Історія справи

Постанова КАС ВП від 10.12.2025 року у справі №520/9985/25

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

10 грудня 2025 року

справа № 520/9985/25

адміністративне провадження № К/990/46130/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія»

на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26 червня 2025 року (суддя - Кухар М. Д.)

та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року (судді: Калиновський В. А., Русанова В. Б. , Бегунц А. О.)

у справі №520/9985/25

за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія»

до Головного управління ДПС у Харківській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Мрія» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС України у Харківській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25 березня 2025 року № 00136370705, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 2 485 975,00 грн.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 26 червня 2025 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року, адміністративний позов залишено без задоволення.

10 листопада 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26 червня 2025 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року у справі №520/9985/25.

Верховний Суд ухвалою від 12 листопада 2025 року відкрив касаційне провадження та витребував справу з суду першої та/або апеляційної інстанції.

21 листопада 2025 року справа №520/9985/25 надійшла до Верховного Суду.

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що Головним управлінням ДПС у Харківській області відповідно до наказу від 04 листопада 2024 року № 5014-п, виданого на підставі підпункту 19-1.1.6 пункту 19-1.1 статті 19-1, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, проведено документальну позапланову виїзну перевірку Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія» (податковий номер 30378024) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2024 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 21 жовтня 2024 року за № 9311602041 від`ємного значення з податку на додану вартість.

За результатами перевірки складено акт № 54220/20-40-07-05-03/30378024 від 28 листопада 2024 року «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки СТОВ «Мрія» (податковий номер ЄДРПОУ 30378024) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету» (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено, зокрема, порушення СТОВ «Мрія» пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України, оскільки ним завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за вересень 2024 року (р. 21) на суму 2 589 277,00 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючий орган прийняв та направив Товариству, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 03 січня 2025 року № 00001400705 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2 589 277,00 грн.

Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржено позивачем в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.

За результатами розгляду скарги позивача на податкове повідомлення-рішення від 03 січня 2025 року № 00001400705, ДПС України прийнято Рішення про результати розгляду скарги № 7890/6/99-00-06-01-03-06 від 20 березня 2025 року, яким скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 03 січня 2025 року № 00001400705 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 103 302,00 грн, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу частково задоволено.

На підставі рішення про результати розгляду скарги, податковий орган склав податкове повідомлення-рішення № 00136370705 від 25 березня 2025 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 2 485 975,00 грн.

Висновки судів попередніх інстанцій

Досліджуючи спірні правовідносини, суди попередніх інстанцій установили, що СТОВ «Мрія» (податковий номер 30378024) у серпні-вересні 2024 року, здійснювало операції з придбання товарів/послуг за ставкою 14% та 20%.

За даними податкової звітності, первинних документів, бухгалтерського обліку СТОВ «Мрія» (податковий номер 30378024) у серпні-вересні 2024 року, здійснювало операції з придбання добрива, кукурудзи, пшениці, ріпаку, сої та послуг на митній території України за ставкою 14% на загальну суму 9 323 047,00 в т. ч. ПДВ 1 144 935,00 грн, та за ставкою 20% на загальну суму 216 722 336,00 в т. ч. ПДВ 31 338 623,00 гривень.

ТОВ «Кернел-Трейд» надано СТОВ «Мрія» за перевіряємий період послуги з номенклатурою «ТЕО» та інші послуги на загальну суму 14 980 167,06 грн, у т. ч. ПДВ 2 496 694,51 грн.

Перевіркою достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації за вересень 2024 року суми податкового кредиту (рядок 17 (колонка Б) Декларації) встановлено завищення задекларованих СТОВ «Мрія» (податковий номер 30378024) показників у поданих податкових деклараціях з ПДВ за звітні періоди виникнення від`ємного значення (рядки 10.1 - 16.3), по взаємовідносинах із ТОВ «Кернел-Трейд» (податковий номер 31454383) на загальну суму 2 485 974,50 грн за рахунок наступного порушення.

Зокрема, перевіркою встановлено, що СТОВ «Мрія» (податковий номер 30378024) укладено із ТОВ «Кернел-Трейд» (податковий номер 31454383) договір від 01 липня 2022 року №ТЕО-204/560-24 на транспортно-експедиційне обслуговування вантажів.

Відповідно до договору ТОВ «Кернел-Трейд» (податковий номер 31454383) - Експедитор, СТОВ «МРІЯ» (податковий номер 30378024) - Клієнт. Клієнт доручає, а Експедитор зобов`язується за рахунок Клієнта надати транспортно-експедиторські послуги (далі - ТЕП), пов`язані із здійсненням перевезення зернових та олійних вантажів Клієнта, а також продуктів їх переробки залізничним, автомобільним чи іншим транспортом при здійсненні перевезень всередині України та/або на експорт. Експедитор відповідно до Договорів, який є дорученням Клієнта, за винагороду (оплату) підписує договори про організацію перевезень вантажів Клієнта залізницями України, іншими транспортними організаціями, а також інших транспортних послуг, шляхом підписання відповідних договорів з підприємствами та організаціями залізничного транспорту або іншими юридичними особами. Зазначені договори підписуються від імені Експедитора. Протягом всього терміну роботи Експедитора з вантажем (в т. ч. зерном) Клієнта, право власності на нього належить Клієнту. Діяльність Сторін регламентується чинним законодавством України та міжнародними угодами, ратифікованими Україною, які регулюють відносини у сфері міжнародних перевезень.

На адресу СТОВ «Мрія» підприємством ТОВ «Кернел-Трейд» виписані та зареєстровані податкові накладні № 728 від 31 серпня 2024 року, № 940 від 30 вересня 2024 року за номенклатурою товарів/послуг: ТЕО ст. КРАСНОГРАД - ст. ЧОРНОМОРСЬК-ПОРТ- ЕКСПОРТ, Пшениця 4 клас; ТЕО ст. ЛИХАЧОВЕ - ст. ЧОРНОМОРСЬК-ПОРТ- ЕКСПОРТ, Кукурудза 3 клас; ТЕО ст. КРАСНОГРАД - ст. ЧОРНОМОРСЬК-ПОРТ- ЕКСПОРТ, Пшениця 4 клас; ТЕО ст. КРАСНОГРАД - ст. ЧОРНОМОРСЬК-ПОРТ, Пшениця 4 клас; ТЕО ст. ПОЛТАВА-КИЇВСЬКА - ст. ЧОРНОМОРСЬК-ПОРТ-ЕКСПОРТ, Олія соняшникова нерафінована; ТЕО ст. ПОЛТАВА-КИЇВСЬКА - ст. ЧОРНОМОРСЬК-ПОРТ-ЕКСПОРТ, Шрот соняшниковий високопротеїновий тостований гра на загальну суму ПДВ 2 485 974,51 грн.

Разом з тим суди з`ясували, що податкові накладні постачальника не містять обов`язкових реквізитів у розумінні пункту 201.1 статті 201 ПК України, зокрема: відсутні дані щодо одиниці виміру та кількості послуг, ціни за одиницю, відомості щодо пунктів відправлення та отримання вантажу, а також відокремлення плати експедитора та витрат експедитора. Такі недоліки, відображені у розділі Б податкових накладних, унеможливлюють ідентифікацію змісту та обсягу здійсненої господарської операції.

Суди установили невідповідність даних податкових накладних даним первинних документів, а саме актам виконаних робіт та звітам експедитора, у яких одиницею виміру є тонна та визначений конкретний обсяг перевезених вантажів.

Дослідивши бухгалтерські документи платника, суди встановили, що господарські операції відображені проводками Дт 934, 6442 - Кт 63112 та Дт 63112 - Кт 311, а сума кредиторської заборгованості за договором транспортного експедирування становила 9 125 273,04 грн.

Згідно з даними ЄРПН, суди з`ясували, що розрахунки коригування до зазначених податкових накладних постачальником не реєструвалися.

Також судами досліджено, що СТОВ «Мрія» не подавало до податкової звітності за серпень-вересень 2024 року Додаток Д7 (заяву зі скаргою на продавця), передбачений пунктом 201.10 ПК України, та не зверталося до постачальника із заявами про виправлення помилок у податкових накладних.

Оцінивши досліджені докази, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що податкові накладні, складені ТОВ «Кернел-Трейд», оформлені з порушенням вимог пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 ПК України, що перешкоджає ідентифікації здійснених операцій і виключає можливість віднесення сум ПДВ за ними до податкового кредиту платника відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України.

Суди визнали, що СТОВ «Мрія» безпідставно включило до складу податкового кредиту суму ПДВ у розмірі 2 485 975,00 грн, чим завищило податковий кредит за серпень-вересень 2024 року та відповідно завищило суму від`ємного значення, що підлягає перенесенню до наступних податкових періодів.

Ураховуючи викладене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про обґрунтованість та законність податкового повідомлення-рішення № 00136370705 від 25 березня 2025 року та відмовили у задоволенні позовних вимог платника.

Доводи касаційної скарги

СТОВ «Мрія» оскаржує рішення судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи їх незаконними та такими, що ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права. Підставами касаційного оскарження заявлено пункт 1 та пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій: застосували статті 44, 198, 201 ПК України без урахування усталеної практики Верховного Суду щодо критеріїв оцінки реальності господарських операцій; надали перевагу податковим консультаціям, які не є нормативними актами та не застосовуються до конкретного платника; не дослідили реального руху активів та економічної доцільності витрат за транспортно-експедиторськими послугами; фактично звели оцінку операцій до формальних недоліків документів.

На переконання Товариства, суди не застосували висновків Верховного Суду, висловлених у численних справах (зокрема №620/3950/22, №826/1392/17, №160/93/19, №826/10120/18, №813/3577/13-а, №560/3956/18, №823/1436/13-а, №560/711/19), відповідно до яких:

- формальні недоліки первинних документів не є підставою для невизнання операції;

- податкові наслідки створює сам факт господарської операції, а не спосіб деталізації її опису;

- ступінь деталізації витрат експедитора законом не встановлена;

- наявність зареєстрованих ПН та актів наданих послуг підтверджує факт операцій за умови можливості ідентифікації.

Скаржник наголошує на подібності правовідносин у зазначених постановах Верховного Суду та у цій справі, зокрема щодо предмета і підстав спору, змісту вимог, встановлених обставин, матеріально-правового регулювання спірних правовідносин.

Позивач стверджує, що суди першої та апеляційної інстанцій порушили статті 9 90 КАС України, оскільки: не дослідили ключові докази (договір ТЕО, акти наданих послуг, звіти експедитора); не навели мотивів відхилення цих доказів.

Скаржник вказує на те, що суд апеляційної інстанції поклав у основу своїх висновків податкові консультації ДПС, які: мають індивідуальний характер (стаття 52 ПК України); не є нормативними актами; не можуть застосовуватися до інших платників.

Також Товариство зазначає, що документальна позапланова перевірка за серпень 2024 року була призначена поза межами строків, установлених пунктом 200.11 статті 200 та підпунктом 78.1.8 статті 78 ПК України, оскільки наказ від 04 листопада 2024 року №5014-п був винесений після закінчення 40-денного строку камеральної перевірки декларації за серпень 2024 року, тому від`ємне значення за серпень 2024 року в сумі 72 713 696 грн вважається узгодженим («мовчазна згода»). Відповідно, перевірка проведена незаконно, а всі дії й рішення ДПС, що ґрунтуються на її результатах, - є протиправними.

Скаржник просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26 червня 2025 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року у справі № 520/9985/25, ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги Товариства в повному обсязі.

24 листопада 2025 року податковий орган подав відзив на касаційну скаргу позивача, в якому зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій, дослідивши наявні в матеріалах справи докази, надали їм належну правову оцінку, правильно застосували норми матеріального права, у тому числі положення статей 185, 186, 189, 201 ПК України та Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність», і дійшли обґрунтованого висновку про правомірність винесення податкового повідомлення-рішення. На думку відповідача, порушень норм процесуального права, які б могли призвести до неправильного вирішення спору по суті, суди попередніх інстанцій не допустили.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Правове регулювання

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Зокрема, відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Кодексу.

Абзацом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування платників податків є операції з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій: придбання або виготовлення товарів та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у т. ч. у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності; отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну території України за договорами оперативного та фінансового лізингу; ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з пунктом 198.2. статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/ послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3. статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій, у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового кредиту, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За змістом пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:

а) порядковий номер податкової накладної;

б) дата складання податкової накладної;

в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг;

г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу);

д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг;

е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг. У податковій накладній, що складається за операціями з вивезення товарів за межі митної території України, зазначаються ті одиниці виміру товарів, які застосовуються при оформленні митної декларації на такі товари;

є) ціна постачання без урахування податку;

ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;

з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;

і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду;

й) індивідуальний податковий номер;

к) дата та номер митної декларації зазначаються у разі складання платником податкової накладної за операціями з вивезення товарів за межі митної території України;

л) дата та номер договору (контракту) зазначаються у разі складання платником податкової накладної за операціями з вивезення товарів за межі митної території України. У податковій накладній, що складається за операціями з вивезення товарів за межі митної території України на підставі форвардного контракту, зазначається відповідна відмітка про форвардний контракт.

Згідно з пунктом 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Відповідно до підпункту 3 пункту 16 наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної»: 3) до граф 4 та 5 - одиниця виміру товарів/послуг.

Графи 4 та 5 заповнюються відповідно до Класифікатора системи позначень одиниць вимірювання та обліку (КСПОВО), чинного на дату складання податкової накладної:

у графі 4 зазначається умовне позначення відповідної назви одиниці вимірювання/обліку (українське), зазначеної у КСПОВО.

У разі якщо товар/послуга, що постачається, має одиницю обліку, яка відсутня у КСПОВО, у графі 4 зазначається умовне позначення одиниці вимірювання таких товару/послуги, яке використовується для обліку та відображається у первинних документах.

За змістом статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Частиною другою статті 3 цього Закону встановлено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Висновки Верховного Суду за результатами касаційного розгляду

Суди першої та апеляційної інстанцій, відмовляючи у задоволенні позову, обмежилися формальним аналізом змісту податкових накладних, зробивши висновок про неможливість ідентифікації господарських операцій виключно з огляду на спосіб опису послуг у таких накладних. Разом з тим, суди не дослідили всю сукупність первинних документів, поданих сторонами, не перевірили відповідність відображених у них відомостей даним бухгалтерського обліку позивача, не встановили фактичних обставин здійснення транспортно-експедиторських операцій, їх обсягу, змісту, економічної доцільності та зв`язку з господарською діяльністю позивача.

Верховний Суд вказує, що будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні доходи (витрати) у зв`язку з реалізацією (придбанням) товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем (продавцем) товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат (доходів), тому платник податків не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування доходів чи витрат, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник сформував дані свого податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Суди попередніх інстанцій, підтримуючи позицію контролюючого органу щодо відсутності у податкових накладних деталізації вартості транспортно-експедиторських послуг за окремими складовими, фактично застосували вимоги, які прямо не передбачені ПК України та підзаконними нормативними актами.

Податкова накладна повинна відображати номенклатуру постачання, а не внутрішню структуру собівартості комплексної експедиторської послуги.

Верховний Суд наголошує, що відповідно до статей 9 і 90 КАС України суд зобов`язаний встановити всі фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення спору, та надати оцінку усім наявним доказам у їх сукупності, а не лише окремим елементам податкових накладних.

Факт здійснення господарської операції підтверджується не виключно податковою накладною, а всією системою первинних документів, передбачених пунктом 44.1 ПК України та статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

У своїй усталеній практиці Верховний Суд послідовно виходить із того, що формальні недоліки первинних документів самі по собі не є достатньою підставою для заперечення реальності операції, якщо з інших документів можливо встановити її зміст та обсяг; реальність наданих послуг та їх спрямованість на господарську діяльність платника податків мають оцінюватися з урахуванням всіх первинних документів, договорів, актів, звітів, бухгалтерських даних, інформації про рух активів, обсягів наданих послуг, способу їх виконання та фактичного результату; суд має перевірити відповідність даних податкової звітності даним бухгалтерського обліку та встановити, чи відображають надані документи фактичну господарську операцію у її економічній суті.

У цій справі суди попередніх інстанцій не виконали свій обов`язок повного з`ясування обставин, оскільки не надали оцінки: договору про транспортно-експедиторське обслуговування та його умовам щодо структури послуг; актам виконаних робіт, звітам експедитора, обсягам перевезених вантажів та взаємозв`язку цих даних із господарським обліком платника; порядку взаєморозрахунків між сторонами; руху активів, економічній меті таких операцій; поясненням сторін та іншим доказам, поданим у справі.

Таким чином, висновки судів першої та апеляційної інстанцій є передчасними і не ґрунтуються на повно та всебічно встановлених обставинах справи, що свідчить про порушення вимог статей 9 90 242 КАС України.

Такий підхід не відповідає стандарту доказування за статтею 90 КАС України та не дозволяє вважати фактичні обставини встановленими.

Крім того, суди мали врахувати, що індивідуальні податкові консультації відповідно до статей 52- 53 ПК України носять персональний характер, є обов`язковими лише для платника, якому їх надано, та не можуть поширюватися на інших суб`єктів господарювання.

Тому посилання податкового органу на ІПК, надані іншим платникам, може мати лише інформаційний характер і не може бути використане як нормативне чи доказове підґрунтя для висновків у конкретній справі.

Серед іншого, суди мали перевірити релевантність та чинність узагальненої податкової консультації 2012 року, на яку послався відповідач, з урахуванням змін у регулюванні ПДВ, що відбулися після її ухвалення.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України).

Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Згідно статті 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

Керуючись статтями 341 345 349 351 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія» задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26 червня 2025 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року скасувати, справу №520/9985/25 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк