Історія справи

Ухвала КАС ВП від 12.12.2019 року у справі №808/4490/14

ПОСТАНОВА

Іменем України

12 грудня 2019 року

Київ

справа №808/4490/14

адміністративне провадження №К/9901/5711/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І. А., суддів - Олендера І. Я., Ханової Р. Ф.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Вільнянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 04 лютого 2015 року (суддя Шара І. В. )

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2015 року (судді: Божко Л. А. (головуючий), Лукманова О. М., Прокопчук Т. С. )

у справі № 808/4490/14

за позовом Селянського фермерського господарства "Волна"

до Вільнянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізької області (правонаступником якої є Головне управління ДФС у Запорізькій області

про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

У липні 2014 року Селянське фермерське господарство "Волна" (далі - СФГ "Волна") звернулося до суду з позовом до Вільнянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізької області (правонаступником якої є Головне управління ДФС у Запорізькій області; далі - Вільнянська ОДПІ, контролюючий орган) про скасування податкових повідомлень-рішень від 19 березня 2014 року № 0000101500 та від 10 червня 2014 року № 0000321500.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом протиправно, оскільки позивач є платником фіксованого сільськогосподарського податку, сільськогосподарським товаровиробником частка сільськогосподарського товаровиробництва якого становить більше ніж 75 відсотків, а тому відсутні передбачені чинним законодавством підстави для відображення податкових зобов'язань з податку на додану вартість у загальних податкових деклараціях з податку на додану вартість. Зазначає, що відсутність державної реєстрації деяких договорів оренди земельних ділянок не суперечить вимогам Податкового кодексу України та не позбавляє позивача статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку. Крім того, позивач зауважив, що у нього наявні всі передбаченні чинним законодавством первинні документи податкового та бухгалтерського обліку для підтвердження правомірності декларування сум податку на додану вартість за операціями з придбання бензину та дизельного палива.

Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 04 лютого 2015 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2015 року, позов СФГ "Волна" задовольнив: визнав протиправними та скасував прийняті Вільнянською ОДПІ податкові повідомлення-рішення від 19 березня 2014 року № 0000101500 та від 10 червня 2014 року №0000321500.

Судові рішення мотивовані тим, що факт користування позивачем земельними ділянками для здійснення виробництва сільськогосподарської продукції підтверджений належними доказами, з огляду на що недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди земельних ділянок не може бути перешкодою для кваліфікації сільськогосподарських угідь як таких, що знаходяться у користуванні товаровиробника для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку. Суди встановили, що до матеріалів справи надано належним чином оформлені первинні документи податкового та бухгалтерського обліку на підтвердження правомірності декларування сум податку на додану вартість за операціями з придбання бензину та дизельного палива.

Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Вільнянська ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просила скасувати їх та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову. Зокрема, скаржник зазначив, що СФГ "Волна" використовувало у 2011 році землі сільськогосподарського призначення без належним чином укладених договорів оренди земельних ділянок загальною площею 611,1236 га, що становить 47% у загальному обсязі використаної позивачем ріллі (1308,6693 га). У зв'язку з цим за 2011 рік валовий дохід від операцій із реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки становить менш як 75% загальної суми валового доходу, а тому з 01 січня 2012 року на позивача не поширюється спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 12 червня 2015 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою СФГ "Волна".

18 січня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII "Перехідні положення" КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

10 квітня 2019 року від відповідача надійшло клопотання, в якому він просив здійснити процесуальне правонаступництво та замінити Вільнянську ОДПІ Головного управління Міндоходів у Запорізькій області її правонаступником - Головним управлінням ДФС у Запорізькій області.

З огляду на положення статті 52 КАС України, колегія суддів вважає за можливе здійснити заміну Вільнянської ОДПІ її правонаступником - Головним управлінням ДФС у Запорізькій області.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанцій встановили, що в період з 12 лютого до 20 лютого 2014 року співробітниками Вільнянської ОДПІ проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на додану вартість за період з 01 січня 2011 року до 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт перевірки від 27 лютого 2014 року № 131/08-06-22/30943558.

Згідно з висновками акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 30.8 статті 30, пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 193.1 статті 193, пункту 194.1 статті 194, пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пункту 201.11 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість, задекларованих у податкових деклараціях з податку на додану вартість (загальних) на суму 1 258 509 грн; заниження податку на додану вартість у податкових деклараціях з податку на додану вартість (спеціальних) на суму 3102 грн та його завищення на суму 926 639 грн.

На підставі акта перевірки 19 березня 2014 року Вільнянська ОДПІ прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000101500, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 2 835
522,75 грн, зокрема за основним платежем - 1 261 611,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 573 911,75 грн.

СФГ "Волна", не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, звернулося з первинною скаргою до Головного управління Міндоходів у Запорізькій області. Рішенням Головного управління Міндоходів у Запорізькій області від 30 травня 2014 року № 1942/10/0801-10-09-13 податкове повідомлення-рішення від 19 березня 2014 року № 0000101500 залишено без змін, а скаргу - без задоволення, а також збільшено на 1690 грн суму податку на додану вартість та на 422,50 грн суму штрафних санкцій згідно з пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України і на 4792 грн суму штрафних санкцій згідно з пунктом 123.2 статті 123 Податкового кодексу України та зобов'язано Вільнянську ОДПІ скласти та направити на вищевказану суму окреме податкове повідомлення-рішення.

Надалі позивач звернувся зі скаргою до Міністерства доходів і зборів України, проте рішенням Міністерства доходів і зборів України скаргу позивача залишено без задоволення, а раніше прийняті рішення без змін.

10 червня 2014 року Вільнянська ОДПІ прийняла податкове повідомлення-рішення №0000321500, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 6 904,50 грн, зокрема за основним платежем - 1690 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 5214,50 грн.

Підставами для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень стали висновки контролюючого органу про те, що питома вага вартості вироблених позивачем сільськогосподарських товарів становить менше 75 відсотків вартості всіх товарів, поставлених протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних податкових періодів сукупно, оскільки позивач у 2011 році використовував землі сільськогосподарського призначення без належним чином укладених договорів оренди земельних ділянок загальною площею 611,1236 га (47% використаної позивачем землі); СФГ "Волна" задекларувало суми податку на додану вартість за операціями з придбання бензину та дизельного палива, використання якого у господарській діяльності не підтверджено відповідними первинними документами податкового та бухгалтерського обліку.

Відповідно до пункту 209.1 статті 209 Податкового кодексу України (тут і надалі у редакції, яка діяла станом на час виникнення спірних правовідносин) резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Згідно з пунктом 209.6 статті 209 Податкового кодексу України сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Підпунктом 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 2 розділу XIV Підпунктом 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України - юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.

За змістом пункту 301.1 статті 301 Податкового кодексу України платниками фіксованого сільськогосподарського податку з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 301.6 цієї статті, можуть бути сільськогосподарські товаровиробники, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.

Водночас об'єктом оподаткування фіксованим сільськогосподарським податком згідно з пунктом 302.1 статті 302 Податкового кодексу України є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.

Відповідно до пункту 308.1 статті 308 Податкового кодексу України для набуття або підтвердження статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку сільськогосподарські товаровиробники повинні подавати, зокрема, відомості (довідку) про земельні ділянки із зазначенням кожного документа, який встановлює право власності/користування кожною земельною ділянкою.

Системний аналіз змісту вищенаведених норм дає підстави для висновку, що основним критерієм для віднесення підприємств до категорії сільськогосподарських товаровиробників є виробництво у відповідних обсягах (не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно) сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах. При цьому недотримання питомої ваги щодо реалізації сільськогосподарських товарів є підставою для застосування до сільськогосподарського товаровиробника правил загального режиму оподаткування.

Згідно з пунктом 145.1 статті 145 Податкового кодексу України до першої групи основних фондів також включено земельні ділянки.

Пунктом 5.3 статті 5 Податкового кодексу України передбачено, що інші терміни, які застосовуються у Пунктом 5.3 статті 5 Податкового кодексу України і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Належність земельної ділянки на праві власності чи оренди визначається відповідно до норм земельного законодавства України.

Так, статтею 125 Земельного кодексу України передбачено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.

Право власності, користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень" (стаття 126 Земельного кодексу України).

Відповідно до статті 20 Закону України від 06 жовтня 1998 року № 161-XIV "Про оренду землі" укладений договір оренди землі підлягає державній реєстрації.

Право оренди земельної ділянки виникає з дня державної реєстрації цього права відповідно до закону, що регулює державну реєстрацію прав на нерухоме майно та їх обтяжень.

Отже, згідно з наведеними нормами законодавства виникнення права власності чи користування земельною ділянкою пов'язане з державною реєстрацією відповідного правового акта, на підставі якого таке право надане.

Зазначене має враховуватися у контексті правильного застосування пункту 209.6 статті 209 Податкового кодексу України, тобто право власності або право користування земельними ділянками, які використовуються сільськогосподарським товаровиробником - суб'єктом спеціального режиму оподаткування, має бути оформлено в порядку, встановленому законодавством.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем протягом 2011 та 2012 років задекларовано площі земельних ділянок сільськогосподарського призначення (рілля) у розмірі 1308,6693 га та 1359,7616 га відповідно. Вказані розміри задекларованих земельних ділянок підтверджуються довідками Держкомзему у Новомиколаївському районі Запорізької області від 27 січня 2011 року № 513/06-41 та від 27 червня 2012 року № 219, а також довідками Сторчівської сільської ради Новомиколаївського району Запорізької області від 24 січня 2011 року № 7111 та від 25 січня 2012 року №10812.

Відповідно до акта перевірки від 27 лютого 2014 року № 131/08-06-22/30943558 із загального обсягу сільськогосподарських угідь (паїв), які перебували в користуванні, договори оренди не зареєстровані належним чином по 611,1236 га, що підтверджується довідкою Сторчівської сільської ради Новомиколаївського району Запорізької області від 25 січня 2012 року № 10812.

Зокрема, зі змісту вказаної довідки вбачається, що по 458,6994 га - договори на стадії реєстрації, а по 152,4242 га - оформлюється спадщина (разом 611,1236 га).

При цьому, відповідач, посилаючись на відсутність реєстрації договорів оренди по 611,1236 га ріллі як підставу для визнання СФГ "Волна" таким, що не відповідає вимогам пункту 209.6 статті 209 Податкового кодексу України, не заперечував фактів користування позивачем земельними ділянками вказаної площі та вирощування сільськогосподарської продукції на них. Тобто жодних доказів на спростування тієї обставини, що СФГ "Волна" фактично користувалося земельними ділянками площею 611,1236 га та виробило сільськогосподарську продукції в обсязі, що надає право суб'єкту господарювання перебувати на спеціальному режимі оподаткування в порядку, визначеному статтею 209 Податкового кодексу України, Вільнянська ОДПІ не надала.

Суд зазначає, що правомірність перебування суб'єкта господарювання у статусі платника фіксованого сільськогосподарського податку підтверджується часткою сільськогосподарського товаровиробництва на власних або орендованих основних фондах за попередній податковий (звітний) рік в обсязі не менш як 75 відсотків.

При цьому вимоги, які пред'являються до сільськогосподарських товаровиробників (постачання сільськогосподарської продукції в обсязі не менш як 75 відсотків від вартості всіх реалізованих товарів та вироблення цієї продукції на власних або орендованих основних фондах), необхідно розглядати у нерозривному взаємозв'язку.

З огляду на це, враховуючи, що частина договорів оренди перебувала на стадії державної реєстрації, а відповідач не надав належних та достатніх доказів, які б спростовували факт користування позивачем земельними ділянками площею 611,1236 га та вироблення на них сільськогосподарської продукції, колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій, що висновок контролюючого органу про те, що на СФГ "Волна" не поширюється спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість, є необґрунтованим.

Щодо встановлено під час проведення перевірки декларування позивачем сум податку на додану вартість за операціями з придбання бензину та дизельного палива, використання якого у господарській діяльності не підтверджено відповідними первинними документами податкового та бухгалтерського обліку, Суд зазначає наступне.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Суди попередніх інстанцій встановили, що придбання позивачем бензину та дизельного палива підтверджується належним чином оформленими первинними документами податкового та бухгалтерського обліку, які наявні в матеріалах справи та проаналізовані судами. Крім того, судами враховано надану позивачем відомість про наявність у СФГ "Волна" основних фондів, зокрема, автотранспортних засобів та сільськогосподарської техніки, які використовувалися в господарській діяльності позивача та для використання якої і придбавалися бензин та дизельне паливо.

За таких обставин суди обґрунтовано дійшли висновку про правомірність відображення позивачем господарських операцій із придбання бензину та дизельного палива в бухгалтерському обліку та віднесення сум сплаченого податку на додану вартість до складу податкового кредиту.

Крім того, враховуючи помилковість висновків Вільнянської ОДПІ про те, що на позивача не поширюється спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про протиправність прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 10 червня 2014 року № 0000321500 на підставі пунктів 123.1, 123.2 статті 123 Податкового кодексу України.

Касаційна скарга Вільнянської ОДПІ не спростовує правильність висновків, якими мотивовані судові рішення, зводиться фактично до переоцінки проаналізованих судами доказів та не дає підстав вважати висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, а застосування судами норм матеріального та процесуального права - неправильним.

Відповідно до частини 3 статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 343, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення, постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 04 лютого 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2015 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова