чином макулатура, що належить ТОВ "В. І. К. - Україна" потрапила до ТОВ "Житомирський картонний комбінат", товарно-транспортні накладні до перевірки не надавались; до перевірки не надано жодних пояснень та первинних документів (товарно-транспортних накладних), які підтверджують транспортування продукції у червні-липні 2014 року ТОВ "В. І. К. - Україна" на адресу ТОВ "Житомирський картонний комбінат"; одиниця виміру товару "прокладка горбкувата №20" в податкових накладних (тонна), виписаних ТОВ "В. І. К. - Україна" та віднесених ТОВ "Житомирський картонний комбінат", не співпадає з одиницею виміру цієї продукції у видаткових накладних (штуки).

Зважаючи на викладене, позиція відповідача полягає у тому, що податкові накладні, виписані ТОВ "В. І. К. - Україна", заповнені останнім з порушенням ведення обліку, таким чином вони не дають право ТОВ "Житомирський картонний комбінат" формувати на їх підставі податкових кредит.

У свою чергу, відсутність товарно-транспортної накладної, на думку відповідача, свідчить про безтоварність операцій між ТОВ "В. І. К. - Україна" та ТОВ "Житомирський картонний комбінат".

Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій, що наведені відповідачем у акті перевірки висновки про неможливість реального здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ "В. І. К. - Україна" під час дослідження матеріалів справи свого підтвердження не знайшли, зважаючи на таке.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Так, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податковий кодекс України (тут і далі у тексті в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4,138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5,138.10.6 пункту 138.10, пункту 138.1 статті 138 ПК України; крім витрат, визначених у пункту 138.1 статті 138 ПК України.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II пункту 138.2 статті 138 ПК України.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до Пункт 198.3 статті 198 ПК України, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою Пункт 198.3 статті 198 ПК України, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог пунктом 198.6 статті 198 ПК України) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 198.6 статті 198 ПК України.

За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі у тексті - ~law37~) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до ~law38~ підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Також, у відповідності до ~law39~ господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Зміст наведених положень у їх системному зв'язку свідчить про те, що наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкових вигод.

Тобто, зарахування здійснюється у зв'язку із здійсненням операції платника податку шляхом реалізації його товарів, виконаних ним робіт, наданих ним послуг, які є підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.

За таких обставин, подані до суду позивачем первинні документи відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", спростовують висновки податкового органу викладені в актах перевірки, з огляду на вказане, Суд вважає вірними висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову оскільки, оспорюванні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

На момент розгляду справи, як у суді першої інстанції, так і апеляційної, відповідачем не надано доказів щодо недобросовісності або будь-яких офіційних відомостей щодо самого позивача та/або його контраґентів, про обмеження дієздатності цих юридичних осіб, їх посадових осіб та обмежень щодо представництва від імені юридичної особи.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанції про те, що господарські операції між позивачем та його контрагентами підтверджуються первинними документами, які повністю відповідають вимогам до первинних документів, передбачених пунктом 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Усі розрахунки між ними мають реальний грошовий характер та підтверджені відповідними первинними документами, зокрема, податковими накладними.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанції про те, що господарські операції між позивачем та його контрагентом ТОВ "В. І. К. - Україна" підтверджуються первинними документами, які повністю відповідають вимогам до первинних документів, передбачених пунктом 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Про дійсність правочинів позивача з вказаним контрагентом свідчить також те, що всі розрахунки між ними мають реальний грошовий характер та підтверджені відповідними первинними документами, зокрема, податковими накладними.

Крім того, жодних додаткових вимог до формування податкового кредиту законодавство не встановлює, лише відсутність податкової накладної безумовно позбавляє платника податку права на включення до податкового кредиту сплачених (нарахованих) сум податків у звітному періоді у зв'язку із придбанням товарів (робіт, послуг), за таких обставин позивач правомірно відніс до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачені в ціні придбаних послуг за господарськими операціями з переробки давальницької сировини та договорами поставок., які проводилися ним із ТОВ "В. І. К. - Україна".

Колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновками наданими судами під час розгляду справи з приводу хибності тверджень податкового органу, що господарські операції безпідставно віднесені платником податків до складу валових витрат, зважаючи на те, що інформація зазначена в первинних документах про здійснення господарських операцій є недостовірною з огляду на обставини, якими на думку відповідача, не підтверджується участь у таких операціях трудових ресурсів, транспорту, а це свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської, економічної діяльності, участі технічного персоналу і транспортних засобів.

Однак, з такими висновками відповідача суди правомірно не погодились, обґрунтовуючи свої рішення тим, що акти перевірок контрагентів позивача не можуть бути беззаперечним свідченням порушення податкової дисципліни контрагентами позивача, оскільки під час дослідження факту здійснення господарської операції оцінці підлягають відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

Жоден нормативний акт не містить вказівок на залежність права платника податку на включення до свого податкового кредиту сум податку на додану вартість, фактично сплачених в ціні придбання товару та/або послуги на підставі податкової накладної, від дотримання контрагентом правил господарської діяльності.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, відповідачем не надано та не доведено належними та допустимими доказами доводи щодо безтоварності господарських відносин, оскільки під час судового розгляду справи встановлено, що податковий кредит за взаємовідносинами із ТОВ "В. І. К. - Україна" позивачем було сформовано за результатами здійснених господарських операцій за договорами на переробку давальницької сировини та договорами поставок.

Так, 01.07.2014 між ТОВ "В. І. К. - Україна" (у тексті договору - Замовник) та ТОВ "Житомирський картонний комбінат" (у тексті договору - Виконавець) було укладено договір на переробку давальницької сировини №80/П, відповідно до умов якого, Замовник доручає, а Виконавець зобов'язується виконати, відповідно до умов Договору, роботи з переробки давальницької сировини - макулатури у готову продукцію: папір для гофрування, картон макулатурний для плоских шарів гофрованого картону, прокладка горбкувата, а Замовник зобов'язується прийняти готову продукцію і оплатити Виконавцю вартість виконаних ним робіт.

До вказаного договору Сторони уклали додаткову угоду від 21.07.2014 № 1 та погодили калькуляції вартості послуг на виготовлення кожного окремого виду готової продукції.

У подальшому, 22.07.2014 між ТОВ "В. І. К. - Україна" (у тексті договору - Замовник) та ТОВ "Житомирський картонний комбінат" (у тексті договору - Виконавець) укладено договір на переробку давальницької сировини №92/П, із аналогічними попередньому умовами.

До вказаного договору Сторони уклали додаткові угоди від 21.08.2014 № 1, від
01.10.2014 № 2 та погодили калькуляції вартості послуг на виготовлення кожного окремого виду готової продукції.

Так, податковий кредит за указаними договорами формувався із розрахунку нарахованого ПДВ із вартості понесених ТОВ "Житомирський картонний комбінат" витрат на виконання робіт з переробки давальницької сировини.

Із акту перевірки вбачається, що контролюючим органом, окрім указаних договорів, калькуляцій та додаткових угод, досліджувались посвідчення якості продукції, накладні на прийомку макулатури, витяг з реєстру довіреностей, регістри бухгалтерського обліку (оборотно-сальдові відомості по рахунках 022,0236,232).

При цьому, єдиною підставою для невизнання Інспекцією податкового кредиту по операціям позивача із надання послуг з переробки давальницької сировини була відсутність актів приймання сировини в переробку та товарно-транспортних накладних.

Під час судового розгляду справи встановлено, що виготовлена позивачем продукція за договорами на переробку давальницької сировини у подальшому була реалізована ТОВ "В. І. К. - Україна" ТОВ "Житомирський картонний комбінат".

Так, 05.06.2014 та 22.07.2014 між ТОВ "В. І. К. -Україна" (у тексті договору -Постачальник) та ТОВ "Житомирський картонний комбінат" (у тексті договору -Покупець) укладено договори поставки №69/П та №91/П відповідно.

Згідно з положеннями пункту 1.1 указаних договорів, Постачальник зобов'язується в порядку та на умовах, визначених у цьому договорі передати партіями у власність Покупцеві папір для гофрування, картон макулатурний для плоских шарів гофрокартону, прокладку горбкувату та коробки для пакування яєць, картон гофрований, а також ящики власного виробництва з гофрокартону. Покупець зобов'язується в порядку та на умовах, визначених у цьому договорі, прийняти та оплатити продукцію.

Пунктом 2.1 Договорів встановлено, що кількість продукції, зазначається в видаткових накладних, які супроводжують товар. Загальна кількість продукції визначається підсумком фактично поставленої кількості продукції згідно всіх видаткових накладних протягом терміну чинності цього Договору.

Так, згідно з пунктом 3.1 Договору ціна на продукцію визначається та узгоджується сторонами шляхом зазначення її у рахунку/видатковій накладній та вважається погодженою з моменту оплати рахунку, а в разі отримання продукції без попередньої оплати з моменту підписання видаткової накладної. Ціна на продукцію може бути переглянута Постачальником в разі зміни цін сировини, енергоносіїв, нафтопродуктів, про що Постачальник попередньо повідомляє Покупця за 10 календарних днів.

До указаних договорів Сторонами укладені додаткові угоди від 05.06.2014, від
21.07.2014 №1 та від 21.08.2014 №2.

Як встановлено судами, відповідно до додаткової угоди від 05.06.2014, пункт 4.1 договору від 05.06.2014 №69/П викладено у наступній редакції: "Продукція поставляється та передається за адресою: м. Житомир, майдан Станишівський, 7".

На підтвердження виконання умов договорів поставки та договорів на переробку давальницької сировини позивачем не надано до суду відповідних первинних документів, оскільки, відповідно до ухвали слідчого судді Богунського районного суду м. Житомира від 14.10.2014 у справі № 295/15715/14-к, первинні документи за взаємовідносинами Товариства із контрагентом - ТОВ "В. І. К. -Україна" - були передані старшому слідчому СУ Міндоходів у Житомирській області лейтенанту податкової міліції Яновичу К. В.

Також, судами встановлено, що під час перевірки контролюючим органом було направлено запит до ДПІ у Дніпровському районі м. Києва від 15.09.2014 № 356633/7/06-25-22-03 для надання пояснення та їх документального підтвердження по взаємовідносинах ТОВ "Житомирський картонний комбінат" з ТОВ "В. І. К. -Україна" за червень-липень 2014 року.

02.02.2015 посадовою особою ДПІ у Дніпровському районі Головного управління ДФС м. Києва проведено зустрічну звірку ТОВ "В. І. К. -Україна" щодо документального підтвердження господарських відносин з платником податків ТОВ "Житомирський картонний комбінат", їх реальності та повноти відображення в обліку за період з
01.06.2014 по 30.07.2014, за результатами якої складено довідку № 6/26-53-22-01-15/32770912 від 02.02.2015 (том 1 а. с. 58-85).

За даними довідки від 02.02.2015 № 6/26-53-22-01-15/32770912, яку складено ДПІ у Дніпровському районі Головного управління ДФС м. Києва за результатами проведеної зустрічної звірки ТОВ "В. І. К. -Україна" щодо документального підтвердження господарських відносин з платником податків ТОВ "Житомирський картонний комбінат", їх реальності та повноти відображення в обліку за період з
01.06.2014 по 30.07.2014, документально підтверджено реальність здійснення господарських відносин, їх вид, обсяг, якість та розрахунки за вказаний період та відображення в податковому обліку господарських операцій та розрахунків ТОВ "В. І. К. -Україна" із ТОВ "Житомирський картонний комбінат".

Зі змісту довідки від 02.02.2015 № 6/26-53-22-01-15/32770912 вбачається, що податковим органом досліджувались договори поставки від 05.06.2014 № 69/П, від
22.07.2014 № 91/П, податкові та видаткові накладні виписані ТОВ "В. І. К. -Україна" для ТОВ "Житомирський картонний комбінат", досліджено, що податкові накладні ТОВ "В. І. К. -Україна" відображені у реєстрі виданих податкових накладних, суму податку на додану вартість включено останнім до податкових зобов'язань у червні-липні 2014 року.

Також, зустрічною звіркою було досліджені договори на переробку давальницької сировини від 01.07.2014 № 80/П та від 22.07.2014 № 92/П, разом із додатковими угодами до них, податкові накладні, акти здачі-прийняття робіт. Податкові накладні ТОВ "В. І. К. -Україна" були відображені у реєстрі виданих податкових накладних, суму податку на додану вартість включено останнім до податкового кредиту у липні 2014 року.

За таких обставин, судами попередніх інстанцій, вірно визначено, що наведене у повній мірі спростовує твердження контролюючого органу про нереальність здійснення господарських операцій ТОВ "Житомирський картонний комбінат" із ТОВ "В. І. К. -Україна" у червні-липні 2014 року.

Крім того, судами правомірно спростовано доводи відповідача, що відсутність товарно-транспортних накладних унеможливлює встановити яким чином давальницька сировина та готова продукція передавалась позивачу, а тому це є свідченням безтоварності таких операцій позивача, виходячи із наступного.

Як з'ясовано під час розгляду справи та не заперечувалось відповідачем, крім того підтверджено і висновками довідки від 02.02.2015 № 6/26-53-22-01-15/32770912, основними постачальниками ТОВ "В. І. К. -Україна" є ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат" та ТОВ "Проектміськбуд".

Обидва підприємства орендують у ТОВ "Житомирський картонний комбінат" майданчики для заготівлі макулатури, які знаходяться за адресою: м. Житомир, майдан Станишівський, 7.

Як досліджено судами та вказано вище, додатковою угодою до договору поставки від
05.06.2014 №69/П передбачено, що Постачальником поставляється та передається продукція за адресою: м. Житомир, майдан Станишівський, 7.

Таким чином, фактичного переміщення як давальницької сировини, так і готової продукції фактично не відбувалось, оскільки "постачання" відбувалось за місцезнаходженням позивача з орендованого у нього місцезнаходження контрагента, що пояснює відсутність товарно-транспортних накладних.

Колегія суддів Верховного Суду також погоджується із висновком судів, що помилка у податкових накладних у зазначенні кількості продукції (тонни/штуки), в силу положень Податкового кодексу України, не позбавляє права ТОВ "Житомирський картонний комбінат" на формування податкового кредиту.

Судами вірно зазначено, що у акті перевірки відповідачем визначено, що при аналізі відхилень, згідно з Системою автоматизованого співставлення податкових зобов'язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні Міністерства доходів і зборів України, між сумами податкових зобов'язань та/або податкового кредиту з податку на додану вартість ТОВ "Житомирський картонний комбінат" та його контрагента - ТОВ "В. І. К. - Україна" за червень-липень 2014 року не встановлено розбіжностей.

Таким чином, встановлено, що контрагент позивача є сумлінним платником податків та у відповідності до положень Податкового кодексу України, декларував податкові зобов'язання та податковий кредит за взаємовідносинами із ТОВ "Житомирський картонний комбінат".

Аналізуючи відносини позивача із ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат", колегія суддів Верховного Суду зазначає таке.

У акті перевірки Інспекція визначила, що у липні 2014 року ТОВ "Житомирський картонний комбінат" було отримано від ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат" товарно-матеріальні цінності (коагулянти, крохмал, сітка мідна, протипінні засоби, флокулянти) на загальну суму 3 472 331,30 грн, в тому числі, ПДВ - 694 466,26 грн. Указану суму податку на додану вартість було віднесено до складу податкового кредиту в липні 2014 року.

Згідно видаткових накладних, придбаний у ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат" товар отримав менеджер з постачання ОСОБА_1 за довіреністю від 01.07.2014 №1238, однак у витязі із реєстру довіреностей не зазначено на кого виписана довіреність.

Крім того, актом перевірки зафіксовано ряд недоліків при заповненні товарно-транспортних накладних, зокрема, в якій тарі перевозився товар, час прибуття і вибуття товару, маса брутто. Також, виявлено невідповідність поставки флокулянта поліакриламіду в товарно-транспортних накладних та видаткових накладних.

На підставі пояснень опитаних перевізників - водіїв інспекція у ході проведення перевірки дійшла висновку, що поставки товару на ТОВ "Житомирський картонний комбінат" не було, а отже і документи, надані до перевірки, не можна вважати доказом факту поставки товару постачальником - ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат".

При цьому, відповідач не заперечує факту використання (та вказав у акті перевірки) ТОВ "Житомирський картонний комбінат" у своїй господарській діяльності коагулянтів, крохмалю, сітки мідної, протипінних засобів, флокулянтів, однак, вважає, що невідомо від якого постачальника був отриманий указаний товар.

Колегія суддів Верховного Суду вважає, що судами обґрунтовано та правомірно спростовано такі доводи відповідача, оскільки, ними встановлено, що 30.01.2014 між ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат" (у тексті договору - Постачальник) та ТОВ "Житомирський картонний комбінат" (у тексті договору - Покупець) укладено договір поставки № 13/П, відповідно до умов якого, Постачальник зобов'язується в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі, передати партіями у власність Покупцеві папір для гофрування, картон макулатурний для пласких шарів гофрованого картону, прокладку горбкувату та коробки для пакування яєць, картон гофрований, ящики з гофрокартону, а також хімікати та сировину для потреб виробництва, а Покупець зобов'язується в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі, прийняти та оплатити її.

Також встановлено, що додатковою угодою від 30.01.2014 № 1, Сторони виклали пункт 4.1 Договору поставки № 13/П у такій редакції: "Продукція поставляється на склад Покупця, за адресою: м. Житомир, майдан Станишівський, 7. Поставка продукції здійснюється автомобільним транспортом Покупця при умові забезпечення Постачальником заправки автомобілів паливно-мастильними матеріалами.

Допускається поставка продукції за рахунок та/або автомобільним транспортом Постачальника".

На підтвердження виконання умов даного договору та фактичного придбання у ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат" коагулянтів, крохмалю, сітки мідної, протипінних засобів, флокулянтів, позивачем до матеріалів справи долучені ряд документів: податкові накладні, видаткові накладні.

Аналізуючи вище наведені норми законодавства та надаючи оцінку первинним документам, які підтверджують придбання товару позивачем у ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат", суди дійшли правильного висновку, що видаткові, податкові накладні в силу Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та Положення №168/704 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), є первинними документами, та мають всі необхідні встановлені законом обов'язкові реквізити.

Вказані накладні містять найменування продавця та покупця, обсяг поставленого товару, підписи уповноважених представників сторін та відбитки печаток товариств та дають змогу визначити, який саме товар постачався, за якою ціною, між якими контрагентами.

Докази того, що дані документи не мають юридичної сили або визнані в установленому порядку недійсними відсутні у справі.

Як вбачається із матеріалів справи, суми податкового кредиту з податку на додану вартість за липень 2014 року повністю підтверджені відповідними первинними документами. У свою чергу, податкові накладні складені на підставі договору та відповідають вимогам пункту 201.1 статті 201 ПК України.

Колегія суддів критично оцінює доводи відповідача з приводу того, що у реєстрі довіреностей відсутня інформація на кого саме виписана довіреність, так як, судами досліджено та матеріали справи містять пояснення головного бухгалтера, яка пояснила, що згідно з даних реєстру виданих довіреностей, роздрукованого із програми 1С бухгалтерія 7.7, дійсно не прослідковується ПІБ особи, на яку виписана довіреність, оскільки, можливості даної програми надають змогу формувати журнал в друкованому вигляді лише у визначеному форматі, тому в друковану версію Журналу обліку виданих довіреностей не потрапляє графа з ПІБ особи, якій видано довіреність.

Крім того, суди встановили, що товар від ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат", згідно з видаткових накладних, отримував менеджер з постачання ОСОБА_1 на підставі довіреності від 01.07.2014 № 123, строк дії якої до 31.07.2014.

Проте, вказана довіреність не досліджувалась контролюючим органом під час проведення перевірки, крім цього, судами встановлено, відповідачем залишено поза увагою і те, що у витязі з реєстру довіреностей за номером довіреності можливо ідентифікувати особу, якій вона видана.

З огляду на що, колегія суддів вважає вірними висновки судів попередніх інстанцій, що отримання менеджером з постачання ОСОБА_1 партій товару від ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат" на підставі вказаної вище довіреності, узгоджується із положеннями Інструкції про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 16.05.1996 N 99 (у редакції, чинній, на момент виникнення спірних правовідносин).

Також, встановлено, що у акті перевірки відповідачем вказано, що при аналізі відхилень, згідно з Системою автоматизованого співставлення податкових зобов'язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні Міністерства доходів і зборів України, між сумами податкових зобов'язань та/або податкового кредиту з податку на додану вартість ТОВ "Житомирський картонний комбінат" та його контрагента - ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат" за липень 2014 року також не встановлено розбіжностей.

Таким чином, контрагент позивача - ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат" є сумлінним платником податків та у відповідності до положень Податкового кодексу України, декларував податкові зобов'язання за взаємовідносинами із ТОВ "Житомирський картонний комбінат".

Суд відзначає, що придбані позивачем у ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат" коагулянти, крохмал, сітка мідна, протипінні засоби, флокулянти були використані позивачем у власній господарській діяльності, що також не заперечується відповідачем у акті перевірки. Реальність отримання указаних товарів також підтверджується актами відбору проб, протоколами випробувань, актами якісно-кількісного приймання.

Суди вірно не прийняли до уваги пояснення водіїв, копії яких долучені контролюючим органом до матеріалів справи, які стверджують, що жодних перевезень на адресу ТОВ "Житомирський картонний комбінат", оскільки дані обставини не спростовують реальності отримання відповідачем товарів, придбаних у ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат" за договором поставки від
30.01.2014 №13/П.

Недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних та ненадання під час перевірки документів, щодо підтвердження якості отриманих товарів, не позбавляють платника податків права на формування податкового кредиту.

Також, слід зазначити, що у ході перевірки відповідачем не встановлено проведення позивачем збиткових операцій, не встановлено у позивача наміру отримати за вищевказаним договором інший результат, ніж придбання товару.

Під час перевірки контролюючим органом було направлено запит до ДПІ у Шевченківському районі м. Києва від 23.10.2014 № 356633/7/06-25-22-03 для надання пояснення та їх документального підтвердження по взаємовідносинах ТОВ "Житомирський картонний комбінат" з ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат" за липень 2014 року.

У ході судового розгляду справи встановлено, що 15.10.2014 ДПІ у Шевченківському районі Головного управління Міндоходів м. Києва проведено зустрічну звірку ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат" щодо документального підтвердження господарських відносин з платниками податків, їх реальності та повноти відображення в обліку за період з 01.07.2014 по 31.07.2014, за результатами якої складено довідку від 15.10.2014 № 2197/26-59-22-03/38934713.

Згідно вказаної довідки встановлено, що звіркою ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат" документально підтверджено реальність здійснення господарських відносин з платниками податків, їх вид, обсяг, якість та розрахунки за липень 2014 року. Звіркою ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат" встановлено відображення в податковому обліку господарських операцій та розрахунків з платниками податків за липень 2014 року.

Так, під час проведення зустрічної звірки було досліджено договір поставки від
30.01.2014 № 13/П, додаткова угода та податкові накладні, виписані ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат" ТОВ "Житомирський картонний комбінат", також встановлено, що податкові накладні ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат" відображені у реєстрі виданих податкових накладних, суму податку на додану вартість включено останнім до податкових зобов'язань у липні 2014 року.

Наведені обставини також підтверджують про реальність здійснення господарських операцій ТОВ "Житомирський картонний комбінат" з ТОВ "Торговий дім "Житомирський картонний комбінат" у липні 2014 року.

На момент розгляду справи, як у суді першої інстанції, так і апеляційної, відповідачем не надано доказів щодо недобросовісності або будь-яких офіційних відомостей щодо контраґентів позивача про обмеження дієздатності цих юридичних осіб, їх посадових осіб та обмежень щодо представництва від імені юридичної особи.

Суди попередніх інстанцій, із висновками яких погоджується і колегія суддів Верховного Суду, вірно вказали на те, що відповідальність у податковому законодавстві має персональний характер, платник податку не може нести відповідальності за дії його контрагентів.

За таких обставин, подані до суду позивачем первинні документи відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", спростовують висновки податкового органу викладені в акті перевірки, з огляду на вказане, Суд вважає вірними висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову оскільки, оспорювані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов'язань, у власному капіталі підприємства у зв'язку з його господарською діяльністю.

Відповідно до частин 1 -3 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам оскаржувані судові рішення у цій справі відповідають, а доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у відзиві на адміністративний позов і у апеляційній скарзі та, з урахуванням яких, суди першої та апеляційної інстанцій вже надали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 9 КАС України.

Доводи касаційної скарги обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки, просить суд про переоцінку доказів стосовно встановлених судами фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною 1 статті 341 КАС України.

У відповідності до частини 1 статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є правильними, обґрунтованими, які відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.

Відповідно до частини 1 статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 55,343,349,350,354,355,356,359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Замінити Житомирську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління Міндоходів у Житомирській області її правонаступником - Житомирською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Житомирській області.

Касаційну скаргу Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області залишити без задоволення, а постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 07.07.2015 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 14.09.2015 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЛ. І. Бившева В. В. Хохуляк Р. Ф. Ханова