Історія справи

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2023 року

м. Київ

справа №640/11466/21

адміністративне провадження № К/990/10334/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача: Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на ухвалу Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 лютого 2022 року (суддя: Пащенко К.С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2023 року (судді: Безименна Н.В., Бєлова Л.В., Аліменко В.О.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві, третя особа - Державна податкова служба України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

в с т а н о в и в :

22 квітня 2021 року ОСОБА_1 (далі -позивач) звернулась до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач), де третя особа - Державна податкова служба України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.07.2019 №0204901304.

Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 лютого 2022 року, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2023 року, адміністративний позов було залишено без розгляду з підстав пропуску позивачем строку звернення до суду.

Не погоджуючись із такими судовими рішеннями, позивач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить такі рішення скасувати, а справу направити для продовження розгляду до суду першої інстанції. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на неправильне застосування судами п. 42.5 ст. 42. п. 56.19 ст. 56 Податкового кодексу України (далі - ПК України), порушення судом апеляційної інстанції ч. 2 ст. 74, ст. 75 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Наголошує, що в силу приписів п. 42.5. ст. 42 ПК України допустимим доказом, за наявності якого рішення за результатами розгляду скарги на податкове повідомлення-рішення вважається врученим платнику податків, є лише повідомлення про вручення із зазначенням дати та причини невручення поштового відправлення. Проте, зі змісту наданої відповідачем довідки ВПЗ ф. 20 неможливо достеменно ідентифікувати поштове відправлення, стосовного якого видана ця довідка.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ГУ ДФС у м.Києві було проведено камеральну перевірку податкової декларації позивача про майновий стан і доходи, за результатами якої складено Акт від 27.05.2019 №1081/26-15-13-04-28 (отримано позивачем 15.06.2019).

Перевіркою встановлено порушення позивачем п.167.1 ст.167 ПК України, відповідно до якого ставка податку становить 18% бази оподаткування доходів нарахованих (виплачених, наданих) у тому числі, але не виключно, у формі: заробітної плати, заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за правовими договорами.

08 липня 2019 року за наслідками такої перевірки ГУ ДФС у м.Києві прийнято податкове повідомлення-рішення №0204901304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 15981525,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 12785200,00 грн та за штрафними санкціями - 3196305,00 грн.

17 липня 2019 позивач звернулась до ДФС України зі скаргою на вказане вище податкове повідомлення-рішення за наслідками розгляду якої рішенням від 13.09.2019 №1763/6/99-00-08-05-04 податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.

Судами встановлено, що вказане рішення було направлено на адресу позивача, однак конверт повернувся із довідкою ВПЗ від 18.10.2019 ф.20, із зазначенням причини невручення, - за закінченням встановленого строку зберігання.

На звернення позивача від 27.02.2020 щодо надання рішення за результатами розгляду скарги, листом ДПС України від 25.03.2020 №10906/6/99-00-08-05-04-06 позивачу повторно направлено копію рішення ДФС України від 13.09.2019 №1763/6/99-00-08-05-04, однак конверт знову повернувся неврученим із довідкою ВПЗ від 27.04.2020 ф.20 про закінчення встановленого строку зберігання.

У відповідь на адвокатський запит від 28.10.2020 № 20-728-0832, листом від 04.11.2020 №31829/6/99-00-06-03-02-06 ДПС України вчергове направила копію рішення ДФС України від 13.09.2019 № 1763/6/99-00-08-05-04 позивачеві.

22 квітня 2021 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.07.2019 №0204901304.

Дослідивши наведені вище обставини, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про порушення позивачем строків звернення до суду з даним позовом, як встановлених нормами податкового законодавства (п.56.19 ст.56 ПК України), так і нормами процесуального законодавства (ст.122 КАС України), та, як наслідок, наявність правових підстав до залишення такого адміністративного позову без розгляду.

Поряд із цим зауважив, що оскільки рішення за результатами розгляду скарги у визначений законодавством строк позивач фактично не отримав, а спеціальні норми ПК України не регулюють питання встановлення строків судового оскарження у такому випадку, застосуванню до спірних правовідносин підлягають саме положення ч.4 ст.122 КАС України.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Відносини у сфері оподаткування, права та обов`язки платників податків і зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження та обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.

Спеціальною нормою, яка встановлює порядок оскарження рішень контролюючих органів, є стаття 56 ПК України, зі змісту якої вбачається, що у платника податків є право розсуду в обранні адміністративного та/або судового порядку оскарження такого рішення після його отримання. Обрання платником податків в першу чергу адміністративного порядку оскарження рішення не виключає можливості надалі звернутися до суду з відповідним позовом, що визнається досудовим порядком вирішення спору.

Пунктом 56.18 ст.56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.

Відповідно до п.56.19 ст.56 ПК України у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

Зі змісту п.56.2, 56.3, 56.17 ст.56, п.57.3 ст.57 ПК України вбачається, що процедура адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення розпочинається з дня подання скарги до контролюючого органу вищого рівня, яка засвідчує безпосередню незгоду платника з визначеними йому грошовими зобов`язаннями, і закінчується настанням однієї з подій, передбачених пунктом 56.17 статті 56 ПК України.

Згідно з підпунктом 56.17.3 пункту 56.17 статті 56 ПК України процедура адміністративного оскарження закінчується днем отримання платником податків рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Верховний Суд у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 сформулював висновок, відповідно до якого норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

Таким чином, враховуючи, що у цій справі позивач застосував процедуру адміністративного оскарження спірного податкового повідомлення-рішення, шляхом подачі 17.07.2019 відповідної скарги, строк для звернення до суду з позовом про його оскарження становить один місяць, а моментом початку його відліку є день отримання позивачем рішення ДПС (ДФС) України за результатами розгляду скарги.

Згідно з п. 56.8 ст. 56 ПК України контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.

Пунктом 56.9 ст. 56 Податкового кодексу України передбачено, що керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті.

Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків.

Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку, зазначеного в абзаці першому цього пункту.

Судами встановлено, що рішення ДФС України від 13.09.2019 №1763/6/99-00-08-05-04, яким за результатами адміністративного оскарження, податкове повідомлення-рішення 08.07.2019 №0204901304 залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення, неодноразово направлялось на адресу останнього, однак конверт повернувся неврученим із довідкою ВПЗ від 18.10.2019 ф.20 із зазначенням причини невручення - за закінченням встановленого строку зберігання (а.с.196-200 т.1).

В силу п.42.1, 42.2, 42.4 ст.42 ПК України (в редакції, чинній на момент розгляду скарги позивача) податкові повідомлення-рішення, податкові вимоги або інші документи, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу.

Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Згідно з п.58.3 ст.58 ПК України у разі коли пошта не може вручити платнику податків податкове повідомлення-рішення або податкові вимоги, або рішення про результати розгляду скарги через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб, їх відмову прийняти податкове повідомлення-рішення або податкову вимогу, або рішення про результати розгляду скарги, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога, або рішення про результати розгляду скарги вважаються врученими платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення.

Тобто, саме зазначена поштовою службою дата із наведенням причин невручення є моментом, коли рішення за наслідками розгляду скарги вважається врученим платнику податків.

В контексті наведеного вище суди попередніх інстанцій також врахували, що на момент спірних правовідносин Правила надання послуг поштового зв`язку, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 05.03.2009 №270, не передбачали зазначення дати та причини повернення в повідомленні про вручення, натомість містили норми, які передбачали складання та прикріплення до відправлень довідки із зазначенням причини повернення, яка засвідчується підписом працівника поштового зв`язку та відбитком календарного штемпеля.

З урахуванням наведеного суди дійшли висновку, що наявна в матеріалах справи довідка ВПЗ ф.20 від 18.10.2019 (а.с.200 т.1) є належним доказом моменту, з якого рішення про результати розгляду скарги вважається врученим платнику податків, оскільки вона містить відповідні причину повернення поштового відправлення, підпис працівника поштового зв`язку та відбиток календарного штемпеля.

Відтак, судами на підставі належних та допустимих доказів встановлено фактичну дату закінчення процедури адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення 08.07.2019 №0204901304, з якою законодавець пов`язує початок відліку строку звернення до суду, визначеного п.56.19 ст.56 ПК України.

Таким чином, процедура адміністративного оскарження була завершена та з встановленої судами дати розпочався встановлений п.56.19 ст.56 ПК України місячний строк на оскарження податкового повідомлення-рішення в судовому порядку.

Разом з тим, з даним адміністративним позовом до суду першої інстанції позивач звернулась лише 22.04.2021 (згідно з накладною УДППЗ «Укрпошта»), що свідчить про свідоме та тривале зволікання з реалізацією позивачем її права на судове оскарження рішень (дій та бездіяльності) суб`єкта владних повноважень, враховуючи, що строк судового оскарження є обмеженим, в силу положень чинного законодавства.

Жодних поважних причин пропуску такого строку позивачем не наведено, а судами не встановлено.

З урахуванням фактичних обставин цієї справи, колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій щодо пропуску позивачем строків звернення до суду з даним позовом, встановлених п.56.19 ст.56 ПК України.

В той же час, суди попередніх інстанцій вирішуючи питання про порушення позивачем строку звернення до суду, дійшли висновку про необхідність застосування в даному випадку строку на звернення до адміністративного суду, встановленого ч.4 ст.122 КАС України, мотивуючи таку підміну тим, що спеціальні норми ПК України не регулюють питання встановлення строків судового оскарження у випадку неотримання рішення, прийнятого контролюючим органом за наслідками оскарження податкового повідомлення-рішення.

Колегія суддів касаційної інстанції вважає такий підхід помилковим. Як було зазначено вище, судами встановлено факт направлення на адресу позивача відповідного рішення, так само як і факт повернення поштового відправлення на адресу контролюючого органу з незалежних від нього причин (за закінченням строку зберігання), що цілком обґрунтовано свідчить про дотримання відповідачем вимог 42.2 ст.42 ПК України та можливість поширення на спірні правовідносини як положень п.58.3 ст.58 ПК України.

У контексті наведеного вище, колегія суддів зауважує, що істотними складовими процесуального строку є його загальні темпоральні характеристики (тривалість) та момент обчислення його початку. По цій справі суди встановили дату початку обчислення процесуального строку, а тому підстав до підміни його тривалості не було.

Крім того, застосування у даному випадку частини четвертої статті 122 КАС України суперечить позиції, викладеній Верховним Судом у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19, суть якої зводилась не тільки до формулювання нового підходу в частині обчислення строків звернення до суду у випадку оскарження податкових повідомлень-рішень про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання досудового порядку вирішення спору, а й до усунення колізії між загальним та спеціальним законодавством у відповідних категоріях податкових спорів.

Таке правозастосування не вплинуло на правильність вирішення судами питання дотримання позивачем строку звернення до суду із даним адміністративним позовом, однак в силу приписів частини першої, четвертої статті 351 КАС України є підставою до зміни мотивів оскаржуваних судових рішень, шляхом виключення посилань на статтю 122 КАС України як підставу до залишення адміністративного позову без розгляду.

За правилами статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

Враховуючи, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають зміні лише в мотивувальній частині, така зміна не призводить до необхідності здійснювати розподіл судових витрат відповідно до статті 139 КАС України.

Керуючись статтями 345 349 351 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.

Ухвалу Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 лютого 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2023 року змінити, виключивши з їх мотивувальних частин посилання на статтю 122 Кодексу адміністративного судочинства України як підставу до залишення адміністративного позову без розгляду, а в решті - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: І.Л. Желтобрюх

Судді: О.В. Білоус

Н.Є. Блажівська