Історія справи

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 травня 2025 року

м. Київ

справа №320/2039/23

адміністративне провадження № К/990/7724/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Шишова О.О.,

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Експансія»

на рішення Київського окружного адміністративного суду від 7 жовтня 2024 року (суддя Горобцова Я.В.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2025 року (судді: Карпушова О.В, Епель О.В. Файдюк В.В.)

у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Експансія» до Державної податкової служби України

про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити певні дії

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «Експансія» (далі також - Позивач, ТОВ «Експансія»), будучи платником єдиного податку третьої групи зі ставкою 2 відсотки, звернулось до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі також - ДПС України, Відповідач) про:

- визнання протиправною та скасування Індивідуальної податкової консультації ДПС України від 8 листопада 2022 року №1877/ІПК/99-00-04-03-03-06 (далі також - ІПК №1877);

- зобов`язання Відповідача надати ТОВ «Експансія» Індивідуальну податкову консультацію на його запити від 25 липня 2022 року №342 (вх. ДПС від 27 липня 2022 року №1685/ІПК/6) та від 1 вересня 2022 року №448 (вх. ДПС від 1 вересня 2022 року №1983/ІПК/6) з урахуванням висновків суду.

Обґрунтовуючи вимоги Позивач висловив незгоду з наданою йому індивідуальною податковою консультацією щодо питання включення чи не включення до доходу Позивача (платника єдиного податку 3 групи) курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 7 жовтня 2024 року узадоволенні позовних вимог відмовив.

Суд першої інстанції зазначив, що позитивне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти включається до складу доходів платника єдиного податку третьої групи зі ставкою 2 відсотки, а від`ємне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти не зменшує базу оподаткування єдиним податком. Виходячи з цього, суд дійшов висновку, що позовні вимоги є необґрунтованими, оскільки надана податкова консультація відповідає чинному законодавству та прийнята з урахуванням критеріїв, визначених у Кодексі адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України).

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 22 січня 2025 року залишив апеляційну скаргу ТОВ «Експансія» без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 7 жовтня 2024 року - без змін.

Колегія суддів апеляційного суду погодилася з висновками суду першої інстанції про необґрунтованість позовних вимог та з висновком щодо відповідності викладеного в індивідуальній податковій консультації висновку щодо практичного застосування норм права змісту положень Податкового кодексу України (далі також - ПК України). На думку апеляційного суду, надана податкова консультація відповідає нормам чинного податкового законодавства.

Крім того, суд апеляційної інстанції відхилив посилання Позивача на практику Верховного Суду, вважаючи відповідні рішення постановленим у справі не з аналогічних чи подібних обставин.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1.Доводи Позивача (наведені у касаційній скарзі)

У касаційній скарзі «Експансія» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій постановлені з порушенням норм матеріального та процесуального права та посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України як на підставу касаційного оскарження.

Позивач покликається на неврахування судами висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 25 жовтня 2022 року у справі № 820/3681/18, згідно з яким датою отримання доходу платника на спрощеній системі оподаткування є: дата надходження коштів у грошовій формі (готівковій або безготівковій) формі - за загальним правилом; дата підписання акта приймання-передачі - у разі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Згідно з пунктом 292.5 статті 295 ПК України дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривні за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, установленим НБУ на дату отримання такого доходу. Разом з тим, під час перерахунку монетарних рахунків на дату балансу, тобто під час визначення курсової різниці, фактично на рахунок платника на спрощеній системі оподаткування гроші не надходять. І в такому разі платник податків також не отримує безоплатних товарів.

Вказує на порушення судами норм податкового законодавства, зокрема підпунктів 292.1, 292.3, пунктів 292.5, 292.6, 292.11, 292.13 статті 292, пунктів 296.1, 296.9 статті 296 ПК України. Стверджує, що ПК України (зокрема, Глава XIV) не передбачає відображення розрахунку курсових різниць з метою включення їх до оподатковуваного доходу платника єдиного податку.

Також Позивач у касаційній скарзі зазначає, що включення курсових різниць до доходу спотворює фінансові результати та суперечить призначенню та сутності спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності за ставкою 2%.

З урахуванням цього Позивач просить рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати й ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог.

2.2. Доводи Відповідача (вкладені у відповіді на відзив)

У відзиві на касаційну скаргу ДПС України зазначає, що доводи Позивача є безпідставними та помилковими, а скарга такою, що не підлягає задоволенню. ДПС України вважає, що судами попередніх інстанцій було прийнято законні та обґрунтовані судові рішення.

Доводи ДПС України, викладені у відзиві на касаційну скаргу, зводяться до тлумачення норм ПК України, згідно з якими, на думку ДПС України, юридична особа - платник єдиного податку визначає курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції згідно з вимогами національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку. У податковій декларації юридичної особи - платника єдиного податку зазначається лише обсяг доходу, відображення витрат не передбачено. Враховуючи вищевикладене, за твердженнями Відповідача, позитивне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти включається до складу доходів платника єдиного податку третьої групи зі ставкою 2 відсотки, від`ємне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти не зменшує базу оподаткування єдиним податком.

Враховуючи зазначене у сукупності ДПС вважає, що Позивачу було надано вичерпну відповідь на поставлені ним запитання щодо практичного застосування норм права ІПК, котра не суперечить вимогам чинного законодавства, а доводи Позивача зводяться до бажання знизити базу оподаткування та сплату податку до державного бюджету України.

Відтак, висновки спірної ІПК з порушеного Позивачем питання цілком узгоджуються із закріпленим статтею 19 Основного Закону принципу імперативності права «дозволено все, що закріплено в законі» та дотриманням приписів частини другої статті 2 КАС України.

ДПС вважає, що норми ПК України встановлюють, що податкова консультація може бути визнана недійсною виключно у тому випадку, коли вона суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, що в даному випадку не мало місця, а також існує норма закону, котра вказує на інакше застування певного податкового механізму. Індивідуальна податкова консультація не має сили нормативно-правового акта і не створює нових правових норм. Вона лише надає роз`яснення конкретному платнику податків щодо конкретної норми закону. ІПК має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому її надано, а для того, щоб ІПК могла бути оскаржена в судовому порядку, вона повинна породжувати юридичні наслідки для платника. Матеріали справи не містять доказів чи обґрунтувань Позивача щодо порушень спірною ІПК його прав та законних інтересів.

Посилаючись на практику Верховного Суду, Відповідач також звертає увагу на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті у спрощеному провадженні, а тому не підлягають касаційному оскарженню. Наголошує Відповідач і на тому, що випадків, які б виключали можливість застосування положень пункту 2 частини п`ятої статті 328 КАС України, не встановлено.

З огляду на наведене у сукупності Відповідач просив відмовити в задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

3. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

ТОВ «Експансія» було платником єдиного податку третьої групи зі ставкою 2 відсотки.

Основним його видом діяльності була роздрібна торгівля товарами в магазині.

ТОВ «Експансія» звернулось до ДПС України із запитами від 25 липня 2022 року №342 (вх. ДПС від 27 липня 2022 року №1685/ІПК/6) та від 1 вересня 2022 року №448 (вх. ДПС від 01 вересня 2022 року №1983/ІПК/6) про надання ІПК.

Запити стосувалися питань включення чи не включення до доходу платника єдиного податку третьої групи зі ставкою 2 відсотки курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти.

Зокрема, ставились питання:

- Чи включаються до доходу платника єдиного податку третьої групи зі ставкою 2 відсотки курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти?

- Чи включається позитивне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти до складу доходів?

- Чи має право ТОВ «Експансія» від`ємним значенням курсових різниць від перерахунку іноземної валюти зменшити базу оподаткування єдиним податком?

ДПС України, керуючись статтею 52 ПК України, надала ТОВ «Експансія» індивідуальну податкову консультацію від 8 листопада 2022 року №1877/ІПК/99-00-04-03-03-06 з приводу зазначених питань.

У зазначеній ІПК ДПС України, аналізуючи положення ПК України та Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року №193, зазначила, що позитивне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти включається до складу доходів платника єдиного податку третьої групи зі ставкою 2 відсотки, а від`ємне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти не зменшує базу оподаткування єдиним податком.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги та переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відкриваючи касаційне провадження у цій справі Верховний Суд виходив із того, що хоч справа і розглядалась у порядку спрощеного провадження, Позивач у касаційній скарзі обґрунтував випадки, які б виключали можливість застосування положень пункту 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

У розглядуваній справі ключовим для розв`язання є питання відповідності вимогам частини другої статті 2 КАС України ІПК України, з огляду на доводи Позивача щодо її невідповідності суті й нормам спрощеної системи оподаткування.

Так, стаття 52 ПК України визначає правову природу індивідуальної податкової консультації.

Відповідно до пункту 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Як визначено у пункті 52.2 статті 52 ПК України індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Усталеним є підхід Верховного Суду про те, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування. Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування. Податкова консультація обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

При цьому, платнику надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й скасування судом такої податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

У випадку якщо в судовому порядку було визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію (рішення набрало законної сили), ПК України покладає на контролюючий орган обов`язок надати нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду, виходячи з яких було скасовано попередню консультацію.

Повертаючись до обставин цієї справи, варто зазначити, що суди попередніх інстанцій установили, що відповідно до змісту індивідуальної податкової консультації, з приводу правомірності якої виник спір, Відповідач указав, що позитивне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти включається до складу доходів платника єдиного податку третьої групи зі ставкою 2 відсотки, а від`ємне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти не зменшує базу оподаткування єдиним податком.

Позивач, навпаки, послідовно стверджував, що позитивна курсова різниця не є доходом для платника єдиного податку третьої групи для ціле сплати єдиного податку.

Надаючи оцінку позиціям сторін у контексті застосування норм права колегія суддів звертає увагу на таке.

Відповідно до підпункту 2 пункту 292.1 статті 292 ПК України доходом платника єдиного податку юридичної особи - є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті.

За змістом пункту 292.6 статті 292 ПК України датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Для платника єдиного податку третьої групи, який є платником податку на додану вартість, датою отримання доходу є дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.

Для платника єдиного податку третьої групи (юридичні особи) датою отримання доходу також є дата відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених цим Кодексом.

У постанові від 25 жовтня 2022 року у справі № 820/3681/18, на яку покликається Позивач у касаційній скарзі, за результатом аналізу наведених норм Верховний Суд вже сформував правовий висновок.

Згідно з цим висновком:

«датою отримання доходу платника на спрощеній системі оподаткування є:

дата надходження коштів в грошовій формі (готівковій або безготівковій) формі - за загальним правилом;

дата підписання акту приймання-передачі - при безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).

Згідно з пунктом 292.5 статті 292 ПК України дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України на дату отримання такого доходу.

Разом з тим, при перерахунку монетарних рахунків на дату балансу, тобто при визначенні курсової різниці, фактично на рахунок платника на спрощеній системі оподаткування гроші не надходять. І у такому разі платник податків також не отримує безоплатних товарів».

Тобто виходячи із цього висновку Верховного Суду у наведеній справі курсова різниця, яка виникає виключно в результаті бухгалтерського перерахунку, не може вважатися доходом платника єдиного податку, оскільки відсутнє фактичне надходження коштів або інше безоплатне отримання майна.

З урахуванням цього Верховний Суд у справі № 820/3681/18 визнав необґрунтованим висновок податкового органу позитивна курсова різниця має оподатковуватися як дохід платника податку.

Колегія суддів не вбачає підстав для відступу від вищезазначеного висновку Верховного Суду. Суди попередніх інстанцій помилково не врахували цю позицію, що призвело до помилкового та необґрунтованого висновку про відповідність оскаржуваної ІПК вимогам чинного законодавства.

Таким чином, висновок контролюючого органу про включення позитивної курсової різниці до складу доходу, виходячи саме із висновку Верховного Суду справі № 820/3681/18, не відповідає правовій природі спрощеної системи оподаткування. Зважаючи на це суди попередніх інстанцій помилково не врахували наведену у постанові Верховного Суду правову позицію та дійшли висновку про відповідність вимогам чинного законодавства оскаржуваної індивідуальної податкової консультації.

Так, у ІПК №877 ДПС України не враховано як системного змісту положень ПК України, зокрема пунктів 292.1, 292.5 та 292.6 статті 292 ПК України, так і суть спрощеної системи оподаткування.

Враховуючи викладене, оскаржувана ІПК не відповідає законодавству, а тому підлягає скасуванню.

Водночас за змістом частин другої та третьої пункту 53.3 статті 53 ПК України скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Таким чином, порушене право платника податків внаслідок отримання податкової консультації, яка суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, є відновленим шляхом визнання протиправною та скасування такої консультації. Оскільки наведене є підставою для надання контролюючим органом нової консультації, то окреме заявлення позовної вимоги про зобов`язання контролюючого органу надати нову консультацію є передчасним.

Такий підхід до застосування наведених норм є усталеним, що підтверджуємся висновками Верховного Суду, наведеними зокрема у справах № 814/2168/16, № 826/12899/16, № 821/2494/14, № 826/24145/15, № 826/9850/17.

Саме тому суд не знайшов підстав для задоволення позовних вимог частині зобов`язання Відповідача надати ТОВ «Експансія» Індивідуальну податкову консультацію на його запити від 25 липня 2022 року №342 (вх. ДПС від 27 липня 2022 року №1685/ІПК/6) та від 1 вересня 2022 року №448 (вх. ДПС від 1 вересня 2022 року №1983/ІПК/6) з урахуванням висновків суду.

4.2. Висновки за результатами касаційного перегляду

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Згідно з частиною першою статті 351 КАС України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя КАС України).

Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги та перевіривши правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії Касаційного адміністративного суду, з огляду на положення законодавства, що регулюють спірні правовідносини, встановив, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми права та не врахували обов`язкові висновки Верховного Суду. Це призвело до неправильного вирішення справи, а тому касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суддів попередніх інстанцій скасуванню, з ухваленням нового рішення про часткове задоволення позовних вимог.

Керуючись статтями 341 345 349 351 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Експансія» задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 7 жовтня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2025 року скасувати.

Ухвалити нову постанову.

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Експансія» задовольнити частково.

Визнати протиправною та скасувати Індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 8 листопада 2022 року №1877/ІПК/99-00-04-03-03-06.

В іншій частині позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

О.В. Білоус

О.О. Шишов