ДОПУСКАТЬ ИЛИ НЕ ДОПУСКАТЬ ПРОВЕРЯЮЩИХ?

Существующая на сегодня практика свидетельствует, какое бы наименование не носили налоговые органы (Государственная налоговая служба, Министерство доходов и сборов или сегодняшнее Государственная фискальная служба), как бы не назывались налоги, суть от этого не меняется: налог предназначен для пополнения доходной части госбюджета, а налоговый, а теперь уже контролирующий, орган обязан это пополнение обеспечить. Особую значимость в данном контексте имеют документальные проверки, и особенно - докуме н тальные внеплановые выездные проверки, предусмотренные ст.78 НКУ. Ведь они представляют собой один из наиболее влиятельных рычагов, а также эффективнейший инструмент давления на бизнес. Поэтому их проблематика не перестанет быть актуальной никогда.

Визиты «гостей» из налоговой сферы ставят перед директором, главным бухгалтером, юристом, непосредственно перед собственником бизнеса, очень непростой по сути вопрос – что делать? И на самом деле выбор не так уж и велик – либо допускать визитеров-контролеров к проверке, либо не допускать. И как же трудно выбрать оптимальный для себя вариант.

Читайте статью: ПОД ЗНАКОМ «МОРАТОРИЙ» («запрет» на проверки и проверочная деятельность)

Лишь бы ДОПУСКать…?!

Автору уже не раз приходилось сталкиваться с позицией налогоплательщиков, которые, чтобы не ссориться с контролерами из фискальной службы, считают, что лучше не спорить и допустить контролеров к проверке, а также предоставить все истребуемые документы. Таких налогоплательщиков можно понять. Однако, такая необдуманная позиция зачастую не приводит ни к чему хорошему и не защищает от проблем. И вот почему.

Во-первых, вероятность доначислений контролирующими органами по результатам проверок стремится к 100% (на сегодня примерно 90-95%). Наработанная практика свидетельствует, что без выявления каких-либо нарушений проверок практически не существует , ведь контролирующие органы для того и созданы. И ни для кого не секрет, что проверяющие приходят на проверку уже с готовыми «арифметическими вводными».

Во-вторых, нивелирование правовых последствий процедурных нарушений – факты нарушений порядка проведения проверки (например, дефекты запросов, приказов, отсутствие оснований для проверок) решающего значения для отмены налоговых уведомлений-решений в случае фактического наличия правонарушений со стороны налогоплательщика иметь не будут. В качестве примера можно порекомендовать постановления ВАСУ от 29.05.2014 г. по делу № К/800/32767/13, от 13.03.2014 г. по делу № К/800/31609/13, от 13.02.2014 г. № К/800/31023/13 , от 19.12.2013 г. по делу № К/800/29102/13, постановление ВСУ от 24.12.2010 г. по делу № 21-25а10.

В третьих, проводимая проверка зачастую приводит к нарушению нормального режима работы предприятия. Выездная проверка - это всегда серьезное испытание для налогоплательщика. И не только потому, что по итогам проверки могут доначислить налоговые обязательства или привлечь к ответственности, но и потому, что она, как правило, связана с продолжительным присутствием проверяющих на территории (в помещениях) налогоплательщика, необходимостью обеспечивать им доступ ко всей необходимой документации и возможностью проведения самых разных мероприятий налогового контроля.

В четвертых, по результатам проверки скорее всего возникнет необходимость обжалования ее результатов(налоговых уведомлений-решений, действий/бездействий налоговых органов). В большинстве своем суммы налоговых доначислений являются необоснованными и, мягко говоря, немалыми, следовательно, финансово «не подъемными» для налогоплательщиков, а действия по проведению самих проверок и дальнейшей реализации «проверочных» материалов – неправомерными, что в свою очередь создает необходимость их обжалования.

В пятых, проводимая на предприятии проверка в результате может повлечь возникновение у контролирующих органов претензий к контрагентам проверненого налогоплательщика. Ни для кого не секрет, что «нематериальные» акты проверок (то есть без доначислений, а так называемые «транзитные») могут причинить налогоплательщикам также немало неприятностей, ведь они должны отрабатываться фискалами по цепочке «поставщик-покупатель» (это, в частности, следует из приказа ГФС Украины « Об утверждении Методических рекомендаций относительно порядка взаимодействия между подразделениями органов государственной фискальной службы при организации, проведении и реализации материалов проверок налогоплательщиков » от 31.07.2014 года №22). А в итоге, в проигрыше могут остаться как саминалогоплательщики-поставщики, так и их контрагенты-покупатели.

Поэтому, в реалиях сегодняшнего дня условия допуска к выездным проверкам, регламентированные положениями ст.81НКУ необходимо знать точно. Так, согласно абзаца первого п.81.1 ст.81 НКУ, должностные лица контролирующего органа вправе приступить к проведению документальной выездной проверки при наличии оснований для ее проведения, определенных нормами НКУ, и при предъявлении следующих документов:

? направления на проведение проверки, которое не вручается, а предъявляется под роспись;

? копии приказа о проведении проверки (должна быть вручена);

? служебного удостоверения лиц, указанных в направлении на проведение проверки.

При этом следует обратить внимание, что и к направлению на проведение такой проверки тоже предъявляются определенные требования. В нем указываются:

? дата выдачи;

? наименование контролирующего органа;

? реквизиты приказа о проведении соответствующей проверки;

? наименование и реквизиты субъекта (объекта), проверка которого проводится (фамилия, имя, отчество физического лица - плательщика налога, который проверяется);

? цель проверки;

? вид (документальная плановая или внеплановая) проверки;

? основания проверки;

? дата начала и продолжительность проверки;

? должность и фамилия должностного (служебного) лица, которое будет проводить проверку.

Направление на проверку является действительным при наличии подписи руководителя контролирующего органа или его заместителя, скрепленной печатью контролирующего органа. Факсимильное воспроизведение подписи руководителя (заместителя руководителя) на направлении на проведение документальной внеплановой выездной проверки не допускается. Направление выписывается на бланке того контролирующего органа, который проводит проверку (то есть если проверку проводит (возглавляет) ГФС Украины — направление выписывается на бланке ГФС Украины, если областная налоговая — на бланке областной, если своя местная инспекция — на ее бланке). И направление на проверку выписывается не одно на всех, а на каждого проверяющего отдельно с указанием его фамилии, имени, отчества, должности.

Смотрите видео: Мораторий на проверки 2015-2016: правовое регулирование и особенности применения

Таким образом, условиями допуска являются наличие оснований для проверки (нормативных и фактических) и наличие надлежаще оформленных документов (вручение копии приказа, предъявление направления на проверку и служебного удостоверения).

При этом, не нужно забывать, что принятием решения о допуске проверяющих к выездной проверке все только начинается. И дальше проверяемому лицу следует выполнить ряд обязательных действий. Так, необходимо:

1) Зафиксировать идентифицирующие признаки проверяющих в Журнале регистрации проверок – кто, когда, с какой целью и с какими документами пришел на предприятие. При этом следует понгимать, что отказ ревизоров расписаться в Журнале не является основанием для недопуска к проверке).

2) «З акрепить» конкретное лица от предприятия за проверкой – приказом руководителя необходимо уполномочить сотрудника (сотрудников) плательщика налогов на сопровождение документальной проверки. Таким сопровождающим может быть и работник компании-аутсорсера, действующий по доверенности. В полномочия указанных лиц должны входить: общение с проверяющими в ходе самой проверки, предоставление оригиналов документов под роспись в специальном журнале, предоставление письменных/устных возражений, замечаний, пояснений.

3) Выделить отдельное помещение для проверяющих – это может быть отдельная комната или ее часть. Главное, чтобы помещение было изолированным, в нем не было других сотрудников плательщика налогов и отсутствовали иные документы. При этом, целесообразно, чтобы данное помещение было обеспечено функцией видеонаблюдения.

4) Обеспечить режим документального «общения» с проверяющими – предоставление документов, составляющих предмет проверки, должно производится обязательно в оригиналах с фиксацией в специальном журнале. Вынос документов проверяющими должен быть строго запрещен. Копии документов, тем более заверенные печатью и подписью плательщика налогов, не должны предоставляться ни в коем случае (это позволит применить механизм, предусмотренный положениями п.44.6., п.44.7. ст.44 НКУ). Любые ходатайства проверяющих относительно предоставления пояснений, дополнительных документов должны быть только в письменной форме. Все замечания и возражения со стороны плательщика налогов также должны быть облечены в письменную форму.

НЕ ДОПУСКать нужно правильно

Непредъявление или ненаправление в случаях, определенных НКУ, налогоплательщику (его должностным (служебным) лицам или его уполномоченному представителю всех необходимых документов на проверку, либо предъявление указанных документов, оформленных с нарушением требований,является основанием для недопуска должностных (служебных) лиц контролирующего органа к проведению документальной выездной проверки (абзац пятый п.81.1 ст.81 НКУ). При этом налогоплательщик и/или должностные (служебные) лица налогоплательщика (его представители) не могут отказать проверяющим в допуске к проверке на иных основаниях, чем те, что определены в абзаце пятом п.81.1 ст.81 НКУ(абзац шестой п.81.1 ст.81 НКУ).

Кроме того, не нужно забывать и о том, что положення абзаца шестого п.81.1 ст.81 НКУ разрешают должностным лицам контролирующих органов приступить к проведению документальной выездной проверки лишь при наличии оснований для ее проведения, определенных этим Кодексом, а именно п.78.1 ст.78 НКУ[1].

Таким образом, условиями недопуска к документальной выездной проверке являются:

? отсутствие оснований (нормативных и фактических) для проведения;

? непредоставление документов: копии приказа, направления и/или служебного удостоверения, и/или нарушение порядка их оформления.

В свою очередь, недопуская к проверке представителей контролирующего органа, налогоплательщики должны понимать, что это может иметь неприятные последствия. Таковыми являются следующие:

1) Применение налоговым органом административного ареста имущества и обращения в суд с иском о наложении административного ареста на средства на счете (ст.94 НКУ). В связи с этим у налогоплательщика возникает н еобходимость принятия дополнительных мер защиты своих интересов. Так, не обходимо будет готовить исковые материалы с целью создания «спора о праве» (обжалование приказов о назначении документальной проверки, решения о применении административного ареста, возражений на ходатайство налогового органа о подтверждении обоснованности административного ареста). В качестве примера можно привести определение ВАСУ от 20.11.2014 г. по делу № К/800/49371/14 .

Читайте статью: ПОД ЗНАКОМ «МОРАТОРИЙ»:«запрет» на проверки и выгоды от его использования.

Возможно понадобится подготовка «возражающих» материалов на иск фискального органа о том, чтобы обязать допустить проверяющих к проверке и предоставить первичные документы. Примером может служить постановление Одесского окружного административного суда от 23.12.2014 г. по делу №815/4155/14. Также можно воспользоваться «защитной» позицией, приведенной в определении Ивано-Франковского окружного административного суда от 25.08.2011 г. по делу № 2a-2761/11/0970 и в определении ВАСУ от 29.03.2012 г. по делу №К-41712/10 .

2) Составление протокола об административном правонарушении согласно ст.1633КоАП[2]. С целью нивелирования данного риска целесообразно не допускать проверяющих к проверке через представителя плательщика налогов по доверенности и ни в коем случае не должностным лицом предприятия. Напомним, что согласно ст.1633 КоАП невыполнение руководителями и другими должностными лицами предприятий , учреждений, организаций законных требований должностных лиц органов доходов и сборов, перечисленных в пп.20.1.3, 20.1.24, 20.1.30, 20.1.31 п.20.1 ст.20НКУ, — влекут за собой предупреждение или наложение штрафа в размере от пяти до десяти необлагаемых налогом минимумов доходов граждан (то есть в размере от 85 грн. до 170 грн.). А эти же самые действия, совершенные лицом, которое на протяжении года было привлечено к административной ответственности и на которое было наложено взыскание за то же нарушение, — влекут за собой наложение штрафа в размере уже от десяти до пятнадцати необлагаемых налогом минимумов доходов граждан (то есть в размере от 170 грн. до 255 грн.).

3) В озможность предъявления претензий со стороны контролирующих органов к природе договоров (признание недействительными, ничтожными, фитивными) или просто непризнание расходов по налогу на прибыль и налогового кредита по НДС за период наличия административного ареста имущества по принципу «заднего числа». В качестве примера из судебной практики можно привести постановление ВАСУ от 23.07.2012 г. по делу № К/9991/43822/12 о признании административного ареста обоснованным .

Хотелось бы акцентировать внимание читателей на том, что принятие решения о недопуске к проверкепредставителейконтролирующего органа только на основанииненадлежащегооформленияприказа о проведениипроверкиявляетсяболее, чемопасным. Дело в том, что налоговым законодательством Украины не предусмотрена форма самого решения (приказа) о проверке. Не предусмотрел законодатель и перечень его обязательных реквизитов. Единственное, что можно «выжать» из нормативных правил, это фразу о том, что «о проведении документальной внеплановой проверки руководитель контролирующего органа принимает решение, которое оформляется приказом» (п.77.4 ст.77 НКУ). А также информацию о том, что право на проведение документальной внеплановой проверки налогоплательщика предоставляется лишь в случае, когда ему до начала проведения указанной проверки вручена под расписку копия приказа о проведении документальной внеплановой проверки (п.78.4 ст.78НКУ). Поэтому, оспорить приказ о проведении выездной проверки (или же положить в основу решения о недопуске к проверке) по мотивам только формальных нарушений требований законодательства вряд ли удастся.

Читайте статью: Нові підходи ВАСУ на «старий мотив»

Однако,автор полагает, что если решение подписано неуполномоченным лицом, то вот это является достаточным и безопасным основанием для недопуска проверяющих к проверке. Достаточным данное основание является и для отмены в суде как самого решения о проведении проверки, так и итогового решения по выездной проверке.

Кроме того, н а практике зачастую в графе решения о проведении выездной проверки, где должен быть определен предмет проверки, фискалы указывают следующее: «налоговое и иное законодательство, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы». Достаточно ли такого указания? Считаем, что достаточно. Дело в том, что налоговое законодательство не обязывает проверяющих конкретизировать в решении (приказе) проверяемое законодательство.Для полноты картины отметим, что правоприменительной практике известны случаи, когда налогоплательщики осмеливались не допускать к проверке инспекторов-контролеров именно по этому основанию. Однако, таковые имели место еще во времена действия Закона Украины от21.12.2000 г. №2181- ІІІ «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (который утратил силу), когда административный арест имущества представлял собой всеголишь исключительный способ обеспечения возможности погашения налогового долга. Сегодня же такие «проделки»приведут к применению административного ареста, причем абсолютно обоснованного. Более того, отменить в судебном порядке решение (приказ) о проведении выездной проверки или итоговое решение по данной проверке в связи с таким нечетким определением ее предмета на практике невозможно.

Но, как показывает практика, налогоплательщикам удается «выловить» и более весомые недочеты в документах на проверку, а также использовать это в своих интересах. Так, например, если направление на проверку имело « дефекты цели такой проверки» , а также вообще не содержало основания для проведения проверки и ее продолжительность, то такой недопуск к проверке может быть признан обоснованным ( постановление Харьковского окружного административно госуда от 05.10.2011 г. по делу № 2-а-6758/11/2070, которое было оставлено в силео пределением ВАСУ от 11.09.2013 г.).

Из материалов другого дела следует, что н и приказ, ни направления на проверку кроме ссылок на общие нормы налогового законодательства (на п.75.1 ст.75, п.200.11 ст.200НКУ) не содержали конкретных норм , предусматривающих основания для проведения данной проверки (то есть, в частности, оснований, предусмотренных пп.78.1.8 ст.78 НКУ), чтосвидетельствовало об отсутствии нормативного обоснования решения о проведении проверки и конкретных фактических оснований для ее проведения ( определение ВАСУ от 11.09.2013 г. по делу №К/9991/11422/12).

В случае же, если в направлениях на проверкуотсутствуют реквизиты приказа о проведении соответствующей проверки, они считаются оформленными с нарушением предписаний ст.81 НКУ, а, следовательно, не могут быть правовым основанием для проведения проверки (постановление Одесского окружного административного суда от 11.12.2014 г. по делу № 815/6986/14) . В результате правомерность недопуска к проверке предприятию также удалось отстоять.

Кроме того, в ситуациях, когда «… в запросах налогового органа … не указаны основания для направления запроса, а также факты, которые бы свидетельствовали о нарушенииплательщиком налогов налогового, валютного законодательства» суды оценивают отказы налогоплательщиков в предоставлении пояснений и их документальных подтверждений как соответствующие законодательству (определение ВАСУ от 29.10.2014 года по делу № К/9991/65311/12, определение Харьковского апеляционного административного суда от16.12.2014 года по делу № 820/16869/14).

Полезным для некоторых налогоплательщиков может оказатися и следующий практический аргумент - «… относительно ссылки ответчика на предоставление истцом пояснений и документов не в полном объеме, то законодательствомне предусмотрено такое основание для проведения документальной внеплановой выездной проверки » (определение ВАСУ от 19.06.2012 года по делу №К/9991/42917/12).

Также приведем в качестве примеров практические приемы, которые были использованы некоторыми налогоплательщиками в качестве оснований для недопуска проверяющих к выездной проверке, однако сослужили с ними «недобрую службу».

Например, предприятие не допустило проверяющих на том основании, что не было предоставлено документальное подтверждение наличия основания для проверки (в частности, постановление следователя о назначении проверки). Однако данное обстоятельство не может быть основанием для недопуска к проверке, поскольку п.81.1 ст.81 НКУ оно не предусмотрено (см. постановление Хмельницкого окружного административного суда от 22 . 12 .201 4 г. по делу №822/5496/14).

Или недрпуск в связи с нарушение м «правила 1095-дней». Однако , недопуск в связи с указанным обстоятельством является нормативно необоснованным, поскольку положения ст.102 НКУпри внимательном их изучении позволяют абсолютно четко резюмировать, что указанный срок является ограничительным лишь в отношении права налоговых органов доначислять денежные обязательства по результатам контролирующих мероприятий. Таким образом, выездная проверка не ограничена проверяемым периодом. Фактически получается, что фискалы могут проверять финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков хоть за 100 лет, но производить доначисления налогов и штрафов – только в пределах 1095 дней. Скорее всего данная ситуация является результатом законотворческой ошибки, иначе, очень сложно объяснить целесообразность приведенной нормы с точки зрения здравой логики. Хотя правоприменительная практика знает и приятные «исключения» из указанного правила. Так, в определении ВАСУ от 25.04.2013 г. по делу №К/9991/55958/11 отмечено, что ответчик имел право назначить проведение выездной документальной внеплановой проверки предприятия за указанный в документах на проверку период, то есть за 1095 дней, предшествующих назначению проверки.

Отдельно хотелось бы обратить внимание читателей еще и на следующий момент. Так, фискальные органы неоднократно озвучивали свою позицию о том, что если налогоплательщик расписался в приказе и направлении на проведение проверки, то он фактически допустил проверяющих к проверке. В свя з и с этим многие юристы-практики советуют своим клиентам ни в коем случае не расписываться в указанных «разрешительных» документах в случаях принятия решений о недопуске к проверке. Но позволим себе все же не согласиться с этим. Действительно, в соответствии с правилами п.81.1 ст.81 НКУ при предъявлении направления представитель налогоплательщика должен расписаться в нем и указать свою фамилию, имя, отчество, должность, дату и время ознакомления. То есть, все же лучше расписаться. А уже п осле этого, в случае наличия веских оснований (хотя некоторые смелые налогоплательщики используют этот подход и без таковых), совершенно спокойноможно поставить в известность контролеров о недопуске их к проверке. Правоприменительная практика свидетельствует о том, что такого рода ситуации зачастую ставят в тупик представителей фискальной службы, которые давно привыкли работать «по утвержденным алгоритмам». Ведь указанный случай прямо не урегулирован нормами НКУ. В итоге, конечно, можно получить следующее:

? составление акта о непредоставлении первичных документов на проверку вместо акта о недопуске к проверке (практика знает такие примеры, см. например определение ВАСУ от 15.12.2014 г. по делу № К/800/65043/13);

? составление акта документальной проверки (см. постановление Харьковского окружного административногосуда от 05.10.2011 г. по делу № 2-а-6758/11/2070, которое оставлено в силе определением ВАСУ от 11.09.2013 г. , а также постановление Сумского окружного административного суда от 26.12.2014 г. по делу №818/3424/14 и постановление Одесского окружного административного суда от 12.12.2014 г. по делу №815/4781/14.

По мнению автора не допустить возникновение аналогичных ситуаци й возможно в случае внедрения следующего алгоритм а:

- составление докладной записки уполномоченным лицом (коммерческим директором, начальником службы безопасности, юристом, бухгалтером) на имя руководителя плательщика налогов с подробным изложением всей ситуации по схеме: пришли проверяющие – наличие оснований для недопуска к проверке – просьба дать указание относительно дальнейших действий;

- издание приказа, которым обязать уполномоченное лицо не допустить неправомерной проверки;

- составление собственного комиссионного акта о недопуске к проверке (по аналогии с «налоговским») с 2-мя «понятыми» (обязательно следует предложить его подписать проверяющим, а в случае отказа – сделать соответствующую отметку в акте);

- составление докладной записки об информировании руководителя о недопуске и просьбе о дальнейших действиях;

- издание приказа по предприятию относительно сообщения о неправомерных действиях проверяющих в правоохранительные органы (прокуратура, управление внутренней безопасности ГФС) и непосредственному руководству проверяющих;

- обжалование действий проверяющих.

К числу «бонусов» для бизнеса от нынешней власти можно с уверенностью отнести новации в п.78.2. ст.78 НКУ в части запрета к онтролирующим органам проводить документальные внеплановые проверки, предусмотренные пп.78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 п.78.1 ст.78 НКУ, в случае, если вопросы, которые являются предметом такой проверки, уже были охвачены во время предыдущих проверок налогоплательщика. Такое нормативное обновление положений Кодекса имеет однозначно позитивныйпосыл , и вот почему.

Во-первых, оно лишает контролирующие органы нормативной «лазейки», благодаря которой они ухитрялись проверять одни и те же налоговые периоды по несколько раз (например, в случае получения после первичной документальной проверки новой налоговой информации). Во-вторых, это положение Кодекса направлено и в ретроспективу, то есть позволяет считать «закрытыми» для контролирующих органов уже проверенные до 01.01.2015 года налоговые периоды. В-третьих, является однозначным основанием для недопуска к проверке в случае, если контролирующие органы продолжат работать по «старым правилам».

Пользуйтесь консультацией: Что делать если при запросе налоговой консультации плательщиком получена ОТПИСКА?

В заключении, в качестве итога, хотелось бы отметить следующее. Во взаимоотношениях с контролирующими органами должен превуалировать «язык документов» . Никакие доказательства из разряда «он сказал, а я ответил» суд не примет во внимание, если представители контролирующего органа будут возражать по этому спорному вопросу. Поэтому любое юридически значимое процессуальное действие должно быть вами зафиксировано документально (при необходимости даже и с заверением подписями незаинтересованных лиц ) . И тут напрашивается вывод-совет: рассчитывайте только на себя, ведь каждый ведет «свою игру».

Принцип «не хочу ссориться с представителями фискальных органов», как правило, «плохой советчик» . Например, если проверяющие требуют предоставить документы, которые не относятся к проверяемому периоду или не касаются предмета проверки, то лучше вежливо им отказать, иначе можете дать абсолютно лишнюю информацию.

Не надо руководствоваться чужой позицией, согласно которой «лучше допустить к проверке, ведь у меня все документы в порядке». Запомните: все относительно и ваш «порядок» тоже. Поэтому, вы всегда должны понимать, что у проверяющих есть поставленная задача по доначислениям, которую они в случае допуска к проверке выполнят во что бы то ни стало. Увы!..

Ну и следует помнить, что «дорога ложка к обеду». При наличии процедурных нарушений (например, отсутствие оснований для проверки, ненадлежаще е составлен ие приказ а /направления на проверку) решение об их юридической судьбе необходимо принимать сразу по принципу «здесь и сейчас», поскольку потом будет поздно.

Так что, думайте, взвешивайте, решайте!

[1] Об основаниях для проведения документальной внеплановой проверке см.:Тамошюнас А. Налоговый контроль: нюансы и противодействие. // Бухгалтерия. — 2015. — № 25. — С.75-80 (прим. ред.).

[2] Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X (прим. ред.).