Новели у сфері оскарження податкового повідомлення-рішення.

Вітюк Дарія,

к.ю.н., доцент кафедри теорії, історії права і держави та конституційного права Університету ДФС України

Вітюк Роман,

юрист

Категорія справ з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства мабуть одна з найбільших, як в адміністративні юрисдикції, так і поміж усіма іншими спорами в цілому. Спори про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень займають чи не найбільше місце у відповідній категорії спорів.

Донедавна указана категорія спорів розглядалася адміністративними судами. Однак, ухвалена Великою Палатою Верховного Суду постанова у справі № 905/2030/19 змінила підхід до визначення юрисдикції частини таких спорів з адміністративної на господарську. Пропонуємо розглянути наслідки ухваленої постанови та можливі зміни у правозастосуванні судами у майбутньому під час вирішення відповідної категорії спорів.

Так, ухвалюючи постанову від 21.09.2021 у справі № 905/2030/19, Велика Палата Верховного Суду мотивувала своє рішення, зокрема, таким:

- визначальною ознакою справи адміністративної юрисдикції є суть (зміст, характер) спору. Публічно-правовий спір, на який поширюється юрисдикція адміністративних судів, є спором між учасниками публічно-правових відносин і стосується саме цих відносин;

- у пункті восьмову частини першої статті 20 Господарського процесуального кодексу України (далі – ГПК України) закріплена спеціальна юридична норма, відповідно до якої до справ, що належать до юрисдикції господарських судів, входять справи про банкрутство та справи у спорах з майновими вимогами до боржника, стосовно якого відкрито провадження у справі про банкрутство, зокрема, справи у спорах про визнання недійсними будь-яких правочинів (договорів), укладених боржником; стягнення заробітної плати; поновлення на роботі посадових та службових осіб боржника, за винятком спорів про визначення та сплату (стягнення) грошових зобов`язань (податкового боргу), визначених відповідно до Податкового кодексу України (далі – ПК України), а також спорів про визнання недійсними правочинів за позовом контролюючого органу на виконання його повноважень, визначених ПК України;

- особливістю провадження у справі про банкрутство є те, що врегулювання правовідносин неплатоспроможності боржника вимагає поєднання в одній процедурі як цивільних, так і адміністративних правовідносин щодо його майна (майнових прав) з метою якнайповнішого задоволення у ній вимог кредиторів – приватних осіб та контролюючих органів з грошовими вимогами до боржника у черговості, визначеній Кодексом України з процедур банкрутства (далі – КУзПБ);

- при врегулюванні відносин неплатоспроможності законодавець відійшов від принципу їх розподілу за ознаками наявності у сторони (кредитора боржника) владних повноважень чи свободи волевиявлення, що характерно для цивільних правовідносин, об`єднавши їх в єдине провадження у справі про банкрутство з огляду на необхідність формування єдиного реєстру грошових вимог кредиторів та задоволення їх згідно з визначеною законом черговістю та пропорційністю.

- застосувавши принцип концентрації у справі про банкрутство ряду майнових та немайнових спорів, КУзПБ розширив підсудність господарському суду спорів, які виникають у відносинах неплатоспроможності боржника та які раніше розглядалися судами інших юрисдикцій.

- статтею 7 КУзПБ як процесуальним законом змінено юрисдикцію розгляду ряду спорів фізичних осіб - боржників щодо їх майна, які раніше розглядалися у цивільних судах, а також віднесено до господарської юрисдикції ряд інших спорів юридичних осіб, які стосуються майна боржника(юридичної чи фізичної особи), зокрема й тих, які виникають з кредиторами - контролюючими органами щодо сплати податків та зборів.

- законодавець не ототожнює поняття «виникнення» податкових зобов`язань з поняттями «стягнення податкового боргу» чи «погашення податкового боргу». Процедура стягнення (погашення) податкового боргу може регулюватися ПК України та іншими нормативними актами. Зокрема, цей Кодекс не регулює питання погашення податкових зобов`язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені КУзПБ, з банків, на які поширюються норми Закону України «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб»;

- спір за позовом боржника про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення є майновим за своєю правовою природою, оскільки за наслідком його розгляду в податкового органу може виникнути право на стягнення з боржника певної грошової суми (майнове право), яка в розумінні статті 190 Цивільного кодексу України є майном боржника;

- отже, вимога особи, щодо якої порушено справу про банкрутство, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення як майновий спір боржника, підлягає розгляду в межах провадження у справі про банкрутство з визначенням юрисдикційності розгляду такого спору господарському суду.

- КУзПБ та ГПК України є нормативними актами рівної юридичної сили - процесуальними законами, які мають визначену законодавцем сферу правового регулювання. Отже, у випадку колізії норм між статтею 7 КУзПБ та статтею 20 ГПК України повинні застосовуватися ті процесуальні норми, які прийняті пізніше.

Отже, Суд права дійшов висновку, що спори про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення як майновий спір боржника (вимога особи, щодо якої порушено справу про банкрутство), підлягає розгляду в межах провадження у справі про банкрутство господарським судом.

Окрема позиція

Однак, ухвалення постанови від 21.09.2021 у справі № 905/2030/19 не було одностайним. Так, семеро суддів із двадцяти одного члена Великої Палати Верховного Суду висловили окрему думку, в якій висловили свої заперечення щодо суті ухваленого судового акту. Прогнозовано проти такої позиції виступили представники адміністративної юстиції, а також двоє суддів криміналістів і суддя цивіліст.

Не погоджуючись з ухваленою постановою, судді Великої Палати Верховного Суду мотивували свої заперечення таким:

- регламентація процесуальних відносин нормами матеріального права без об`єктивної необхідності створює перешкоди для належної реалізації принципу правової визначеності, що несе об`єктивні ризики при правозастосуванні.

- правила визначення юрисдикції має насамперед визначати процесуальний кодекс, а не кодекс з консолідованими нормами матеріального права. А тому, у даному випадку має застосовуватися спеціальна норма для визначення юрисдикції, а саме пункт 8 частини першої статті 20 ГПК України, відповідно до якої до господарської юрисдикції не можна відносити спори про визначення та сплату (стягнення) грошових зобов`язань (податкового боргу), визначених відповідно до ПК України, а також спори про визнання недійсними правочинів за позовом контролюючого органу на виконання його повноважень, визначених ПК України.

- ураховуючи відсутність чіткої правової визначеності юрисдикційності відповідного спору, а також сутність і правову природу спірних правовідносин, приписи процесуального закону мають превалюючу дію при розв`язанні колізій щодо обрання належної судової юрисдикції. Це зумовлено обмежувальною дією положень статті 20 ГПК України щодо спорів про визначення та сплату (стягнення) грошових зобов`язань (податкового боргу), визначених відповідно до ПК України, про визнання недійсними правочинів за позовом контролюючого органу на виконання його повноважень, визначених ПК України.

- спори про скасування податкових повідомлень-рішень мають подвійну природу, пов`язану як із сутністю податкових зобов`язань, так і з процесуальною складовою щодо сплати судового збору. Майновий характер позову при сплаті судового збору в розумінні приписів Закону України «Про судовий збір» не може автоматично означати майновий характер вимоги про оскарження податкового повідомлення-рішення за змістом спірних правовідносин в контексті визначення судової юрисдикції.

- податкові спори є однією з найбільш болючих тем, як для держави в умовах постійного недофінансування бюджету, так і для платників податків, які безпосередньо несуть цей тягар. Крім гостроти, правові питання, що виникають у податкових спорах, відрізняються складністю і багатогранністю внаслідок, зокрема, постійного урізноманітнення способів «оптимізації» оподаткування та частої зміни профільного законодавства. Тому суд, що розглядає податкові спори, має знати, яким було законодавство і судова практика у різних сферах діяльності за різні періоди часу у розрізі певного податку чи збору.

- фактично спір у цій справі про оскарження податкового повідомлення-рішення зводиться до перевірки правильності дій контролюючого органу, а не до захисту майна. Спірні ж правовідносини виникли у межах публічно-правового спору у сфері нарахування та сплати податків, зборів, переведеного у площину процедурного врегулювання, встановлену законодавством.

Отже, судді Великої Палати Верховного Суду дійшли висновку, що така категорія спорів має розглядатися судами адміністративної юрисдикції не зважаючи на фактично майновий характер таких спорів, оскільки вони виникли у межах публічно-правового спору. Також судді вказали, що превалюючи дію в даному випадку мають норми саме процесуального кодексу, а не кодекс з консолідованими нормами матеріального права.

Наразі указана позиція є лише окремою думкою суддів Великої Палати Верховного Суду, однак, враховуючи те, що таку окрему думку підтримала третина складу Великої Палати, не можна виключати можливість відступу від такої позиції в порядку статті 302 ГПК України або статті 346 КАС України у майбутньому.

Так, станом на кінець 2020 року за даними секретаря Великої Палати Верховного Суду, остання 73 рази відступила від позицій Верховного Суду України, 36 разів – від позицій касаційних судів у складі ВС та 18 разів – від своїх власних висновків.

До прикладу, питання про можливість оскарження договору, укладеного посадовою особою товариства без передбаченої статутом згоди загальних зборів, учасником такого товариства передавалося на розгляд (відступ) Великої Палати Верховного Суду щонайменше п’ять разів (справи № 916/1731/18, № 910/10734/18, № 904/920/19, № 906/1336/19, № 913/344/20).

Питання відступу від позиції, яка є предметом дослідження даної статті, залишається відкритим.

Визначення категорії стандарту доказування (доведення) під час розгляду спорів про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

Згідно з висновком Великої Палати Верховного Суду, здійсненим у справі № 905/2030/19, частина спорів про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, в яких щодо заявника не порушено справи про банкротство підлягатиме розгляду в адміністративних судах, а частина спорів про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, в яких щодо заявника порушено справу про банкротство – в господарських судах. Такий підхід застосовується до правовідносин, які виникли після 21 жовтня 2019 року, з моменту введення в дію КУзПБ.

Однією із основних відмінностей та особливостей розгляду справ в порядку адміністративного та господарського судочинства є принцип офіційного з’ясування всіх обставин у справі закріплений в статтях 2, 9 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України), притаманний саме адміністративній юстиції. Натомість господарській юрисдикцій характерні принципи змагальності та диспозитивності.

Водночас, як було зазначено в досліджуваній постанові, абзацом четвертим частини другої статті 7 КУзПБ передбачено, що у разі якщо відповідачем у такому спорі є суб`єкт владних повноважень, суд керується принципом офіційного з`ясування всіх обставин у справі та вживає визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів, з власної ініціативи.

Тобто, законодавцем наділено господарські суди у справі про банкрутство повноваженнями щодо розгляду спору між боржником та суб`єктом владних повноважень за правилами офіційного з’ясування всіх обставин справи, характерними для розгляду адміністративних спорів (щодо виявлення та витребування доказів з ініціативи суду), що не передбачено загальними нормами ГПК України. Наведене свідчить, що в ряді спорів господарський суд наділяється повноваження суду, які характерні для адміністративного судочинства.

Водночас слід зауважити, що питання принципу офіційного з’ясування всіх обставин справи не змінює різних критеріїв до стандарту доказування (доведення), які застосовуються в адміністративному та господарському судочинстві. При цьому спори, стороною в яких є боржник, розглядаються господарським судом за правилами, передбаченими ГПК України (ч. 1 ст. 7 КУзПБ).

У контексті даного питання вважаємо за необхідне звернути увагу на відмінне регулювання основних положень про докази нормами процесуальних кодексів (§ 1. Глава 5 Розділ І ГПК України та § 1. Глава 5 Розділ І КАС України). Зокрема, мова йде про норми статті 79 ГПК України (Вірогідність доказів) та статті 76 КАС України (Достатність доказів), а також статті 74 ГПК України (Обов’язок доказування і подання доказів) і статті 77 КАС України (Обов’язок доказування).

Слід звернути увагу, що 17.10.2019 набув чинності Закон України від 20.09.2019 № 132-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо стимулювання інвестиційної діяльності в Україні», яким було, зокрема, внесено зміни до ГПК України та змінено назву статті 79 ГПК України з «Достатність доказів» на нову – «Вірогідність доказів» та викладено її у новій редакції з фактичним впровадженням у господарський процес стандарту доказування «вірогідність доказів».

Стандарт доказування «вірогідність доказів», на відміну від «достатності доказів», підкреслює необхідність співставлення судом доказів, які надає позивач та відповідач.

Відповідно до частини першої статті 79 ГПК України наявність обставини, на яку сторона посилається як на підставу своїх вимог або заперечень, вважається доведеною, якщо докази, надані на підтвердження такої обставини, є більш вірогідними, ніж докази, надані на її спростування.

Тлумачення змісту цієї статті свідчить, що нею покладено на суд обов`язок оцінювати докази, обставини справи з огляду і на їх вірогідність, яка дозволяє дійти висновку, що факти, які розглядаються, скоріше були (мали місце), аніж не були.

Зазначений підхід узгоджується із судовою практикою Європейського суду з прав людини, юрисдикція якого поширюється на всі питання тлумачення і застосування Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (пункт 1 статті 32 Конвенції). Так, зокрема, у рішенні від 23.08.2016 у справі «Дж. К. та Інші проти Швеції» («J.K. AND OTHERS v. SWEDEN») Європейський суд з прав людини наголошує, що «у країнах загального права у кримінальних справах діє стандарт доказування «поза розумним сумнівом» («beyond reasonable doubt»). Натомість, у цивільних справах закон не вимагає такого високого стандарту; скоріше цивільна справа повинна бути вирішена з урахуванням «балансу вірогідностей». … Суд повинен вирішити, чи являється вірогідність того, що на підставі наданих доказів, а також правдивості тверджень заявника, вимога цього заявника заслуговує довіри».

Водночас положення КАС України містять норму статті 76 «Достатність доказів», згідно з частиною першої якої достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.

Тобто положення ГПК України та КАС України по різному урегульовують стандарт доказування (доведення), на відмінно від норми КАС України про «достатність доказів», норма ГПК України «вірогідність доказів» підкреслює необхідність співставлення судом доказів, які надає позивач та відповідач. Натомість стандарт доказування «достатність доказів» відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи.

Крім того, нормою статті 74 ГПК України обов’язок з доведення покладається на ту особу, яка посилається на відповідні обставини, як на підставу своїх вимог або заперечень.

Обов’язок доказування, який урегульовано нормою статті 77 КАС України, яка також передбачає, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Водночас в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб’єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин (частина друга статті 77 КАС України).

На сьогодні у праві існують три основні стандарти доказування: «баланс імовірностей» (balance of probabilities) або «перевага доказів» (preponderance of the evidence); «наявність чітких та переконливих доказів» (clear and convincing evidence); «поза розумним сумнівом» (beyond reasonable doubt).

На наше переконання, стандарт доказування в цивільних, господарських, адміністративних та кримінальних справах є різним. Логічним видається, що найвищий стандарт доказування застосовується саме в кримінальних справа – «поза розумним сумнівом» («beyond reasonable doubt»), що повністю відповідає усталеній практиці Європейського суду з прав людини (рішення від 23.08.2016 у справі «Дж. К. та Інші проти Швеції» («J.K. AND OTHERS v. SWEDEN»). Поряд з цим, у цивільних та господарських справах закон не вимагає такого високого стандарту. Так, цивільні та господарські справи повинні бути вирішені з урахуванням «балансу вірогідностей», коли на суд покладається питання вирішення, чи являється вірогідність того, що на підставі наданих доказів, а також правдивості тверджень заявника, вимога цього заявника заслуговує довіри (надані докази є більш вірогідними).

Що ж стосується проваджень у адміністративних справах, то у справах, де суб`єкт владних повноважень доводить правомірність своїх рішень, що передбачають втручання у власність або діяльність суб`єкта приватного права, подані таким суб`єктом владних повноважень докази, за загальним правилом, повинні відповідати критерію «поза розумним сумнівом» (стандарт доведення вищий). Справедливість судового розгляду має забезпечуватися стандартом доказування «поза розумним сумнівом», що відповідатиме принципам адміністративного судочинства та суб’єктному складу сторін.

Про необхідність забезпечення стандарту доказування «поза розумним сумнівом» у категорії спорів про скасування податкового повідомлення-рішення також неодноразово зазначав Верховний Суд (постанова від 14.07.2021 у справі № 640/14040/20, від 17.03.2020 у справі № 200/14922/18-а).

Отже, наявна відмінність у стандартах доказування (доведення) та обов’язку доведення в господарському та адміністративному судочинстві може призвести до різних підходів судів різних юрисдикцій до вирішення даної категорії спорів (про скасування податкових повідомлень-рішень) у спорах, в яких щодо заявника не порушено справи про банкротство та в яких щодо заявника порушено справу про банкротство. Така відмінність у праворегулюванні може призвести до появи різної практики у спорах про скасування податкових повідомлень-рішень (суди адміністративної та господарської юрисдикції можуть по-різному трактувати норми закону під час вирішення даної категорії спорів). При цьому забезпечення єдності судової практики покладається на Верховний Суд. Відповідно, такий стан речей може зумовити передачу таких спорів на розгляд Великої Палати Верховного Суду.

Нормативне регулювання

Аналіз застосованих судом касаційної інстанції норм права дає підстави дійти висновку про невідповідність норм процесуального законодавства (ГПК України) нормами КУзПБ. У досліджуваній справі, Верховний Суд надав перевагу нормам КУзПБ, як нормативно-правовому акту, що був ухвалений пізніше та зазначив, що в такому випадку (у разі суперечностей норм), слід застосовувати саме норму, яка була прийнята пізніше (Lex posterior derogat priori - «наступний закон скасовує попередній» (абзац п`ятий пункту 3 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 03 жовтня 1997 року № 4-зп).

На нашу думку, логічним та послідовним, у такому випадку, було б внесення відповідних змін до ГПК України, зокрема, таких змін має зазнати стаття 20 ГПК України (Справи, що відносяться до юрисдикції господарських судів), оскільки чинна редакція пункту восьмого частини першої наведеної норми передбачає, що господарським судам підсудні справи про банкрутство, за винятком спорів про визначення та сплату (стягнення) грошових зобов’язань (податкового боргу), визначених відповідно до Податкового кодексу України.

Такі зміни могли б усунули невідповідність норм процесуального законодавства та положень КУзПБ і усунути розбіжності в тлумаченні двох кодексів.

Крім того, враховуючи проаналізований вище аспект відмінності в критеріях стандарту доказування (доведення) в господарському та адміністративному судочинстві, послідовною була б зміна і в підходу до основних положень про докази, принаймні у спорах де відповідачем є суб`єкт владних повноважень (частини друга статті 7 КУзПБ ) з метою забезпечення єдності судової практики, зокрема, слід змінити ст. 74, 79 ГПК України. Однак, розмежування стандартів доказування в межах однієї юрисдикції може стати передумовою до різних підходів до вирішення правових питань в межах цієї однієї юрисдикції. А тому до урегулювання такого питання слід підходити виважено.

Наслідки ухвалення постанови

Що ж стосується подальшого впливу такого рішення на судову практику вважаємо за необхідне звернути увагу на те, що розгляд однакової категорії спорів різними юрисдикціями може призвести до ухвалення різних за змістом рішень, що може стати передумовою для передачі таких спорів на розгляд Великої Палати Верховного Суду.

Крім того, слід звернути увагу і на те, що однією із підстав для ухвалення рішення про господарську підвідомчість спорів про оскарження податкового-повідомлення рішення було і те, що такі позови (спори) мають майновий характер (вирішення спору впливає на майновий стан суб’єкта господарювання).

При цьому Велика Палата Верховного Суду неодноразово нагадувала, що під час визначення предметної юрисдикції справ суди повинні виходити із суті права та/або інтересу, за захистом якого звернулася особа, заявлених вимог, характеру спірних правовідносин, змісту та юридичної природи обставин у справі.

Отже, враховуючи те, що суд касаційної інстанції фактично здійснив висновок, що спір про оскарження податкового-повідомлення рішення носить майновий характер, то питання визначення юрисдикції у спорах, в яких щодо заявника не порушено справи про банкротство також може бути предметом судового розгляду.

Примітно також те, що, приймаючи справу № 905/2030/19 до провадження Велика Палата Верховного Суду зазначила, що зважаючи на значну завантаженість адміністративних судів України, судові провадження щодо оскарження податкових повідомлень-рішень органів ДПС у багатьох випадках перевищують строк провадження у справах про банкрутство, отже, Касаційний господарський суд у складі Верховного Суду вважає, що скаржник обґрунтував наявність виключної правової проблеми у застосуванні статті 7 Кодексу України з процедур банкрутства.

Дійсно, завантаженість адміністративних судів є однією з найбільших загалом у системі загальних судів. Відповідно, сторонам, подекуди, доводиться очікувати рішення роками. Натомість час розгляду справ у господарських судах є порівняно меншим. Така обставина може стати додатковою перевагою для вирішення питання про передачу відповідної категорії спорів до господарської юрисдикції.

Висновки

Отже, за висновком Великої Палати Верховного Суду частина спорів про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, в яких щодо заявника не порушено справи про банкротство підлягатиме розгляду в адміністративних судах, а частина спорів про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, в яких щодо заявника порушено справу про банкротство – в господарських судах.

Такий підхід змінює донедавна усталену позицію про те, що усі спори про оскарження податкового-повідомлення рішення підлягають розгляду у адміністративних судах.

Водночас така зміна судової практики потребує внесення змін до процесуального кодексу в частині підсудності (стаття 20 ГПК України) та в частині основних положень про докази (статті 74, 79 ГПК України).

Крім того, зміна підходу до розгляду частини спорів про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення буде мати вплив як на подальше формування практики розгляду відповідної категорії спорів, так і може змінити підхід до визначення юрисдикції таких спорів загалом.

Отже, ухвалення Великою Палатою Верховного Суду постанови від 21 вересня 2021 року у справі № 905/2030/19 має як правозастосовне значення, так і передбачає необхідність правотворчих змін. Таке питання може бути урегульовано Законодавцем.

Автор статті: Вітюк Роман