Історія справи

Ухвала КАС ВП від 03.10.2019 року у справі №804/98/15

ПОСТАНОВА

Іменем України

03 жовтня 2019 року

Київ

справа №804/98/15

адміністративне провадження №К/9901/7286/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І. А., суддів - Олендера І. Я., Ханової Р. Ф.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Жовтневому районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2015 року (суддя Голобутовський Р. З. )

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2015 року (судді: Бишевська Н. А. (головуючий), Добродняк І. Ю., Семененко Я. В. )

у справі № 804/98/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Білайф"

до Державної податкової інспекції в Жовтневому районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

У січні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Білайф" (далі - ТОВ "Білайф") звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції в Жовтневому районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - ДПІ в Жовтневому районі м. Дніпропетровська, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06 жовтня 2014 року № 0007902201, № 0007912203 та №0007922201.

На обґрунтування позовних вимог ТОВ "Білайф" зазначило, що не порушувало вимог Податкового кодексу України під час здійснення господарських операцій із постачальниками - товариствами з обмеженою відповідальністю "Білдінг контракт", "Дніпропром ", Гєніус ", приватним акціонерним товариством "Плазматекс", закритим акціонерним товариством "Елста" та покупцями - товариствами з обмеженою відповідальністю "Іншаат-інвест ", "Ле Гран", приватним підприємством "Фірма "Вуглемашкомплект". На думку позивача, висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 12 серпня 2014 року, про непідтвердження реальності здійснення господарських операцій ТОВ "Білайф" із вказаними контрагентами, у зв'язку з чим встановлено заниження податку на додану вартість та податку на прибуток, є безпідставними. З огляду на це оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 05 лютого 2015 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2015 року, позов ТОВ "Білайф" задовольнив повністю.

Судові рішення мотивовані тим, що наявними в матеріалах справи первинними документами, які були досліджені в ході перевірки позивача, в повному обсязі підтверджено факт реального здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ДПІ в Жовтневому районі м. Дніпропетровська звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просила їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову ТОВ "Білайф" в повному обсязі.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 16 вересня 2015 року відкрито касаційне провадження.

У своїх запереченнях на касаційну скаргу позивач вважає рішення судів попередніх інстанцій законними та обґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги просив відмовити.

23 січня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII "Перехідні положення" КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанцій встановили, що у період із 16 липня до 05 серпня 2014 року посадовими особами ДПІ у Жовтневому районі м. Дніпропетровська проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Білайф" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2011 року до 31 грудня 2013 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2011 року до 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт від 12 серпня 2014 року № 5636/22-01/33669264.

У вказаному акті перевірки відповідачем встановлено порушення позивачем:

- підпунктів 14.1.36,14.1.191,14.1.231 пункту 14.1 статті 14, статті 44, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пунктів
138.2, 138.4, підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 388 007 грн, зокрема у періодах: ІІІ квартал 2011 року - 238 грн, IV квартал 2011 року - 160413 грн, ІІІ квартал 2012 року - 935 грн, IV квартал 2012 року -147 000 грн, 2013 рік - 1 079 659 грн;

- пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 32 546 грн;

- підпункту "б" пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України - не підтверджено господарські операції з придбання та реалізації товарно-матеріальних цінностей на загальну суму податку на додану вартість - 116
840 грн;

- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 752,27
грн;

- підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, в результаті чого підприємством при заповненні та наданні до контролюючого органу податкових розрахунків за формою № 1 ДФ за IV квартал 2011 року відображено недостовірні дані;

- абзацу 23 пункту 1.2, частини другої пункту 2.2 та пункту 2.6 Положення "Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", в результаті чого встановлено несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів в касі підприємства на загальну суму 18 833,34 грн.

Висновки контролюючого органу щодо виявлених порушень переважно ґрунтуються на відсутності товарно-транспортних документів, що, на думку відповідача, унеможливлює підтвердження фактичного постачання товару, а отже свідчить про нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

На підставі висновків акта перевірки ДПІ в Жовтневому районі м. Дніпропетровська 06 жовтня 2014 року прийняла податкові повідомлення-рішення:

- № 0007902201, яким ТОВ "Білайф" збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 40 682,50 грн, зокрема за основним платежем - 32 546 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 8136,50 грн;

- № 0007912203 про застосування до ТОВ "Білайф" штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 94 166,70 грн;

- № 0007922201, яким ТОВ "Білайф" збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 1 694 905,50 грн, зокрема за основним платежем - 1 388 007,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 306
898,50 грн.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування об'єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб'єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Як встановлено судами попередніх інстанцій на підставі матеріалів справи, позивач у періоді, що перевірявся, здійснював господарські операції з підприємствами-постачальниками: ТОВ "Білдінг контракт ", ТОВ "Дніпропром", ЗАТ "Елста ", ПрАТ "Плазматекс ", ТОВ "Гєніус", за результатами яких сформував спірні суми податкового кредиту та валових витрат.

01 жовтня 2013 року між ТОВ "Білайф" (покупець) та ТОВ "Білдінг контракт" (постачальник) укладено договір поставки № 01/10, відповідно до умов якого постачальник зобов'язується поставити, а покупець прийняти та оплатити визначений умовами угоди товар (шлак відвальний). На виконання вказаного договору позивачем придбано товар на загальну суму 42 800 грн, у т. ч. ПДВ 7 133
грн, суму сплаченого податку ТОВ "Білайф" віднесено до податкового кредиту за жовтень 2013 року.

23 серпня 2013 року між ТОВ "Білайф" (покупець) та ТОВ "Дніпропром" (постачальник) укладено договір поставки, відповідно до умов якого постачальник зобов'язується поставити, а покупець прийняти та оплатити визначений умовами угоди товар (електроди). На виконання цього договору позивачем придбано товар на загальну суму 1 035 грн, у т. ч. ПДВ 172,50 грн, суму сплаченого податку ТОВ "Білайф" віднесено до податкового кредиту за серпень 2013 року, понесені витрати у сумі 862,50 грн включено до складу валових за ІІІ квартал 2013 року.

28 жовтня 2011 року між ТОВ "Білайф" (покупець) та ЗАТ "Елста" (постачальник) укладено договір поставки № 2810-11/5 відповідно до умов якого постачальник зобов'язується поставити, а покупець прийняти та оплатити визначений умовами угоди товар (злитки металу). На виконання даної угоди позивачем придбано товар на загальну суму 700 000,03 грн, у т. ч. ПДВ 116 666,67 грн, суму сплаченого податку ТОВ "Білайф" віднесено до податкового кредиту за грудень 2011 року, понесені витрати у сумі 583 333,33 грн включено до складу валових за IV квартал 2011 року.

01 листопада 2011 року між ТОВ "Білайф" (орендар) та ТОВ "Плазматекс" (орендодавець) укладено договір оренди об'єкта нерухомості № 01-11-2011, відповідно до умов якого орендодавець передає, а орендар зобов'язується прийняти у тимчасове платне користування частину нежитлового приміщення, що розташоване за адресою: м. Дніпропетровськ, вул. Героїв Сталінграду, 139-ж. За даною угодою позивачем придбано послуги з оренди приміщення на загальну суму 5 340 грн, у т. ч. ПДВ 890 грн, суму сплаченого податку ТОВ "Білайф" віднесено до податкового кредиту за липень 2012 року, понесені витрати у сумі 4 450 грн включено до складу валових за ІІІ квартал 2012 року.

03 червня 2013 року між ТОВ "Білайф" (покупець) та ТОВ "Гєніус" (постачальник) укладено договір поставки № 0306-Т, відповідно до умов якого постачальник зобов'язується поставити, а покупець прийняти та оплатити визначений умовами угоди товар (запчастини для бульдозеру). Крім того, 08 липня 2013 року між ТОВ "Білайф" (замовник) та ТОВ "Гєніус" (підрядник) укладено договір підряду, відповідно до умов якої підрядник виконує, а замовник приймає та зобов'язується оплатити визначені умовами угоди роботи (технічне обслуговування та ремонт транспортних засобів). На виконання вказаних договорів позивачем придбано товар та послуги на загальну суму 91 680 грн, у т. ч. ПДВ 24 523 грн, суму сплаченого податку ТОВ "Білайф" віднесено до податкового кредиту за червень-липень 2013 року, понесені витрати у сумі 68 157 грн включено до складу валових витрат за 2013 рік.

Здійснивши системний аналіз наявних у матеріалах справи доказів, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про підтвердження реального виконання вищевказаних договорів, оскільки позивачем надано усі необхідні первинні документи, а саме: копії договорів поставки та оренди, додатки та специфікації до них; акти приймання об'єкта нерухомості, акти приймання виконаних робіт; видаткові накладні, довіреності на отримання товару в якості доказів на підтвердження фактичного постачання товару та отримання послуг; податкові накладні на підтвердження правомірності формування податкового кредиту; платіжні доручення, копії оборотно-сальдових відомостей та виписки по рахунку, що підтверджують факт повної оплати за придбані товари та послуги, рух коштів на рахунках платника податків внаслідок здійснюваної господарської діяльності тощо.

Крім того, у перевіряємому періоді позивач мав відносини з підприємствами-покупцями: ТОВ "Іншаат-інвест" (договір від 08 жовтня 2013 року № 08/10-01), ТОВ "Ле гран" (договори від 08 жовтня 2013 року № 08/10-2), ПП "Фірма "Вуглемашкомплект" (договір від 29 жовтня 2013 року № 29/10-01) з приводу реалізації цукру, придбаного у Державного агенства резерву України.

Суди попередніх інстанцій встановили, що фінансово-господарські операції між позивачем та зазначеними покупцями з реалізації цукру підтверджуються видатковими накладними, довіреностями на отримання товару, податковими накладними; розрахунок за товар здійснено у безготівковій формі, про що свідчать виписки з банківського рахунку позивача.

З огляду на вищевикладене колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про те, що господарські операції позивача із контрагентами, зазначеними в акті перевірки, фактично виконувалися та підтверджені документально. Судами попередніх інстанцій не встановлено фактів, які б свідчили про те, що зміст договорів не відповідає дійсним намірам сторін, і що ці наміри спрямовані на ухилення від сплати податків за фінансово-господарськими результатами виконання укладених договорів.

Доказів порушення відображення вищевказаних господарських операцій у бухгалтерському та податковому обліку позивача акт перевірки не містить, що свідчить про правомірність такого відображення і спричинення реальних змін майнового стану платника податків.

Суд касаційної інстанції також погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо необґрунтованості посилань ДПІ в Жовтневому районі м.

Дніпропетровська, як на підставу неправомірності формування даних податкового обліку, на дефектність/відсутність товарно-транспортних документів, які б свідчили про транспортування придбаного товару, оскільки такі документи, зокрема, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення, а відтак визначає взаємовідносини по виконанню перевезення вантажів для обліку транспортної роботи.

Товарно-транспортні накладні чи подорожні листи не є винятковими первинними бухгалтерськими документами, які підтверджують факт реальності здійснення господарської операції за договором, та за відсутності яких платник позбавляється права на формування податкового кредиту, а також віднесення до складу доходів і витрат сум за договорами у разі наявності інших первинних бухгалтерських документів, оформлених відповідно до положень чинного законодавства, а саме: договорів, видаткових накладних, податкових накладних, регістрів бухгалтерських документів, платіжних доручень, відомостей про рух активів, товару та інших документів.

Разом із тим, колегія суддів бере до уваги встановлені судами попередніх інстанцій обставини з приводу транспортування товару. Зокрема, на підтвердження транспортування товару (шлак відвальний) за договором поставки між позивачем та ТОВ "Білдінг контракт" у матеріалах справи наявні товарно-транспортні накладні; у транспортуванні товару (злитки металу) від ЗАТ "Елста" не було потреби, оскільки ТОВ "Білайф" фактично знаходилося за тією ж адресою що і продавець, що виключає необхідність складання товарно-транспортних накладних у разі переміщення товару в межах одного приміщення; транспортування цукру за договорами з ТОВ "Іншаат-інвест ", ТОВ "Ле гран ", ПП "Фірма "Вуглемашкомплект" здійснювалося покупцями самостійно, що виключає наявність у продавця товаросупровідних документів, а тим більше не може свідчити про нереальність господарських операцій з продажу товару.

Таким чином, колегія суддів, враховуючи встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи, погоджується з висновком судів, що відповідачем не доведено належними та достатніми доказами факту відсутності реального характеру господарських операцій позивача з його контрагентами та правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Касаційна скарга ДПІ в Жовтневому районі м. Дніпропетровська не спростовує правильність висновків, якими мотивовані судові рішення, зводиться фактично до переоцінки проаналізованих судами доказів та не дає підстав вважати висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, а застосування судами норм матеріального та процесуального права - неправильним.

Відповідно до частини 3 статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Жовтневому районі м.

Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області залишити без задоволення, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2015 року- без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова