ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 квітня 2021 року

м. Київ

справа № 808/1790/17

адміністративне провадження № К/9901/47493/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В. П.,

суддів: Васильєвої І. А., Пасічник С. С.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 1 листопада 2017 року (суддя Лазаренко М. С. ) та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2018 року (головуючий суддя Добродняк І. Ю., судді: Бишевська Н. А., Семененко Я. В. ) у справі №808/1790/17 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі - позивач, підприємець, платник податків) звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення повністю: від 20 березня 2017 року № 0003951312, № 0004001312, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 4 травня 2017 року № ф-0003971312 на суму 10146,97 грн та визнати нечинними частково: податкове повідомлення-рішення від 20 березня 2017 року № 0003951312 про нарахування грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за податковим зобов'язанням на суму 2998,64 грн, від 4 травня 2017 року № 0003961312 про нарахування грошового зобов'язання з військового збору у розмірі 299,86 грн; рішення від 4 травня 20147 року № 0003981312 про донарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування у сумі 6 936,79 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом не в повному обсязі враховано понесені позивачем витрати, що призвело до завищення нарахування сум зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, з військового збору та з єдиного соціального внеску. Позивач вважає, що податковим органом при розрахунку заниження сум утриманого та перерахованого податку з доходів фізичних осіб та військового збору враховано рішення Запорізької міської ради від 29 травня 2013 року №16 "Про встановлення мінімальної вартості місячної оренди 1 (одного) квадратного метра загальної площі нерухомого майна на території міста Запоріжжя", але відповідачем не надано доказів щодо оприлюднення вказаного регуляторного акту органу місцевого самоврядування, у зв'язку з чим у позивача не виник обов'язок щодо врахування цього рішення.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 1 листопада 2017 року, залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2018 року, адміністративний позов задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 4 травня 2017 року форми "Д" №0003951312 від 4 травня 2017 року №0004001312, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 4 травня 2017 року №Ф-0003971312, рішення від 4 травня 2017 року №0003981312 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в частині донарахування штрафних санкцій на суму 1387,36 грн, податкові повідомлення-рішення від 4 травня 2017 року №0003951312 в частині донарахування податкових зобов'язань за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму 2998,64 грн; від 4 травня 2017 року №0003961312 в частині донарахування податкових зобов'язань за платежем військовий збір на суму 299,86 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що контролюючим органом під час проведення перевірки не було враховано додаткові витрати підприємця, які підтверджено первинними документами, в результаті чого відповідачем протиправно донараховано позивачу податкові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 2998,64 грн. Відповідно судами встановлено безпідставність нарахування грошового зобов'язання з військового збору та застосування штрафних санкцій за своєчасно не нарахованого єдиного внеску в частині, пов'язаній з порушенням щодо заниження позивачем суми утриманого та перерахованого податку з доходів фізичних осіб. Визнано неправомірними висновки контролюючого органу щодо заниження позивачем суми утриманого та перерахованого податку з доходів фізичних осіб від операцій оренди приміщення, оскільки податковим органом не було надано суду доказів оприлюднення рішення Запорізької міської ради від 29 травня 2013 року, що спростовує обов'язок підприємця враховувати положення вказаного рішення при обчисленні орендної плати під час укладення договору оренди від 1 січня 2014 року № 2. Зазначене призвело до безпідставного нарахування грошового зобов'язання з військового збору та визначення боргу з єдиного внеску, пов'язаних з порушенням щодо заниження позивачем суми утриманого та перерахованого податку з доходів фізичних осіб від операцій оренди приміщення.

Не погодившись із судовими рішеннями, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 1 листопада 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2018 року і прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. П

В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права.

Відповідач вказує на неврахування судами, що фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не має право включати до витрат суму сплаченого акцизного податку, включеного до вартості товару, який нею придбавається з метою подальшої реалізації. Порядком ведення книги обліку доходів і витрат, затвердженим наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року № 481 передбачено зазначення суми отриманих доходів без податку на додану вартість. Суми акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів не виключаються із сум отриманого доходу. Вважає, що підприємцем занижено податок з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, єдиний податок та військовий збір. Зазначає про правомірність застосування штрафних санкцій за ненарахування єдиного внеску з підстав невключення до складу валового доходу суми акцизного податку. Зауважує, що підприємцем не здійснювалось нарахування та перерахування податку на доходи фізичних осіб від операцій з оренди приміщення.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну планову невиїзну перевірку підприємця з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування за період 1 січня 2011 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складений акт від 10 квітня 2017 року № 150/08-01-13-04/ 2187009839 (надалі - акт перевірки).

На підставі акту перевірки податковим органом 4 травня 2017 року прийнято: податкове повідомлення-рішення форми "Р" № 0003951312, яким визначено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 5 482,88 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням у сумі 4 386,30 грн та за штрафними фінансовими санкціями у розмірі 1096,58 грн; податкове повідомлення-рішення форми "Р" № 0003961312, яким визначено грошове зобов'язання з військового збору на загальну суму 548,29 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням в сумі 438,63 грн та за штрафними санкціями у розмірі 109,56 грн; вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0003971312, якою вимагається сплатити 10 146,97 грн недоїмки з єдиного внеску; рішення № 0003981312 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким визначені штрафні санкції з єдиного внеску на суму 2029,39 грн; податкове повідомлення-рішення форми "Д" № 0003951312, яким визначено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 84 791,68 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням у сумі 41987,95 грн та за штрафними фінансовими санкціями у розмірі 30 575,57 грн та пені у сумі 12228,16 грн; податкове повідомлення-рішення форми "Д" №0004001312, яким визначено грошове зобов'язання з військового збору на загальну суму 5 917,81 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням у сумі 2929,39 грн та за штрафними фінансовими санкціями у розмірі 2105,54 грн та пені у сумі 882,88 грн.

Перевіркою встановлено порушення: пунктів 177.2, 177.3 та 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, в наслідок чого занижено суму податку на доходи фізичних осіб за 2015 рік на суму 4386,30 грн; підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, підпункту 1.3 пункту 161 підрозділу 10 Податкового кодексу України та занижено суму утриманого військового збору з суми чистого оподатковуваного доходу за 2015 рік у сумі 438,63 грн; пункту 2 частини 1 статті 7, пункту 11 статті 8, пункту 8 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 8 липня 2010 року №2464-VI, що призвело до заниження суми єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу за ставкою 34,7 % в загальній сумі 10 146,97 грн, у тому числі за 2015 рік у сумі 10 146,97 грн; пункту 167.1 статті 167, підпунктів
168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту 170.1.1 пункту 170.1 статті 170, пункту 171.1 статті 171, пункту 176.1 статті 176 Податкового кодексу України, а саме заниження суми утриманого та перерахованого податку з доходів фізичних осіб у розмірі 48 806,76 грн; підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу 20 Податкового кодексу України, підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту 170.1.1 пункту 170.1 статті 170, пункту 171.2 статті 171, пункту 176.1 статті 176 Податкового кодексу України, а саме не утримання та не перерахування військового збору у розмірі 2 929,39 грн.

Підставою для донарахування позивачу суми грошових зобов'язань (податкових зобов'язань, штрафних санкцій, пені) є встановлені порушення позивачем норм податкового законодавства, а саме: визначення валового доходу за 2015 рік без включення суми акцизного податку та неутримання і не перерахування до бюджету протягом січня 2014 року - грудня 2016 року сум податку на доходи фізичних осіб і військового збору у зв'язку з нарахуванням фізичній особі доходу за орендовані приміщення, розмір якого не відповідає мінімальному встановленому законодавством розміру орендної плати.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає про таке.

Законом України від 28 грудня 2014 року №71-VII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" з 1 січня 2015 року запроваджено акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів пиво, алкогольні напої, тютюнові вироби, нафтопродукти та інше паливо.

Підпунктом 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених Підпунктом 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Згідно з підпунктом 212.1.11 пункту 212.1 платниками податку, зокрема, є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

За змістом абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

Отже, акцизний податок є непрямим податком, який встановлюється у вигляді надбавки до ціни, оплачується покупцями при купівлі підакцизних товарів, а в бюджет вноситься продавцями таких товарів за визначеними Кодексом ставками.

За приписами пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Для фізичної особи-підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг) (пункт 177.3 статті 177 Податкового кодексу України).

У пункті 177.4 статті 177 Податкового кодексу України наведений перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, який не містить акцизного податку, включеного до вартості товару та сплаченого під час придбання.

Пунктом 177.10 статті 177 Податкового кодексу України передбачено, що фізичні особи-підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Пунктом 7 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 1 жовтня 2013 року за №1686/24218 (надалі - Порядок 481) регламентовано, що фізичні особи-підприємці, зареєстровані як платники податку на додану вартість, не включають до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт та послуг).

Цей порядок та Податковий кодекс України не містять приписів стосовно включення (не включення) фізичними особами-підприємцями, які перебувають на загальній системі оподаткування до витрат і доходу сум акцизного податку при роздрібній торгівлі підакцизними товарами.

При цьому, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21 грудня 2016 року №1797-VIII доповнено пункт 177.3 підпунктом 177.3.1, відповідно до якого не включаються до доходу фізичної особи-підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Враховуючи встановлення судами розміру валового доходу позивача у 2015 році у сумі 1191784,87 грн з урахуванням акцизного податку та те, що контролюючим органом при проведенні перевірки не враховано додаткові витрати позивача, підтверджені первинними документами, які за приписами пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України можуть бути віднесені до витрат фізичної особи-підприємця, що витрати платника податків складають 1 167 277,64 грн, а відтак і чистий оподатковуваний дохід складає 24 507,23 грн, колегія суддів погоджується з висновкам судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність донарахування контролюючим органом податкових зобов'язаньня з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 2 998,64 грн.

Таким чином, обставини з приводу не включення позивачем до складу валового доходу та не відображення у податковій звітності за 2015 рік суми акцизного податку у розмірі 29242 грн не вплинули на суму визначеного відповідачем грошового зобов'язання в частині, що оскаржується позивачем.

Незгода позивача з донарахуванням контролюючим органом суми 2998,64 грн пов'язана з неврахуванням контролюючим органом під час проведення перевірки зазначених витрат підприємця, підтверджених відповідними первинними документами.

Встановлене відповідачем заниження підприємцем валового доходу на суму 29242 грн слугувало також підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення форми "Р" № 0003961312, вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0003971312 та рішення №
0003981312.

Положеннями підпунктів 1.1-1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу 20 Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені підпунктів 1.1-1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу 20 Податкового кодексу України, серед яких фізична особа-резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Об'єктом оподаткування збором є доходи резидента, визначені у пункті 163.1 статті 163 Податкового кодексу України серед яких: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; 163.1.2. доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Підпунктом 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу 20 Податкового кодексу України передбачено, що об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені Підпунктом 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу 20 Податкового кодексу України.

За змістом підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу 20 Податкового кодексу України ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

За змістом положень частин 1, 2, 3, 4 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 8 липня 2010 року №2464-VI (надалі-Закон №2464-VI) рішення, прийняті органами доходів і зборів та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до частин 1, 2, 3, 4 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 8 липня 2010 року №2464-VI (надалі-Закон №2464-VI, є обов'язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами. Положення цієї статті поширюються лише на тих платників, які відповідно до частин 1, 2, 3, 4 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 8 липня 2010 року №2464-VI (надалі-Закон №2464-VI зобов'язані нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок. У разі виявлення своєчасно не сплачених сум страхових внесків платники єдиного внеску зобов'язані самостійно обчислити ці внески і сплатити їх з нарахуванням пені в порядку і розмірах, визначених цією статтею. Суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів. Орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату. Вимога про сплату недоїмки є виконавчим документом. Платник єдиного внеску зобов'язаний протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги про сплату недоїмки сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею. У разі незгоди з розрахунком суми недоїмки платник єдиного внеску узгоджує її з органом доходів і зборів шляхом оскарження вимоги про сплату єдиного внеску в адміністративному або судовому порядку.

За приписами ~law50~ єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у ~law51~, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім'ї фізичних осіб-підприємців. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Частинами 2,3 статті 9 наведеного Закону встановлено, що обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до ~law52~ нараховується єдиний внесок.

Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених ~law53~, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до ~law54~ нараховується єдиний внесок.

~law55~ визначено, що орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Таким чином, військовий збір і єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування є похідними від податку на доходи фізичних осіб.

Враховуючи непідтвердження заниження податку на доходи фізичних осіб в частині, що оскаржена позивачем, Верховний Суд погоджується з висновками попередніх судів про протиправність податкового повідомлення-рішення від 4 травня 2017 року № 0003961312 про збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору в частині податкових зобов'язань на суму 299,86 грн, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 4 травня 2017 року № Ф-0003971312 та рішення від 4 травня 2017 року № 0003981312 про застосування штрафних санкцій по єдиному внеску в частині 1387,36 грн.

Стосовно нарахування позивачем доходу фізичній особі за договором оренди нежитлового приміщення, по якому розмір орендної плати, зазначеної в договорі оренди менше ніж мінімальна сума орендного платежу, колегія суддів зазначає наступне.

За висновками акту перевірки платником податків, як податковим агентом, протягом січня 2014 року - грудня 2016 року нарахований фізичній особі доход за орендовані приміщення, розмір орендної плати не відповідає мінімальному, встановленому законодавством, розміру у відповідності до рішення Запорізької міської Ради від 29 травня 2013 року № 16 "Про встановлення мінімальної вартості місячної оренди 1 (одного) квадратного метра загальної площі нерухомого майна на території", що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб на суму 41
987,95 грн та неутримання і неперерахування до бюджету військового збору у сумі 2929,39 грн.

Обставини, з якими контролюючий орган пов'язує вказані порушення, полягають в тому, що позивач протягом періоду, що перевірявся, орендував приміщення у громадянина за договором оренди нежитлового приміщення від 1 січня 2014 року № 2, предметом якого є строкове платне користування нежилим приміщенням, яке належить на правах власності Орендодавцю, загальною площею 295 кв. м, що знаходиться за адресою: м. Запоріжжя, вул. Чарівна, 44, яке надано в оренду для торгівлі промисловими товарами. Термін дії договору з дня підписання договору оренди та акту приймання передачі приміщення, 1 січня 2014 року і закінчується 31 грудня 2016 року підписанням акту приймання передачі приміщення. Орендна плата складає 8000 грн. Додатковою угодою від 1 лютого 2014 року № 2 до Договору оренди зменшено орендовану площу (до 120 кв. м) та, відповідно, суму орендної плати - до 5000 грн.

Згідно з підпунктом 170.1.1 пункту 170.1 статті 170 Податкового кодексу України податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.

При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

За приписами підпункту 170.1.2 пункту 170.1 статті 170 Податкового кодексу України податковим агентом платника податку - орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об'єктів нерухомості, інших, ніж зазначені в підпункті 170.1.1 цього пункту (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під такою нерухомістю, чи присадибну ділянку), є орендар.

При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Мінімальна сума орендного платежу визначається за методикою, що затверджується Кабінетом Міністрів України, виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюються органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких вона розташована, та оприлюднюється у спосіб, найбільш доступний для жителів такої територіальної громади. Якщо мінімальну вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного (податкового) року, об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди.

За визначенням підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

Згідно з підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України.

Відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України для місячного податкового періоду.

Абзацом "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України передбачено, що особи, які відповідно до пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України мають статус податкових агентів, зобов'язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Підпунктом 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 Податкового кодексу України встановлено, що платником податку є податковий агент.

Отже, при сплаті орендних платежів фізичній особі платник податків виступає податковим агентом, на якого покладається обов'язок з обчислення, декларування, утримання та перерахування з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) фізичній особі, податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

При цьому об'єкт оподаткування має визначатись таким податковим агентом виходячи з розміру орендної плати, зазначеного у договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди, який визначається за методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України, та з урахуванням мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості, яка встановлюються органом місцевого самоврядування.

Контролюючим органом з посиланням на здійснений розрахунок згідно з Методикою визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб, затвердженою постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1253, та з урахуванням рішення Запорізької міської ради від 29 травня 2013 року № 16 "Про встановлення мінімальної вартості місячної оренди 1 (одного) квадратного метра загальної площі нерухомого майна на території" (а. с.121), встановлено факт нарахування підприємцем у період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року доходу фізичній особі - Орендодавцю за Договором оренди нежитлового приміщення, по якому розмір орендної плати, зазначеної в цьому Договорі оренди менше ніж мінімальна сума орендного платежу.

Наведені норми податкового законодавства визначають наявність обов'язку у податкового агента щодо утримання податку на доходи фізичних осіб і військового збору з доходу, який нарахований на користь фізичної особи.

Але, враховуючи, що судами встановлено відсутність нарахувань та платежів за договором оренди та укладання між вказаними особами договору позички нежилого приміщення від 1 липня 2014 року № 1, Верховний Суд не вбачає підстав для скасування судових рішень в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0003951312 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб в частині донарахування податкових зобов'язань на суму 2998,64 грн.

Підсумовуючи вказане, Верховний Суд зазначає, що відповідачем в касаційній скарзі не зазначено достатніх обґрунтувань, із зазначенням того, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.

Відповідач також посилається на порушення судами норм процесуального права, зокрема, надання невірної оцінки доводам податкового органу та неповне встановлення фактичних обставин у справі, а тому Суд вважає за необхідне зауважити, що у разі, якщо скаржник вважає, що судами порушено норми процесуального права щодо не дослідження зібраних у справі доказів, неповного встановлення обставин справи, або встановлення обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, у касаційній скарзі має бути конкретно зазначено або обставини, які встановлені на підставі недопустимих доказів та чому, на думку скаржника, останні є недопустимими, або зібрані у справі докази, які судом не досліджені, що могло б давати підстави для висновку про порушення цим судом норм процесуального права.

Всі доводи податкового органу спростовані судом апеляційної інстанції під час апеляційного перегляду. Аналогічні доводи утримує й касаційна скарга, проте їм вже надана оцінка судами попередніх інстанцій.

Відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно встановлених фактів щодо предмету доказування, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною 2 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Доводи касаційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішення, судами було порушено норми матеріального права.

Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

Відповідно до частини 1 статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Згідно з частиною 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених частиною 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга відповідача залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 1 листопада 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2018 року у справі №808/1790/17- залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіВ. П. Юрченко І. А. Васильєва С. С. Пасічник