Історія справи

Ухвала КАС ВП від 08.04.2020 року у справі №640/6212/19

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

01 вересня 2020 року

справа № 640/6212/19

адміністративне провадження № К/9901/15888/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),

суддів: Васильєвої І. А., Пасічник С. С.,

при секретарі судового засідання Статілко Ю. С.

за участю представників

позивача - Баула Т. П. адвоката на підставі Ордера,

відповідача - Мудренко Д. Ю. в порядку самопредставництва,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві

на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 4 листопада 2019 року у складі судді Чудак О. М.,

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2020 року у складі суддів Федотова І. В., Єгорової Н. М., Сорочка Є. О.,

у справі № 640/6212/19

за позовом Приватного підприємства "Санта-Україна"

до Головного управління ДФС у м. Києві

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

УСТАНОВИЛ:

Рух справи

10 квітня 2019 року Приватне підприємство "Санта-Україна" (далі - Підприємство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовною заявою до Головного управління ДФС у місті Києві (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 березня 2019 року №03692615140105, яким зменшено суму від'ємного значення оподаткування податком на прибуток у розмірі 61076490,00 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.

Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 4 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2020 року, позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у місті Києві від 22 березня 2019 року №03692615140105.

Ухвалюючи рішення у справі, суди попередніх інстанцій застосували Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та її розкриття у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20, зокрема пункти 5,6,7,10,11,12, та дійшли висновку, що зобов'язання, які виникли на підставі договору позики від 10 грудня 2010 року №2 за своїм змістом є довгостроковими зобов'язаннями, а тому такі зобов'язання в бухгалтерському обліку платника відображаються за теперішньою вартістю, а не за сумою погашення. Суди попередніх інстанцій зазначили, що для розрахунку теперішньої вартості позики необхідно враховувати, що майбутні грошові потоки будуть включати не тільки безпосередньо погашення боргу (суму заборгованості за тілом кредиту), а й погашення відсотків за кредитом, отже розрахунок контролюючим органом теперішньої вартості позики без врахування необхідності погашення відсотків за договором, за позицією судів, є необґрунтованим.

Застосовуючи до спірних правовідносин Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові Інструменти", що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року № 559 та визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов'язання оцінюються за амортизованою собівартістю. При цьому, П (С)БО 13 "Фінансові інструменти" не містить визначення амортизованої собівартості фінансового зобов'язання або посилань на встановлення такої в інших нормативно-правових актах. Згідно міжнародного стандарту фінансової звітності 39 (ІAS 39), амортизована собівартість - це вартість, за якою оцінюються фінансовий актив, фінансові зобов'язання та яка складається з собівартості придбання, зменшеної на суму погашення основної суми боргу, збільшеної (зменшеної) на суму накопиченої амортизації будь-якої різниці між первісною вартістю та вартістю погашення, розрахованої з використанням ефективної ставки процента, зменшеної на суму часткового списання внаслідок зменшення корисності. Відтак суди визнали, що з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року погашення позики не відбувалося, тому на кожну звітну дату амортизаційна собівартість зобов'язання по отриманій позиці складає 8999955 дол. США за якою позивач і оцінював таке фінансове зобов'язання.

2 липня 2020 року ухвалою Верховного Суду відкрито провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 4 листопада 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2020 року у справі № 640/6212/19 на підставі пункту 3 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та витребувано справу з суду першої інстанції.

9 липня 2020 року справа № 640/6212/19 надійшла до Верховного Суду.

23 липня 2020 року позивач подав відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому зазначає, що Товариство керуючись принципом пункту 9 П (С) БО 11, а саме тим, що визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду конкретного зобов'язання дійшло висновку, що ставка 10 % відповідає ринковій, а ставка дисконтування дорівнює фактичній ставки по кредиту (номінал дорівнює теперішній вартості). Під час отримання кредиту на ринкових умовах дисконтування втрачає будь-який сенс, оскільки нараховані відсотки нівелюють будь-які економічні вигоди від отримання кредиту, відмінні від його безпосереднього використання в господарській діяльності. Тобто про необхідність отримання доходу можна говорити лише в разі отримання кредиту не на ринкових умовах, коли ставка процентів значно нижча за ринкову. Підприємство не мало визнавати будь-які доходи під час отримання процентного кредиту від нерезидента з ринковою ставкою відсотка у 2015-2018 роки.

Позивач зазначає, що у відповідності до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти" відобразив на звітну дату суму кредиту від нерезидента за її амортизаційною собівартістю, так як на протязі 2015-2018 років і по сьогоднішній день погашення тіла кредиту не відбувалося.

Підприємство вказує, що формула *PV = FV / (1 + i) n, яка застосована податковим органом, застосовується в МСБО і не була визначена жодним національним стандартом бухгалтерського обліку, що в свою чергу не зобов'язувало платників податків застосовувати її при веденні бухгалтерського обліку. Крім того, відповідач здійснив всі розрахунки в гривнях, проте згідно вимог МСБО розрахунок дисконтування та амортизації дисконту потрібно здійснювати у валюті, в якій було отримано кредит (в даному випадку кредит отримано в доларах США).

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 640/6212/19 є пункт 3 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права, а саме підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України, у подібних правовідносинах щодо обліку дебіторської та кредиторської заборгованості при складенні фінансової звітності платником податку на прибуток та їх вплив на визначення об'єкту оподаткування.

В касаційні скарзі відповідач зазначає, що при складенні фінансової звітності платникам податків доцільно приділяти особливу увагу питанню правильності бухгалтерського обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, адже помилки при відображенні фінансового доходу або витрат від дисконтування дострокової кредиторської/дебіторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом стоку користування на кожну наступну дату балансу можуть призвести до неправильного відображення об'єкта оподаткування.

Скаржник, посилаючись на пункти 5,8,10 Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", пункти 6,29,30 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові Інструменти", пункти 5,7,15,20,21,22 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", наводить розрахунок фінансового доходу від дисконтування суми заборгованості та зазначає, що операція дисконтування зводиться до формули *PV = FV / (1 + i) n, де FV - майбутня вартість, PV - теперішня вартість, і - ставка дисконтування, n - строк (число періодів). Відповідач доводить, що процентний дохід має бути визнаний Підприємством та повинен складати в загальному розмірі 81 870 817 грн, в тому числі по періодах І кв. 2015 року - 81 870 817 грн.

Податковий орган зазначає, що Підприємство на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов'язання оцінює за амортизованою собівартістю, а тому має право відображати у складі витрат амортизаційну вартість дисконту, загальна сума амортизованої собівартості за період з 1 квітня 2015 року по 30 вересня 2018 року складає 35 818 482 грн (детально наведено в таблиці в касаційній скарзі).

Відтак відповідач доводить, що підприємство в порушення підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України, пункту 7 П (с) БО 15 "Дохід", занизило дохід у загальному розмірі 81 870 817 грн, та занизило витрати в загальному розмірі 35 818 482 грн.

Скаржник просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 4 листопада 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2020 року у справі № 640/6212/19, постановити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Відповідач одночасно з касаційною скаргою заявив клопотання про заміну Головного управління ДФС у м. Києві на правонаступника - Головне управління ДПС у м.

Києві, яке є обґрунтованим та підлягає задоволенню відповідно до статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України.

Згідно з частиною 3 статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин 1 , 2 , 3 статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що в період з 26 грудня 2018 року по 7 лютого 2019 року працівниками податкового органу проведено документальну планову виїзну перевірку ПП "Санта-Україна" (код 30634862) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по
30.09.2018, за результатами якої складено акт від 21 лютого 2019 року №115/26-15-14-01-05/30634862 (далі - акт перевірки).

В акті перевірки зафіксовано порушення Підприємством вимог, зокрема, підпункту
134.1.1 пункту 134.1 статті 134 та пункту 140.2 статті 140 ПК України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток за три квартали 2018 року в загальному розмірі на 61 076 490 грн (том 1, а. с. 75).

22 березня 2019 року на підставі акта перевірки згідно з пунктом 54.3. статті 54, пунктом 58.1. статті 58 ПК України керівник податкового органу прийняв податкове повідомлення-рішення №2407140301, яким зменшено суму від'ємного значення оподаткування податком на прибуток у розмірі 61 076 490,00 грн за порушення підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134, пункту 140.2. статті 140 ПК України (том 1, а. с. 77).

В ході перевірки встановлено, що відповідно до оборотно-сальдової відомості по рахунку 506 "Інші довгострокові позики в іноземній валюті" Підприємство станом на 1 січня 2015 року має заборгованість у валюті в розмірі 8 999 955 дол. США (141 916 294,41 грн).

Вказана заборгованість виникла у зв'язку із отриманням Підприємством позики в розмірі 8 999 955 дол. США від компанії "Max Credit Investment Limited" (Великобританія) згідно договору позики від 10 грудня 2010 року №2. Згідно з вказаним договором: відсоткова ставка - 10% річних до 31 січня 2015 року, 6,7% річних з 1 лютого 2015 року по 31 грудня 2022 року (згідно додаткової угоди №9 від 1 лютого 2015 року); строк погашення - 31 грудня 2022 року; позика надана для формування оборотних активів компанії.

В період, який охопила перевірка позивач не погасив позику та на кожну звітну дату відображав амортизаційну собівартість зобов'язання по отриманій позиці в розмірі 8999955 дол. США.

Джерела права

Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Стаття 140 Податковий кодекс України визначає різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій.

Зокрема пункт 140.2 цієї статті покладений відповідачем в основу збільшення позивачу суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, за яким для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань, визначених в пункті 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з пов'язаними особами-нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, - більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.

Згідно з пунктом 140.1. статті 140 Податкового кодексу України під борговими зобов'язаннями для цілей даного пункту слід розуміти зобов'язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.

При складені фінансової звітності платникам податків доцільно приділяти особливу увагу питанню правильності бухгалтерського обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, адже помилки при відображенні фінансового доходу або витрат від дисконтування довгострокової кредиторської/дебіторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу можуть призвести до неправильного відображення об'єкта оподаткування, тому як базис до визначення правильності висновків судів попередніх інстанцій слід уважно проаналізувати, як саме врегульоване це питання на рівні національних стандартів бухгалтерського обліку.

Правова позиція Верховного Суду

Правовими підставами прийняття спірного податкового повідомлення-рішення є підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 та пункт 140.2 статті 140 ПК України.

Аналіз пункту 140.2 статті 140 ПК України свідчить про те, що для застосування цієї норми мають бути дотримані певні умови. По-перше, боргові зобов'язання виникли за операціями з пов'язаними особами-нерезидентами, по-друге, сума таких боргових зобов'язань має перевищувати суму власного капіталу більш ніж в 3,5 рази, а для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю - більш ніж в 10 разів.

Встановлення судами цих обставин є першочерговим в межах спірних відносин, а вже при наявності цих умов надається правовий аналіз правильності визначення платником податків фінансового результату до оподаткування, правильності бухгалтерського обліку дебіторської та кредиторської заборгованості тощо.

Суди попередніх інстанцій не встановили чи є компанія "Max Credit Investment Limited" (Великобританія) пов'язаною особою-нерезидентом, чи перевищує сума боргових зобов'язань більш ніж в 3,5 рази суму власного капіталу підприємства, або більш ніж в 10 разів за умови що позивач є компанією що займаються виключно лізинговою діяльністю, та чи встановлювалось це під час податкової перевірки та зафіксовано в акті перевірки, що також не вбачається з судових рішень.

Звітний період за який подано декларацію в податковому повідомленні-рішенні визначений як три квартали 2018 року, натомість в акті перевірки такі порушення встановлені починаючи з 2015 року. Суди попередніх інстанцій не встановили за які звітні податкові періоди має місце сума завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, не долучені до матеріалів справи податкові декларації, звіти та інші документи фінансової звітності, на підставі яких позивачем сформовані дані податкової звітності.

Відповідно до частини 2 статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

За змістом частини 4 статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною 1 статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 КАС України).

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Висновки Суду

Згідно з частиною 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених частиною 2 статті 353 КАС України.

Суд дійшов висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з'ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 4 листопада 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2020 року у справі № 640/6212/19 скасувати.

Справу № 640/6212/19 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: І. А. Васильєва

С. С. Пасічник