Оподаткування ПДВ операцій транспортно-експедиторських послуг з експедитором-нерезидентом

У цій статті ми пропонуємо читачам отримати для себе відповідь на питання, яким чином оподатковуються транспортно-експедиторські послуги податком на додану вартість (далі – ПДВ), що надаються компаніями-нерезидентами підприємствам, які зареєстровані в Україні та, відповідно, є споживачами таких послуг.

Визначимо порядок, підстави та умови, за яких застосовується основна ставка ПДВ у розмірі 20% та нульова ставка.

Однак спершу слід окреслити загальні положення щодо транспортно-експедиторських послуг. Відповідно до ч. 4 ст. 306 Господарського кодексу України (далі – ГК України) допоміжним видом діяльності, пов’язаним з перевезенням вантажу, є транспортна експедиція. Згідно з ч. 1-3 ст. 306 ГК України учасниками цієї діяльності є клієнти, перевізники, експедитори, транспортні агенти, порти, залізничні станції, об’єднання та спеціалізовані підприємства залізничного, авіаційного, автомобільного, внутрішнього водного та морського транспорту, митні брокери та інші особи, що виконують роботи при перевезенні вантажів, тим самим надаючи послуги.

Отже, транспортно-експедиторською послугою є робота, що безпосередньо пов’язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування. Відповідно, суб’єкт господарювання, який за дорученням клієнта і за його кошти виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, є експедитором.

У договорі транспортного експедирування може бути передбачено, що експедитор може надавати послуги самостійно. Тобто такий договір умовно можна назвати прямим, за яким експедитор самостійно здійснює перевезення, а також виконує всі інші або більшість видів послуг, передбачених у договорі. Другий варіант, коли договір є посередницьким, коли експедитор лише організовує процес, а послуги надають треті особи, зокрема перевізники.

Проблема оподаткування господарських операцій податком на додану вартість за участю нерезидента подекуди викликає у суб’єктів господарювання України чимало питань. Це, у свою чергу, іноді відштовхує підприємства, які зареєстровані та проводять свою діяльність на території України, від користування послугами, які надаються нерезидентами, навіть якщо вони є економічно доцільнішими, аніж послуги вітчизняних контрагентів, через нерозуміння, яким чином такі операції оподатковувати ПДВ та за якою ставкою. Тож, аби отримати відповідь та зрозуміти, що і як робити, слід більш детально ознайомитися із приписами Податкового кодексу України (далі – ПК України).

Згідно з п. 15.1 ст. 15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об’єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов’язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.

У п. 14.1.122 ст. 14 ПК України надано визначення самого поняття «нерезиденти» та закріплено, що це: а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України; б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні; в) фізичні особи, які не є резидентами України.

У ст. 180 ПК України визначено, хто є платником податку на додану вартість та відповідальною особою за нарахування і сплату податку до бюджету. Зокрема, згідно з п. 180.2 та п. 180.2-1 передбачено, що особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених у ст. 208-1 цього Кодексу. Особою, відповідальною за нарахування та сплату до бюджету податку у разі ввезення товарів на митну територію України у міжнародних поштових та експрес-відправленнях, є оператор поштового зв’язку, експрес-перевізник, якщо він здійснює декларування таких товарів шляхом подання реєстрів (тимчасових та/або додаткових) міжнародних поштових та експрес-відправлень.

Підстави для оподаткування операцій транспортно-експедиторських послуг з експедитором-нерезидентом за основною ставкою ПДВ у розмірі 20%

Згідно з підп. «б» та «е» п. 185.1 ПК України об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України відповідно до ст. 186 ПК України, а також з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Отже, якщо суб’єкт господарювання – резидент отримує послуги від нерезидента, який не зареєстрований платником ПДВ, то тут також слід задуматись над визначенням місця постачання такої послуги. І якщо місце постачання послуги розташовано на митній території України, відповідальним за нарахування та сплату ПДВ до бюджету є отримувач такої послуги, про що вказано у п. 180.2 ст. 208 ПК України. Водночас не має значення, чи є такий отримувач платником ПДВ.

Для того, аби уникнути негативних наслідків та не отримати від податківців податкового повідомлення-рішення про збільшення податкових зобов’язань перед бюджетом, слід дотримуватися таких правил:

1) саме отримувач послуги нараховує ПДВ за основною ставкою податку у розмірі 20 %;

2) базою оподаткування є договірна вартість з урахуванням податків та зборів (за винятком ПДВ), що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов’язань відповідно до п. 190.2 ПК України;

3) дата виникнення податкових зобов’язань визначається за подією, що відбулася раніше, відповідно до п. 187.8 ПК України: 1) дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату послуг; 2) дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом;

4) механізм нарахування податкових зобов’язань відрізняється залежно від ПДВ-статусу отримувача послуг. Якщо отримувач послуг є платником ПДВ (а саме такий випадок ми зараз розглядаємо), то він має на дату виникнення податкових зобов’язань скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у загальні строки, визначені у п. 201.10 ПК України; відобразити нараховану суму податкових зобов’язань у декларації з ПДВ за той звітний період, в якому такі податкові зобов’язання виникли (незалежно від того, зареєстрована відповідна податкова накладна чи ні).

Звертаємо увагу читачів та той факт, що зареєстрована податкова накладна надає отримувачу послуг право на формування податкового кредиту. Водночас, якщо податкову накладну зареєстровано своєчасно, право на податковий кредит виникає в періоді складання податкової накладної, тобто в періоді виникнення податкових зобов’язань. Якщо ж податкову накладну зареєстровано із запізненням, право на податковий кредит виникає в тому звітному періоді, в якому відбулася реєстрація податкової накладної, але не пізніше 365 днів з дати її складання. Відобразити суму податкового кредиту варто у декларації з ПДВ та додатку Д1 до неї.

Детально зупинимось на місці постачання послуг. Законодавець визначив щодо цього низку правил, наведених у пп. 186.2, 186.3 та 186.4 ПК України. Крім цього, в ситуації, яку ми розглядаємо, у пригоді також стане узагальнююча податкова консультація № 610 від 06.07.2012.

Кожен із видів послуг, який надається в межах договору транспортного експедирування, слід розглядати окремо на предмет визначення місця їх постачання та, як наслідок, виникнення у замовника-резидента податкових зобов’язань з ПДВ.

Згідно з підп. «ж» п. 186.3 ПК України місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання. Відтак, якщо такі послуги надаються замовнику-резиденту, вони підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою, як це було описано вище.

Тож слід зробити висновок, що у разі якщо експедитором виступає нерезидент та місцем постачання товару є митна територія України, то на дату виникнення податкових зобов’язань з міжнародного перевезення отримувач послуг (резидент України) на підставі ст. 208 ПК України виписує податкову накладну на вартість транспортно-експедиторських послуг із нарахуванням ПДВ за ставкою 20 %.

Підстави для оподаткування операцій транспортно-експедиторських послуг з експедитором-нерезидентом за нульовою ставкою ПДВ

Для оподаткування операцій за нульовою ставкою та застосування відповідних норм права на практиці слід враховувати місце надання послуг. Про це зауважено у згаданій раніше узагальнюючій податковій консультації № 610 від 06.07.2012.

У цій консультації № 610 податківці дійшли висновку, що місце постачання послуг із перевезення вантажів слід визначати відповідно до п. 186.4 ПК України, тобто за місцем реєстрації постачальника. Отже, якщо такі послуги надає перевізник-нерезидент, який не має постійного представництва на митній території України, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об’єкт оподаткування ПДВ.

У відповіді на питання № 9 узагальнюючої податкової консультації № 610 податківці доходять такого висновку. У разі якщо експедитором виступає нерезидент, на дату виникнення податкових зобов’язань із міжнародного перевезення отримувач послуг (резидент) на підставі ст. 208 ПКУ виписує податкову накладну на вартість транспортно-експедиторських послуг із нарахуванням ПДВ за ставкою 20 %. На вартість послуг із міжнародного перевезення отримувач послуг (резидент) податкову накладну не виписує.

Згідно з підп. «а» п.186.2.1 ПК України місцем постачання послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності (навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг), є місце фактичного постачання послуг. Отже, якщо такі допоміжні послуги надаються на території України, то вони підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою, а якщо надаються поза межами митної території України, то вони не підлягають оподаткуванню ПДВ.

Звертаємо увагу, що тут не важлива резидентність ані отримувача послуг, ані постачальника. Важливе лише місце фактичного постачання таких послуг.

Підсумовуючи, слід зазначити, що оподаткування операцій ПДВ з нерезидентами є доволі складним та часто виникають спори з цього питання, оскільки податківці пильно стежать за платниками податків, які декларують відповідні операції у своїй звітності, та ретельно їх перевіряють. Тому радимо читачам уважно вивчати, за яких умов господарські операції з нерезидентами повинні обкладатися ПДВ, а за яких такі підстави відсутні. Оскільки наслідками будуть реалізація податківцями права на донарахування платникам податків суми податкових зобов’язань та додаткові санкції у вигляді штрафу, що виявиться додатковим тягарем для суб’єкта господарювання.

Автор статті: Булай Владислав Сергійович