Податок на доходи після смерті: платити чи ні

На написання даної статті мене спонукала індивідуальна податкова консультація ДФС України, в якій вони стверджують, що у разі смерті особи, у разі списання юридичною особою дебіторської заборгованості у зв’язку із смертю фізичної особи - боржника, податок на доходи фізичних осіб на суму отриманих доходів нараховується на загальних підставах.

Така позиція ДФС мені м’яко кажучи здається дивною з точки зору норм законодавства, вона є тільки логічною з точки зору фіскальних апетитів ДФС. Оскільки така позиція ДФС все ж таки є і податкові органи на містах будуть її притримуватися, тому я розмістив дану статтю в рубриці «Юридична дискусія», а сам спробую зараз спростувати позицію ДФС, а платникам рекомендую у разі донарахувань ПДФО по цих підставах звертатись до суду.

Але все по порядку. Є така індивідуальна податкова консультація:

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 21.06.2017 р. N 755/6/99-99-13-01-01-15/ІПК

Державна фіскальна служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), розглянула звернення щодо отримання індивідуальної податкової консультації, та надає індивідуальну податкову консультацію з порушених у ньому питань.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV ПКУ, відповідно до пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об'єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Згідно з пп. "д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий таким платником як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 ПКУ) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відс. однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 25 відс. однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (плі. 165.1.55 п. 165.1 ст. 165 ПКУ).

Також згідно з пп. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ.

Звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV ПКУ не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у пп. 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 ПКУ (пп. 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ).

Водночас пп. 37.3.2 п. 37.3 ст. 37 ПКУ визначено, що підставами для припинення податкового обов’язку, крім його виконання, є, зокрема смерть фізичної особи.

У разі смерті платника податку або оголошення його судом померлим чи визнання безвісно відсутнім податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. Відповідно до цього останнім податковим періодом вважається період, який закінчується днем, на який відповідно припадає смерть такого платника податку, винесення такого судового рішення. У разі відсутності нарахованих доходів податок сплаті не підлягає (п. 162.3 ст. 162 ПКУ).

Статтею 1216 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) визначено, що спадкуванням є перехід прав та обов’язків (спадщини) від фізичної особи, яка померла (спадкодавця), до інших осіб (спадкоємців).

До складу спадщини входять усі права та обов’язки, що належали спадкодавцеві на момент відкриття спадщини і не припинилися внаслідок його смерті (ст. 1218 ЦКУ).

Отже, у разі списання юридичною особою дебіторської заборгованості у зв’язку із смертю фізичної особи - боржника, податок на доходи фізичних осіб на суму отриманих доходів нараховується на загальних підставах.

Крім того особи, які відповідно до ПКУ мають статус податкових агентів, зобов'язані подавати у строки, встановлені ПКУ для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування (пп. "б" п. 176.2 ст. 176 ПКУ).

Згідно з Довідником ознак доходів, наведених у додатку до Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма N 1ДФ), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 р. N 4, під ознакою доходу "126" відображається дохід, отриманий платником податку у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, що перевищує у 2017 році - 800 гривень.

Основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує у 2017 році - 800 грн. відображається під "127" ознакою доходу.

Додатково повідомляємо, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 ПКУ).

Тепер спробую довести, що у разі списання юридичною особою дебіторської заборгованості у зв’язку із смертю фізичної особи - боржника, податок на доходи фізичних осіб на суму отриманих доходів не нараховується.

Відразу хочу зауважити, що для простоти сприйняття будемо виходити з ідеальної ситуації, коли немає спадкоємців, щоб не путатись, і тому що ДФС справно навела цитати норм ст.. 1216, 1218 Цивільного кодексу України, які в даному конкретному випадку не мають значення для визнання доходів у вигляді списаних сум в періоди, що слідують за днем смерті. Бо податкова як завжди, навела всі норми які знає, і зробила неймовірні висновки, які з цих норм не слідують.

Така ситуація, пов’язана зі списанням боргу померлої особи виникає наприклад в таких ситуаціях: списання банком непогашеної суми заборгованості по кредиту померлої особи; списання роботодавцем суми позики (поворотної фінансової допомоги) померлому працівнику; списання суми заборгованості торгівельною організацією за товар відповідно до умов договору або у зв’язку з затримкою платежу, тощо.

Як вказано в ст.. 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

В п. 1.1 ст. 1 Податкового кодексу України зазначено, сфера дії Податкового кодексу України

1.1. Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов’язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов’язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до п.п. 37.3.2 п. 37.3 ст. 37 Податкового кодексу України підставами для припинення податкового обов'язку, крім його виконання, є:

37.3.2. смерть фізичної особи, визнання її недієздатною або безвісно відсутньою

Відповідно до п. 162.1 ст. 162 Податкового кодексу України платником податку є фізична особа – резидент або нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

В п. 162.3 ст. 162 Податкового кодексу України міститься спеціальна норма, що регулює порядок обчислення податку у разі смерті. Відповідно до вказаної норми У разі смерті платника податку або оголошення його судом померлим чи визнання безвісно відсутнім або втрати ним статусу резидента (за відсутності податкових зобов'язань як нерезидента згідно з цим Кодексом) податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. Відповідно до цього останнім податковим періодом вважається період, який закінчується днем, на який відповідно припадає смерть такого платника податку, винесення такого судового рішення чи втрата ним статусу резидента. У разі відсутності нарахованих доходів податок сплаті не підлягає.

Тобто, наприклад, до таких доходів як заробітна плата померлої особи за останній податковий період, що закінчується днем смерті податок на доходи фізичних осіб необхідно сплачувати. Хоча на мою думку ця норма трошки дисонує з нормою 37.3.2 ПК, але ж ця спеціальна норма є і її необхідно виконувати.

Стосовно ж списання юридичною особою дебіторської заборгованості у зв’язку із смертю фізичної особи – боржника, в силу фізіологічної особливості такого явища як смерть (вона не планується) а також економічного змісту списання (прощення) боргів померлої особи, умовою здійснення якого є настання події смерті, списання здійснюється як правило після дня смерті. Цьому є декілька причин.

Соціальна. Людина коли помирає рідні в останню чергу в день смерті думають про кредиторів померлого, вони горюють і зайняті майбутніми похоронами.

Юридична. З урахуванням чудних змін до КПК отримання свідоцтва про смерть в багатьох випадках є фізично неможливим в день смерті.

Комунікативна. Навіть якщо родичі померлого отримають свідоцтво про смерть в день смерті, в 99,9% вони його не понесуть ймовірному кредитору в день смерті.

Це все я пишу до того, що обов’язковою умовою для списання боргу померлої особи є документальне підтвердження смерті дебітора. А оскільки воно буде отримано не в день смерті, то умова визначена п. 162.3 ст. 162 Податкового кодексу України не буде виконана і на думку податкової, додаткове благо померлої особи буде отримано поза межами останнього податкового періоду, відповідно воно не буде доходом, що підлягає оподаткуванню.

Для реалізації цієї сміливої позиції, яка відповідає вимогам закону, але йде в розріз з фіскальними думками податківців, кредитору, що списує заборгованість померлих осіб, необхідно забезпечити себе належними доказами правомірності своїх дій. Такими доказами можуть бути журнал реєстрації вхідної кореспонденції, або квитанція відділення поштового зв’язку, які документально підтвердять отримання інформації про смерть особи поза межами останнього податкового періоду, визначеного п. 162.3 ст. 162 Податкового кодексу України (якщо це не видно з самого свідоцтва про смерть) і відповідно будуть доказами правомірності визначення періоду списання дебіторської заборгованості.

Тут ще слід зазначити, що стосовно померлих осіб ви не зможете скористатися нормою частини Д п.п164.2.17 п. 164.2 ст.164 Податкового кодексу України, відповідно до якої: д) основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов’язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов’язаний виконати всі обов’язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Не зможете тому що померлий не поставить підпис на повідомленні про врученні або особисто і угоду також не укладе.

Таким чином, для того щоб законно не сплачувати податок на доходи фізичної особи з суми списаної заборгованості (при тому що кредитор і так постраждав внаслідок неповернення боргу) достатньо обґрунтовано з відповідними документальними підтвердженнями, здійснити таке списання після дня смерті боржника.

Така позиція може зустріти супротив з боку фіскальних органів, але, по-перше, та індивідуальна податкова консультація стосується виключно платника, якому вона надавалася, а по-друге, описаний мною механізм ґрунтується виключно на нормах Податкового кодексу України і сподіваюсь обґрунтованість такої позиції буде легко довести в реформованому суді.

Успіхів вам.)

Автор статті: Гайдар Василь Миколайович