Історія справи

Ухвала КАС ВП від 03.11.2020 року у справі №640/23180/19
Постанова КАС ВП від 27.01.2022 року у справі №640/23180/19

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 січня 2022 року

м. Київ

справа № 640/23180/19

адміністративне провадження № К/9901/30246/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О. В.,

суддів - Блажівської Н. Є., Желтобрюх І. Л.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 березня 2020 року (головуючий суддя Васильченко І. П. ) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2020 року (головуючий суддя Кучма А. Ю., судді - Аліменко В. О., Безименна Н. В. ) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бомонд Групп" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИЛ:

У листопаді 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Бомонд Групп" (далі - ТОВ "Бомонд Групп") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "В3" від 13 листопада 2019 року №000875504, яким виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за липень 2019 року та відсутність права на врахування такої суми від'ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку у розмірі 2229670 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.

В обґрунтування позову зазначило про безпідставність та необґрунтованість висновків контролюючого органу, які викладені в Акті перевірки та стали підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, зокрема, про відсутність права на врахування від'ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 2229670 грн по взаємовідносинах з контрагентами, оскільки висновки відповідача, викладені в Акті перевірки, не відповідають дійсним обставинам справи, ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджуються наданими доказами.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 березня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2020 року, позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 13 листопада 2019 року №
000875504. Стягнуто на користь ТОВ "Бомонд Груп" судові витрати у сумі 19210 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у м. Києві.

Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у м. Києві звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі. Підставою касаційного оскарження ГУ ДПС у м. Києві визначено пункт 3 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме відповідач посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норми права (пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України) у подібних правовідносинах.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у м. Києві було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Бомонд Групп" з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за липень 2019 року, за результатами якої 16 жовтня 2019 року складено Акт №165/26-15-05-04-01/33723090 (далі - Акт перевірки).

Згідно висновків Акта перевірки встановлено порушення позивачем пункту 200.4 статті 200 Податкового Кодексу України, внаслідок чого завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ за липень 2019 року на 2229670 грн.

Не погоджуючись із висновками, викладеними в Акті перевірки, вважаючи їх помилковими та такими, що не відповідають фактичним обставинам і такими, що виникли в результаті невірного трактування механізму визначення бюджетного відшкодування податку на додану вартість, ТОВ "Бомонд Групп" звернулось до відповідача із запереченнями на Акт перевірки від 30 жовтня 2019 року вих №1-30/10-2019.

ГУ ДПС у м. Києві за результатами розгляду заперечень на Акт перевірки 8 листопада 2019 року прийнято рішенням №40517/10/26-15-05-04-01, яким висновки викладені в Акті перевірки залишено без змін, а заперечення без задоволення.

На підставі Акта перевірки контролюючим органом 13 листопада 2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення №000875504, яким виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за липень 2019 року та відсутність права на врахування такої суми від'ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку у розмірі 2229670 грн.

Не погоджуючись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, прийнятим ГУ ДФС у м. Києві 13 листопада 2019 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання його протиправним та про його скасування.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про необґрунтованість та безпідставність доводів і аргументів податкового органу, які слугували підставою прийняття спірного рішення та, як наслідок, наявність підстав для його скасування.

Відповідно до частини 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.

За змістом частини 2 статті 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваному ТОВ "Бомонд Групп" індивідуальному акту в контексті недотримання відповідачем частини 2 статті 2 КАС України при його прийнятті, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду звертає увагу на наступне правове регулювання.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено статтею 200 ПК України.

Згідно із пунктом 200.1 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України, при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

За приписами пунктів 200.7, 200.8 статті 200 ПК України, платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

До податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.

Вказані положення кореспондуються із підпунктом 4 пункту 5 Розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, який було прийнято відповідно до пункту 201.15 статті 201 розділу 5 Податкового кодексу України та Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року №375, де вказано, що платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).

За змістом Розділу ІІІ Наказу №21, декларація подається платником у визначений у пункті 5 розділу II цього Порядку строк за формою, встановленою на дату подання.

У складі декларації подаються передбачені цим Порядком додатки (у разі заповнення даних у відповідних рядках декларації). Додатки додаються до декларацій за наявності подій, які підлягають відображенню у таких додатках.

За правилами, визначеними пунктом 5 Розділу V Наказу №21, у Розділі III "Розрахунки за звітний період" вказується сума від'ємного значення (рядок 20 у декларації), яка підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку
20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку
20.2.2). При цьому значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) (додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації. Також положеннями Розділу V Наказу №21 встановлено, що при заповненні рядка 20.2 обов'язковим є подання (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).

Згідно листа Державної фіскальної служби України від 22 липня 2016 року №24830/7/99-99-15-03-02-17 "Про внесення змін до форми податкової декларації з податку на додану вартість" податкові органи зобов'язані забезпечити його врахування під час прийняття звітності, проведення масово-роз'яснювальної та контрольно-перевірочної роботи і адміністративного оскарження. Так, у наведеному листі вказано, що при заповненні як додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 додатка 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість доцільно застосовувати принцип хронології формування від'ємного значення, згідно з яким податкові зобов'язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого. З огляду на це, у графі 2 таблиці 2 додатка 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість рекомендується вказувати індивідуальний податковий номер контрагента, за рахунок якого виникла сума від'ємного значення, виходячи з хронології її виникнення, починаючи зі звітного періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний період) та закінчуючи найбільш давнім звітним періодом. Тобто спочатку доцільно відображати "найновішу" щодо звітного періоду подання декларації з податку на додану вартість суму від'ємного значення ПДВ.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в Акті перевірки вказано, що відповідно до поданої ТОВ "Бомонд Групп" до ГУ ДПС у м. Києві податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2019 року сума від'ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 201.3 статті 201 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника становить 2229670 грн.

Згідно даних додатку 3 "Розрахунок суми бюджетного відшкодування (ДЗ)" (вх. №9186235591 від 19 серпня 2019 року) до податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2019 року позивач в таблиці 2 "Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України" відобразило суму від'ємного значення за травень 2019 у розмірі 582057,16 грн, за червень 2019 року у розмірі 1647612,56 грн.

При цьому, причиною виникнення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання і сумою податкового кредиту є придбання парфумів та косметичних засобів в асортименті для подальшого продажу на території України, оренда нежитлових приміщень під магазини.

В акті перевірки зазначено, що відповідно до поданої до ГУ ДПС у м. Києві податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2019 року (вх. №9130732080 від 19 червня 2019 року) значення рядка 9 декларації "Усього податкових зобов'язань" становить 3753327 грн, значення рядка 17 декларації "Усього податкового кредиту" становить 17756869 грн, у тому числі значення рядка
16.1 декларації "Від'ємне значення, і включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду; значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду" становить 12386750 грн. Відповідно, від'ємне значення поточного звітного (податкового) періоду становить 1616792 грн (3753327 грн - (17 756 869 грн - 12386750 грн)). При цьому, ТОВ "Бомонд Груп" включило до розрахунку суми бюджетного відшкодування за червень 2019 суму від'ємного значення за травень 2019 року у розмірі 1748099 грн.

Також, відповідно до поданої до ГУ ДФС у м. Києві податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2019 року (вх. 9157055068 від 18 липня 2019 року) значення рядка 9 декларації "Усього податкових зобов'язань" становить 4288620 грн, значення рядка 17 декларації "Усього податкового кредиту" становить 15659982 грн, у тому числі значення рядка 16.1 декларації "Від'ємне значення, і включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду; значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду" становить 10752298 грн. Відповідно, від'ємне значення поточного звітного (податкового) періоду становить 619064 грн (4288620 грн - (15659982 грн - 10752298 грн)). При цьому, ТОВ "Бомонд Груп" включило до розрахунку суми бюджетного відшкодування за червень 2019 року суму від'ємного значення за червень 2019 року у розмірі 1124601 грн.

Висновки контролюючого органу зводяться до того, що від'ємне значення поточного звітного (податкового) періоду становить за травень 2019 року 2229670 грн, тобто відповідачем під час здійснення розрахунку знімається з податкового кредиту значення рядка 16 (від'ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) кредиту, а саме 12386750 грн.

Водночас, судами зазначено, що до рядка 16.1 поточної декларації з ПДВ переноситься значення рядка 21 (Д2) декларації за попередній звітний (податковий) період (пп. 5 п. 4 розд. V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість №21), відтак вірним в даному випадку є здійснений позивачем розрахунок від'ємного значення поточного звітного (податкового) періоду за червень 2019 року у сумі 6663905 грн.

При цьому, вказане значення рядка 21 (Д2) декларації за травень 2019 року переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового періоду), тобто за червень 2019 року, а значення рядка 21 (Д2) декларації за червень 2019 року переноситься до рядка 16.1 декларації за липень 2019 року.

Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ТОВ "Бомонд групп" надано вірні розрахунки, адже рядок 16 декларації за липень 2019 року складається з сум, що входять в додаток 2 (Д2) за липень 2019 року, а саме, податковий кредит, непогашений податковими зобов'язаннями по періодах, у яких виникло від'ємне значення з ПДВ: травень 2019 року - 2880824
грн; червень 2019 року - 3783081 грн.

Всього сума від'ємного значення ПДВ, що відображена в Додатку 2 за червень 2019 року та яка перенесена в рядок 16 декларації за липень 2019 року становить 6663905 грн.

При цьому, в межах вказаних сум, враховуючи фактичну оплату ПДВ постачальникам у попередніх та звітному періодах, та в межах реєстраційного ліміту, були сформовані суми до відшкодування у липні 2019 року, що відображені в додатку 3 (Розрахунок бюджетного відшкодування) до декларації з ПДВ за липень 2019 року, зокрема: травень 2019 року - 582057,16 грн, червень 2019 року - 1647612,56 грн, а всього 2229670 грн.

У листі Державної фіскальної служби України від 20 квітня 2018 року №1726/6/98-99-15-03-02-15/іпк зазначено, що деталізація від'ємного значення різниці між податковими зобов'язаннями і податковим кредитом, яка переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду, здійснюється лише в частині періодів її виникнення. Такі дані відображаються в додатку 2 (Д2) до декларації з податку на додану вартість. При заповненні як додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 додатка З (ДЗ) до декларації з податку на додану вартість доцільно застосовувати принцип хронології формування від'ємного значення, згідно з яким податкові зобов'язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найменшого до найновішого.

З огляду на це, у графі 2 таблиці 2 додатка З (ДЗ) до декларації з податку на додану вартість рекомендується вказувати індивідуальний податковий номер контрагента, за рахунок якого виникла сума від'ємного значення, виходячи з хронології її виникнення, починаючи зі звітного періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний період) та закінчуючи найбільш давнім звітним періодом. Тобто спочатку доцільно відображати "найновішу" щодо звітного періоду подання декларації з податку на додану вартість суму від'ємного значення ПДВ.

Однак, необхідно зазначити, що зміст вказаного вище листа, а також використання в самому тексті слова "доцільно" свідчить лише про рекомендацію, а не обов'язок застосовувати принцип хронології формування від'ємного значення.

До того ж цей лист не є нормативно-правовими актом у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 КАС України.

При цьому, колегія суддів касаційної інстанції звертає увагу на те, що а ні Податковим кодексом України, а ні Порядком №21 не встановлено особливостей та хронології відображення від'ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду в Додатку 2 (Д2) та Додатку 3 (Д3) до податкової декларації з податку на додану вартість.

Крім того, судами попередніх інстанцій під час розгляду справи з'ясовано, що контролюючий орган не ставить під сумнів право позивача на спірні суми бюджетного відшкодування (факт виникнення від'ємного значення та сплати таких сум).

Частинами 1 та 2 статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених Частинами 1 та 2 статті 77 КАС України. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи, що контролюючим органом не доведено факт порушення ТОВ "Бомонд Групп" положень ПК України, колегія суддів касаційної інстанції погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо невідповідності оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 13 листопада 2019 року №000875504, яким виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за липень 2019 року та відсутність права на врахування такої суми від'ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку у розмірі 2229670 грн вимогам частини 2 статті 2 КАС України.

Таким чином, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 березня 2020 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2020 року ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, тому підстави для скасування ухвалених судових рішень та задоволення касаційної скарги відсутні.

Згідно із частиною 1 статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених частиною 1 статті 350 КАС України межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 березня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2020 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач О. В. Білоус

Судді Н. Є. Блажівська

І. Л. Желтобрюх