Історія справи

Ухвала КАС ВП від 03.06.2019 року у справі №806/2049/18

ПОСТАНОВА

Іменем України

03 вересня 2019 року

м. Київ

справа №806/2049/18

адміністративне провадження №К/9901/14847/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Усенко Є. А.,

суддів: Гімона М. М., Гусака М. Б.,

розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління ДФС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 15.11.2018 (суддя - Горовенко А. В. ) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 23.04.2019 (судді - Мацький Є. М., Курко О. П., Совгира Д. І.) у справі за адміністративним позовом фізичної особи - підприємця (ФОП) ОСОБА_1 до Головного управління ДФС (ГУ ДФС) у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИЛ:

У травні 2018 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до ГУ ДФС у Житомирській області в якому, з урахуванням заяв про уточнення позовних вимог, просив визнати протиправними та скасувати: податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Житомирській області від 18.04.2018 №0008551304 в частині збільшення податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 344'641,38 грн та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 172'320,69 грн; податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Житомирській області від 18.04.2018 №0008591304 в частині збільшення податкового зобов'язання з військового збору на 28'720,12 грн та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 7180,03 грн; рішення ГУ ДФС у Житомирській області від 18.04.2018 №0008521304 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій за заниження суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) у розмірі 5901,53 грн; вимогу від 18.04.2018 №Ф-0008531304 в частині сплати боргу (недоїмки) з єдиного внеску у сумі 59'015,29 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу в акті перевірки, які стали підставою для збільшення сум грошових зобов'язань, застосування штрафних (фінансових) санкцій, з приводу правомірності яких виник спір, щодо заниження позивачем сум доходу та завищення сум витрат, безпосередньо пов'язаних з отримання доходу, внаслідок чого знижено чистий оподаткований дохід у період, охоплений перевіркою, є помилковими. Позивач зазначає, що під час проведення перевірки надав контролюючому органу відповідні первинні документи, які підтверджують задекларований ним оподатковуваний доход, проте ці документи не були враховані.

Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 15.11.2018, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 23.04.2019, позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував повністю податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Житомирській області від 18.04.2018 №0008551304 та №0008591304, рішення про застосування штрафних санкцій від 18.04.2018 №0008521304 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 18.04.2018 №Ф-0008531304.

Судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій вмотивовані висновками, що господарські операції, отримання доходу або здійснення витрат за якими вплинули на визначення оподатковуваного доходу позивача, були належним чином відображені позивачем у податковому обліку; доказів, що їх виконання спричинило заниження чи приховування об'єктів оподаткування з боку їх учасників, відповідач не надав.

При цьому, скасовуючи акти індивідуальної дії, яких стосується спір, повністю, суд першої інстанції, з висновком якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що самостійне виокремлення судом сум грошових зобов'язань та штрафних (фінансових) санкцій, щодо яких позивач просить суд скасувати ці акти, буде втручанням в дискреційні повноваження контролюючого органу.

ГУ ДФС у Житомирській області подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Житомирського окружного адміністративного суду від
15.11.2018 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від
23.04.2019.

Доводи скаржника на обґрунтування вимог касаційної скарги зводяться до того, що суди попередніх інстанцій надали неправильну правову оцінку встановленим обставинам у справі, безпідставно прийнявши до уваги пояснення позивача та надані ним документи, які не були надані під час перевірки.

Позивач не реалізував процесуальне право подати відзив на касаційну скаргу.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що фактичною підставою для збільшення позивачу сум грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, військового збору, застосування фінансових санкцій з єдиного внеску та направлення вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску згідно з актами індивідуальної дії, з приводу правомірності яких виник спір, слугували висновки контролюючого органу, викладені в акті від 15.03.2018 №309/06-30-13-05/2224708158 про результати документальної планової виїзної перевірки позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з
01.01.2016 по 31.12.2017, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильність нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2017. Згідно з цими висновками позивач, крім іншого, порушив норми підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, пункту 177.2, пункту 177.3, підпунктів 177.4.1, 177.4.4, 177.4.5 пункту 177.4, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (ПК) внаслідок завищення витрат за 2017 рік на 1'943'093,89 грн за рахунок включення до їх складу витрат, які не підтверджені належними документами.

Завищення витрат при визначенні оподатковуваного доходу на вказану суму мало місце внаслідок таких конкретних дій: 1) включення до витрат 89'685,97 грн як вартості придбаних пакувальних матеріалів, в тому числі: 9652,50 грн - вартість придбаних у ПП "Фуд Пак Сервіс" та ТОВ "Торговий дім "Лагіс" дошки обробної та спецодягу (фартухи), які не є пакувальним матеріалом; 79'999,24 грн - вартість товару (пакети поліетиленові), придбаного у ФОП ОСОБА_2, не підтвердженого документами;

2) включення до витрат 55'158,88 грн як вартості послуг з обслуговування холодильного обладнання (37'931,25 грн), вартості послуг з надання цінових пропозицій для участі в тендері через систему електронних торгів на сайті Zakupki. prom. ua (8941,63 грн), вартості комп'ютерної програми "М.Е.Dос" (8286,00 грн), оплата яких не підтверджена документально;

3) при перевірці правильності визначення витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу, відображених у декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік, у порівнянні з даними про суми витрат, визначеними в ході перевірки на підставі первинних документів, встановлено завищення витрат з придбання м'яса у суб'єктів підприємницької діяльності ОСОБА_3, ОСОБА_4 та ОСОБА_5 на загальну суму 1'798'249,92 грн. Такий висновок контролюючого органу обґрунтований тим, що ОСОБА_1 не підтвердив походження та наявність готівкових коштів, за які він придбав м'ясо у цих господарюючих суб'єктів.

Цими фактичними обставинами контролюючий орган обґрунтовує донарахування позивачу грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, військового збору, донарахування єдиного внеску та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумах, яких стосуються позовні вимоги.

Суть спору у цій справі полягає у правомірності декларування позивачем як суб'єктом підприємницької діяльності оподатковуваного доходу за 2017 рік, визначеного з врахуванням витрат у зазначених вище сумах. Донарахування військового збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій з єдиного внеску та направлення вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску є похідними від вирішення питання щодо правомірності донарахування позивачу податку на доходи фізичних осіб.

Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб -підприємців є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Згідно з пунктом 177.4 цієї статті до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать:

витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат (підпункт 177.4.1);

інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4).

Пунктом 177.10 статті 177 ПК визначено, що фізичні особи-підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Стаття 177 ПК не визначає перелік документів, якими фізичні особи-підприємці повинні підтверджувати витрати, враховані при визначенні оподатковуваного доходу. Такими документами можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція до касового ордеру, розрахункова квитанція, фіскальний чек, акт закупівлі (виконаних робіт, наданих послуг), інші первинні документи, які засвічують факт оплати придбаних товарів, робіт, послуг, використаних для отримання доходу.

Право фізичної особи-підприємця на включення витрат до витрат звітного періоду виникає, коли суми витрат фактично сплачені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами; витрати здійснені у зв'язку з господарською діяльністю підприємця та безпосередньо пов'язані з отриманням доходів; товари (послуги), з придбанням яких пов'язані витрати, мають бути поставлені (отримані).

Пунктом 85.2 статті 85 ПК визначено, що платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Cуди встановили, що під час перевірки контролюючим органом детальний перелік наданих позивачем до перевірки первинних документів не складався, у зв'язку з чим визнали довід позивача про надання ним документів під час перевірки, в тому числі й тих, які він надав суду, не спростованим.

Суди дослідили надані позивачем договори, первинні документи та встановили, що операції з придбання позивачем товарів (пакети поліетиленові, мішки пакувальні, дошка обробна, пакети вакуумні, фартухи, ящики, стреч-плівка) у ТОВ "Торговий Дім "Біопластик" (договір поставки від 24.03.2016 №ТД/03/24/НК), ТОВ "Виробнича компанія "Артпласт ", ПП "Фуд Пак Сервіс ", ТОВ "Торговий дім "Лагіс", ФОП ОСОБА_2 (договір поставки від 10.03.2017 №5) були здійснені в цілях господарської діяльності (виробництво м'ясних продуктів, оптова торгівля м'ясом і м'ясними продуктами) та підтверджені видатковими накладними, платіжними дорученнями, копії яких долучені до матеріалів справи. Операції з придбання м'яса у суб'єктів підприємницької діяльності ОСОБА_3 (договір поставки від 16.01.2017 №4), ОСОБА_4 (договір поставки (довгостроковий) від 12.01.2017 №12/17) та ОСОБА_5 (договір купівлі-продажу від 01.06.2017 №6) підтверджені видатковими накладними та квитанціями до прибуткових касових ордерів, копії яких долучені до матеріалів справи. Вироблена продукція із закупленого у цих суб'єктів підприємницької діяльності м'яса була у подальшому реалізована позивачем, що підтверджено долученими до справи копіями первинних документів щодо реалізації.

Суди встановили, що позивачем у 2017 році надавалася поворотна фінансова допомога за договорами позики юридичним та фізичним особам, зокрема: ФОП ОСОБА_4, Фермерському господарству "Лука-Арго"; ФОП ОСОБА_8, ФОП ОСОБА_2, яка була повернена позичальниками частково на розрахункові рахунки позивача, а частково готівковими коштами до каси ФОП ОСОБА_1, що підтверджено прибутковими касовими ордерами на внесення коштів до каси позивача, платіжні доручення та виписки по рахунках. Допитаний судом свідок ОСОБА_3 засвідчив, що дійсно поставляв м'ясо позивачу в 2017 році, підтвердив виписування наданих позивачем суду видаткових накладних на відпуск м'яса та квитанцій до прибуткових накладних про отримання від позивача готівкових коштів в оплату за м'ясо.

У судовому процесі позивач пояснив, що він сплатив ФОП ОСОБА_9 310,00 грн за послуги з постачання примірника та пакета оновлень (компонент) комп'ютерної програми "М. Е.Dос " модуль "М. Е.Dос Звітність", що підтверджено первинними документами та взято до уваги контролюючим органом під час перевірки. Однак, посадовими особами відповідача, які проводили перевірку, не були враховані його інші аналогічні за призначенням витрати, а саме: по сплаті ПП "Бізнес-Софт Про" поставки програми "1C Підприємство 8 Бухгалтерія для України" в розмірі 7020,00

грн; ПП "СТ Центр" - примірників та пакетів оновлень комп'ютерної програми "М.Е.Dос"- 500,00 грн; ФОП ОСОБА_10 - інформаційно-консультаційних послуг по роботі з програмним забезпеченням - 600,00 грн; ТОВ "Центр сертифікації ключів "Україна"" -послуг з обробки даних та видачі комплекту сертифікатів відкритих ключів ЕЦП та постачання комп'ютерної програми "Програмний комплекс "FREEDOM" - 164,50 грн. На підтвердження господарських операцій із ПП "Бізнес-Софт Про", ПП "СТ Центр ", ФОП ОСОБА_10 та ТОВ "Центр сертифікації ключів "Україна" та витрат у зазначених сумах позивач надав видаткові накладні, платіжні доручення, акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг), рахунки на оплату на загальну суму 8284,50 грн.

З огляду на встановлені у справі обставини щодо придбання позивачем у вище вказаних контрагентів товарів/послуг, що підтверджено належними документами, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірне зменшення позивачем отриманих доходів при визначенні оподатковуваного доходу за 2017 рік на витрати в сумі 1'943'093,89 грн. Такий висновок ґрунтується на оцінці судами попередніх інстанцій доказів у справі, яка відповідає правилам оцінки доказів, встановленим статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України, та правильному застосуванню норм статті 177 ПК.

Доводи відповідача, наведені в касаційній скарзі, щодо неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, фактично стосуєтюся оцінки судами доказів у справі та встановлення обставин у справі, тоді як відповідно до положень частини 2 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України встановлення або визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів знаходяться поза межами касаційного перегляду справи.

Разом з тим, скасовуючи повністю податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій та вимогу про сплату боргу (недоїмки), суди виходили з помилкового судження щодо втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу у разі скасування акта індивідуальної дії в тій частині, щодо якої заявлені позовні вимоги.

Реалізація суб'єктами публічної адміністрації своїх повноважень, які є законодавчо визначеними, що випливає з положень частини 2 статті 19 Конституції України, здійснюється в межах відповідної законної дискреції.

Під дискреційними повноваженнями слід розуміти надання органу або посадовій особі повноважень діяти на власний розсуд у рамках закону.

Зокрема, дискреційні повноваження полягають у тому, що суб'єкт владних повноважень може обирати у конкретній ситуації альтернативне рішення, яке є законним.

Відповідно до рекомендації Комітету міністрів Ради Європи №R (80)2 стосовно виконання адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої
11.03.1980, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може виконувати з певною свободою.

Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин.

Згідно з частиною 2 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до частиною 2 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб'єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.

Відповідно до частиною 2 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.

Враховуючи, що суми грошових зобов'язань, штрафних (фінансових) санкцій, боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені позивачу за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, що визнається відповідачем, позов підлягає задоволенню в межах позовних вимог, а судові рішення підлягають зміні.

Частиною 1 статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин (частина четверта цієї статті).

Керуючись статтями 349, 350, 351, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Житомирській області задовольнити частково.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 15.11.2018 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 23.04.2019 змінити.

Позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (АДРЕСА_2, ідентифікаційний номер НОМЕР_1) до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (вул. Ю. Тютюнника,7 м. Житомир, 10003, код ЄДРПОУ 39459195) про часткове визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень форми "Р" від
18.04.2018 №0008551304, №0008591304, рішення від 18.04.2018 №0008521304 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 18.04.2018 №Ф-0008531304 задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (код ЄДРПОУ 39459195) форми "Р" від 18.04.2018 №0008551304 в частині збільшення податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 344'641,38 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 172'320,69 грн; податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (код ЄДРПОУ 39459195) форми "Р" від 18.04.2018 №0008591304 в частині збільшення податкового зобов'язання з військового збору на 28'720,12 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 7180,03 грн; рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (код ЄДРПОУ 39459195) від 18.04.2018 №0008521304 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій за донарахування єдиного внеску у розмірі 5901,53 грн; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 18.04.2018 №Ф-0008531304 в частині сплати боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в розмірі 59'015,29 грн.

В іншій частині рішення Житомирського окружного адміністративного суду від
15.11.2018 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від
23.04.2019 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції є остаточною та оскарженню не підлягає.........................................

Є. А. Усенко

М. М. Гімон

М. Б. Гусак,

Судді Верховного Суду