Договір позики є довгостроковим, бо його умовами визначено, що строк виконання даного зобов`язання настає більш ніж протягом 12 місяців. Отже така позика підлягає дисконтуванню.(ВС КАС, справа № 640/9281/19 від 21.06.2023 р.)

Всі ми знаємо, що підприємства часто вдаються до договорів поворотної фіндопомоги, позики ітд. Та і взагалі, в рамках поточної діяльності, часто виникають боргові зобов’язання (то поставили товар, чекають оплату, то векселі, облігації, тощо). Так ось, порівняно нещодавно на долю бухгалтера випало так зване дисконтування - норма НП(С)БО, що зобов’язує вираховувати оцінку зобов’язання використовуючи теперішню вартість боргу, шляхом дисконтування майбутніх платежів. В цьому рішенні суд оцінив, що треба враховувати, щоб не попасти на донарахування податків внаслідок неправильного дисконтування.

Фабула судового акту: Платник оскаржував податкове повідомлення-рішення, зазначаючи в позові, що платник не був зобов`язаний проводити дисконтування кредиторської заборгованості та визначати й відображати фінансовий дохід від дисконтування, а також здійснювати амортизацію дисконту на кожну наступну дату балансу. Суди першої та апеляційної інстанції позов задовольнили.

Суди дійшли висновку, що позика, отримана товариством за відповідним договором не є довгостроковою, оскільки сторонами погоджено можливість дострокового її погашення, а позичальник здійснює погашення суми боргу, в зв`язку з чим у платника відсутній обов`язок з дисконтування кредиторської заборгованості.

Крім того, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) не зобов`язують платника, який веде облік на підставі П(С)БО, проводити дисконтування кредиторської заборгованості, оскільки методологія такого дисконтування відсутня. Розрахунок, застосований контролюючим органом, за формулою дисконтування заборгованості позивача є неправомірним, оскільки відповідач використовував норми Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку, в той час як позивач використовує П(С)БО.

Проте ВС КАС не зовсім погодився з висновком судів. Суд зазначив:

Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

За загальним правилом для цілей бухгалтерського обліку отримана поворотна фінансова допомога є зобов`язанням (пункт 5 П(С)БО 11«Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20 - далі П(С)БО 11) та враховуючи те, що вона підлягає погашенню грошовими коштами, таке зобов`язання є фінансовим інструментом (фінансовим зобов`язанням) (пункт 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року № 559 - далі П(С)БО 13).

У взаємозв`язку з викладеним, доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників). Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Відповідно до пункту 11 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року № 817 (далі - П(С)БО 28) теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.

За приписами пункту 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

Як вже зазначалося вище, згідно з П(С)БО 11 зобов`язання поділяються на довгострокові та поточні.

Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.

В свою чергу, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).

Відповідно до пункту 4 П(С)БО 11 довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними. Пунктом 8 П(С)БО 11 передбачено, що зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.

Отже, у цій справі, ВС вказав, що: Для правильного вирішення даного спору необхідно встановити, чи на дату балансу зобов`язання за договором позики були довгостроковими чи короткостроковими, оскільки від цього залежить, чи підлягають зобов`язання дисконтуванню, чи ні. Крім того, необхідним є перевірка правильності здійснення розрахунку дисконтування.

Аналізуючи зазначені норми чинного законодавства, суди попередніх інстанцій обґрунтовано зазначили, що правила дисконтування із включенням суми дисконту до інших доходів поширюються лише на довгострокові зобов`язання.

Разом з тим, Суд вважає помилковими твердження судів першої та апеляційної інстанції, що позика, отримана товариством за відповідним договором є короткостроковою, оскільки сторонами погоджено можливість дострокового її погашення.

В даному випадку є правильними висновки відповідача, що договір позики є довгостроковим, оскільки його умовами визначено, що строк виконання даного зобов`язання настає більш ніж протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу. На підтвердження такого висновку свідчить і фінансова звітність товариства, в якій кредиторська заборгованість за зазначеним договором обліковується як «інші довгострокові позики в іноземній валюті».

Пунктом Б5.1.1 Додатка Б до Міжнародного стандарту фінансової звітності 9 «Фінансові інструменти» (далі - МСФЗ 9) визначено, що для оцінки справедливої вартості позики, виданої на неринкових умовах, необхідно продисконтувати всі майбутні грошові надходження по такій позиції за переважаючою ринковою ставкою відсотка для аналогічного інструмента з аналогічним кредитним рейтингом.

Під аналогічним інструментом розуміється кредит або позика з аналогічним терміном, валютою, типом відсоткової ставки, схемою руху грошових коштів, наявністю застави і базою для нарахування відсотків.

Справедлива вартість виданої позики дорівнюватиме величині усіх майбутніх грошових потоків, дисконтованих за ринковою ставкою відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строками, типом ставки відсотка та іншими ознаками). Різниця між сумою позики та її справедливою вартістю є витратами. Водночас, в процесі амортизації фінансового активу визнаються фінансові доходи (пункт 5.7.2 МСФЗ 9).

Якщо ринок для фінансового інструмента не є активним, суб`єкт господарювання встановлює справедливу вартість, застосовуючи метод оцінювання. Цей метод базується на застосуванні останніх ринкових операцій між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (якщо вони доступні), посиланні на поточну справедливу вартість іншого інструмента, який є практично таким самим, аналізі дисконтованих грошових потоків та моделі опціонного ціноутворення. Якщо є метод оцінювання, який зазвичай використовують учасники ринку для визначення ціни інструмента, і доведено, що він надає достовірні оцінки цін, отриманих у фактичних ринкових операціях, то суб`єкт господарювання застосовує цей метод (пункт Б5.4.6 МСФЗ 9).

Пунктом 29 П(С)БО 13 визначено, що позичальник повинен первісно оцінити фінансові зобов`язання (позику) та відобразити її в обліку за фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості зобов`язань (суми позики) і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням фінансового інструмента.

Однак, застосований податковою розрахунок за формулою дисконтування заборгованості позивача є неправомірним, оскільки ґрунтується на нормах міжнародного стандарту фінансового обліку, в той час як позивач застосовує національне П(С)БО.

Доводи контролюючого органу про обґрунтованість застосування до спірних правовідносин порядку амортизації собівартості фінансових інвестицій, визначених у П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», Суд вважає безпідставними, оскільки пунктом 4 П(С)БО 13 встановлено, що фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора. В даному випадку отримання позивачем поворотної фінансової допомоги є фінансовим зобов`язанням, у зв`язку з чим відсутні підстави для застосування методики визначення амортизованої собівартості фінансової інвестиції до спірних правовідносин.

В свою чергу, П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів» визначає виключно методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зменшення корисності активів та її розкриття у фінансовій звітності, та не визначає такі методологічні засади щодо зобов'язань.

З урахуванням викладеного, Суд погодився з судами попередніх інстанцій щодо протиправності збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств та зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток.

Аналізуйте судовий акт: Позика в іноземній валюті повинна повертатися за встановленим у договорі обмінним курсом, якщо інше не передбачено сторонами (ВС КЦС, справа №301/2052/18 від 16.11.2022 р.);

ВС КЦС висловився щодо ролі розписки та визнав правомірним стягнення 120% річних, як передбачену сторонами в договорі позики санкцію за прострочення повернення суми боргу (ВС КЦС №753/1349/20від 26.04.2022 р.);

Внаслідок придбання подружжям квартири у кредит - боргові зобов`язання перед позикодавцем несуть як чоловік, так і дружина, а не тільки той з подружжя, який підписав договір (ВС КЦС справа № 755/16464/20 від 05.10.2021 р.);

Визначення плати за користування позикою у твердій сумі є правомірним (справа № 149/1499/18 від 25.05.2021 р.).

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 червня 2023 року

м. Київ

справа №640/9281/19

касаційне провадження № К/9901/4776/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві

на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 серпня 2019 року (головуючий суддя - Шулежко В.П.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2020 року (головуючий суддя - Ганечко О.М.; судді - Василенко Я.М., Шурко О.І.)

у справі № 640/9281/19

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ділайт»

до Головного управління ДФС у м. Києві

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У травні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ділайт» (далі - ТОВ «Ділайт», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві, відповідач, податковий орган, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 травня 2019 року № 06902615140106 та № 06892615140106.

В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідача є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки платник не був зобов`язаний проводити дисконтування кредиторської заборгованості та визначати й відображати фінансовий дохід від дисконтування, а також здійснювати амортизацію дисконту на кожну наступну дату балансу.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 серпня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2020 року, позов задоволено.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що позика, отримана товариством за відповідним договором не є довгостроковою, оскільки сторонами погоджено можливість дострокового її погашення, а позичальник здійснює погашення суми боргу, в зв`язку з чим у платника відсутній обов`язок з дисконтування кредиторської заборгованості. Крім того, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) не зобов`язують платника, який веде облік на підставі П(С)БО, проводити дисконтування кредиторської заборгованості, оскільки методологія такого дисконтування відсутня. Розрахунок, застосований контролюючим органом, за формулою дисконтування заборгованості позивача є неправомірним, оскільки відповідач використовував норми Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку, в той час як позивач використовує П(С)БО.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС у м. Києві звернулося з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 серпня 2019 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2020 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Наголошує, що договір позики є довгостроковим, відтак кредиторська заборгованість позивача за таким договором повинна дисконтуватися.

18 червня 2020 року податковим органом заявлено клопотання про заміну відповідача - ГУ ДФС у м. Києві його правонаступником - Головним управлінням ДПС у м. Києві, у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

Ухвалою Верховного Суду від 24 червня 2020 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у м. Києві.

05 серпня 2020 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку TOB «Ділайт» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої складено акт від 21 листопада 2018 року № 711/26-15-14-01-02/31352431.

Відповідно до висновків акта перевірки відповідачем встановлено порушення платником норм податкового законодавства, а саме:

пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 140.2 та 140.3 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290(далі - «П(С)БО 21»), у результаті чого занижено податок на прибуток підприємств на загальну суму 18 484 184,00 грн, у тому числі за 2015 рік - 10 632 012,00 грн, за 2017 рік - 7 564 622,00 грн, за II півріччя 2018 року - 287 550,00 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за II півріччя 2018 року на суму 69 245 656,00 грн;

У подальшому, відповідачем проведено позапланову виїзну перевірку позивача з питань, що стали предметом оскарження, за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої складено акт від 29 січня 2019 року № 55/26-15-14-01-02/31352431.

На підставі акта перевірки від 29 січня 2019 року відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 04 березня 2019 року: № 02812615140102, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 20 444 966,00 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 16 355 973,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 4 088 993,00 грн; № 02822615140102, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 59 201 411,00 грн.

Не погоджуючись із вищенаведеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач подав до Державної фіскальної служби України скаргу від 18 березня 2019 року № 1803/1.

За результатами розгляду скарги, рішенням Державної фіскальної служби України від 15 травня 2019 № 22342/6/99-99-11-04-01-25 скасовані податкові повідомлення-рішення від 04 березня 2019 року № 02812615140102 та № 02822615140102 в частинах збільшення грошових зобов`язань та зменшення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток внаслідок встановлених порушень пункту 9 П(С)БО 21, а в інших частинах зазначені податкові повідомлення-рішення залишені без змін.

На підставі висновків акта перевірки від 29 січня 2019 року № 55/26-15-14-01-02/31352431 та рішення Державної фіскальної служби України від 15 травня 2019 року № 22342/6/99-99-11-04-01-25 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 21 травня 2019 року: № 06892615140106, яким платнику зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 69 245 656,00 грн; № 06902615140106, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 4 900 289,00 грн, з яких за податковими зобов`язаннями - 3 920 231,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 980 058,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття податковим органом оскаржуваних актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

За загальним правилом для цілей бухгалтерського обліку отримана поворотна фінансова допомога є зобов`язанням (пункт 5 П(С)БО 11«Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20 - далі П(С)БО 11) та враховуючи те, що вона підлягає погашенню грошовими коштами, таке зобов`язання є фінансовим інструментом (фінансовим зобов`язанням) (пункт 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року № 559 - далі П(С)БО 13).

У взаємозв`язку з викладеним, доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

П(С)БО 13 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.

Згідно з визначеними поняттями у пункті 4 П(С)БО 13, фінансовий актив - це: а) грошові кошти та їх еквіваленти; б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.

Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання: а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

Приписами пункту 6 П(С)БО 13 визначено, що фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.

Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

Згідно із пунктом 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

Пункт 30 П(С)БО 13 передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім: дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу; фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення; фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити; фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.

На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами (пункт 31 П(С)БО 13).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі - П(С)БО 15).

Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно із пунктом 7 П(С)БО 15 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Відповідно до пункту 11 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року № 817 (далі - П(С)БО 28) теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.

За приписами пункту 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

Як вже зазначалося вище, згідно з П(С)БО 11 зобов`язання поділяються на довгострокові та поточні.

Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.

В свою чергу, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).

Відповідно до пункту 4 П(С)БО 11 довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними.

Пунктом 8 П(С)БО 11 передбачено, що зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.

Для правильного вирішення даного спору необхідно встановити, чи на дату балансу зобов`язання за договором позики були довгостроковими чи короткостроковими, оскільки від цього залежить, чи підлягають зобов`язання дисконтуванню, чи ні. Крім того, необхідним є перевірка правильності здійснення розрахунку дисконтування.

Аналізуючи зазначені норми чинного законодавства, суди попередніх інстанцій обґрунтовано зазначили, що правила дисконтування із включенням суми дисконту до інших доходів поширюються лише на довгострокові зобов`язання.

Разом з тим, Суд вважає помилковими твердження судів першої та апеляційної інстанції, що позика, отримана товариством за відповідним договором є короткостроковою, оскільки сторонами погоджено можливість дострокового її погашення.

В даному випадку є правильними висновки відповідача, що договір позики є довгостроковим, оскільки його умовами визначено, що строк виконання даного зобов`язання настає більш ніж протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу. На підтвердження такого висновку свідчить і фінансова звітність товариства, в якій кредиторська заборгованість за зазначеним договором обліковується як «інші довгострокові позики в іноземній валюті».

Судовим розглядом встановлено, що позивач при веденні бухгалтерського обліку та при складанні фінансової звітності застосовує виключно національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку.

Водночас, зі змісту акта перевірки вбачається, що контролюючим органом здійснено дисконтування за формулою:

PV = FV : (1 + i)n, де

FV - майбутня вартість;

PV - теперішня вартість;

і - ставка дисконтування (облікова ставка рефінансування НБУ);

n - кількість періодів дисконтування.

Пунктом Б5.1.1 Додатка Б до Міжнародного стандарту фінансової звітності 9 «Фінансові інструменти» (далі - МСФЗ 9) визначено, що для оцінки справедливої вартості позики, виданої на неринкових умовах, необхідно продисконтувати всі майбутні грошові надходження по такій позиції за переважаючою ринковою ставкою відсотка для аналогічного інструмента з аналогічним кредитним рейтингом.

Під аналогічним інструментом розуміється кредит або позика з аналогічним терміном, валютою, типом відсоткової ставки, схемою руху грошових коштів, наявністю застави і базою для нарахування відсотків.

Справедлива вартість виданої позики дорівнюватиме величині усіх майбутніх грошових потоків, дисконтованих за ринковою ставкою відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строками, типом ставки відсотка та іншими ознаками). Різниця між сумою позики та її справедливою вартістю є витратами. Водночас, в процесі амортизації фінансового активу визнаються фінансові доходи (пункт 5.7.2 МСФЗ 9).

Згідно з параграфом К384 Додатка В до МСФЗ 9 грошові потоки, пов`язані з короткостроковою дебіторською заборгованістю, не дисконтують, якщо вплив дисконтування є несуттєвим.

Кращим свідченням справедливої вартості є ціни котирування на активному ринку. Якщо ринок для фінансового інструмента не є активним, суб`єкт господарювання встановлює справедливу вартість, застосовуючи метод оцінювання. Мета застосування методу оцінювання - встановити, якою буде ціна операції на дату оцінки в обміну між незалежними сторонами, виходячи з звичайних міркувань бізнесу (пункт 5.4.2 МСФЗ 9).

Фінансовий інструмент вважається котируваним на активному ринку, якщо ціни котирування легко і регулярно доступні (за допомогою біржі, дилера, брокера, промислової групи, служби інформації про ціни або регулівного органу) та відображають фактичні й регулярно здійснювані ринкові операції між незалежними сторонами. Справедлива вартість визначається як ціна, узгоджена між зацікавленим покупцем та зацікавленим продавцем в операції незалежних сторін. Мета визначення справедливої вартості для фінансового інструмента, який відкрито купується та продається на активному ринку - отримати ціну, за якою відбулась би операція з цим інструментом (тобто без модифікації або перепакування інструмента) на кінець звітного періоду на найсприятливішому активному ринку, до якого суб`єкт господарювання має безпосередній доступ (пункт Б5.4.3 МСФЗ 9).

Якщо ринок для фінансового інструмента не є активним, суб`єкт господарювання встановлює справедливу вартість, застосовуючи метод оцінювання. Цей метод базується на застосуванні останніх ринкових операцій між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (якщо вони доступні), посиланні на поточну справедливу вартість іншого інструмента, який є практично таким самим, аналізі дисконтованих грошових потоків та моделі опціонного ціноутворення. Якщо є метод оцінювання, який зазвичай використовують учасники ринку для визначення ціни інструмента, і доведено, що він надає достовірні оцінки цін, отриманих у фактичних ринкових операціях, то суб`єкт господарювання застосовує цей метод (пункт Б5.4.6 МСФЗ 9).

Пунктом 29 П(С)БО 13 визначено, що позичальник повинен первісно оцінити фінансові зобов`язання (позику) та відобразити її в обліку за фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості зобов`язань (суми позики) і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням фінансового інструмента.

Виходячи з положень МСФЗ 9, перед тим як оцінювати грошові потоки платник податків сам має право визначити за якою методикою їх оцінювати: за ціною котирування ціни на активному ринку чи, застосовуючи метод оцінювання, у разі відсутності активного ринку.

Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, відтак, підприємство не зобов`язане визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно, а контролюючий орган не має права визначати цю методику та давати вказівки платнику податків щодо методики.

Разом із цим, Суд зазначає, що відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі), розроблений на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.

Тобто, визначення національних стандартів не дозволяє застосувати міжнародні стандарти обліку у разі відсутності методів ведення обліку в національних стандартах. Тому позиція контролюючого органу щодо посилання на міжнародні стандарти у разі, коли підприємство здійснює облік за національними стандартами, є неправомірною та не відповідає положенням Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Таким чином, застосований відповідачем розрахунок за формулою дисконтування заборгованості позивача є неправомірним, оскільки ґрунтується на нормах міжнародного стандарту фінансового обліку, в той час як позивач застосовує національне П(С)БО.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 04 січня 2023 року у справі № 640/10524/20.

Доводи контролюючого органу про обґрунтованість застосування до спірних правовідносин порядку амортизації собівартості фінансових інвестицій, визначених у П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», Суд вважає безпідставними, оскільки пунктом 4 П(С)БО 13 встановлено, що фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора. В даному випадку отримання позивачем поворотної фінансової допомоги є фінансовим зобов`язанням, у зв`язку з чим відсутні підстави для застосування методики визначення амортизованої собівартості фінансової інвестиції до спірних правовідносин.

В свою чергу, П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів» визначає виключно методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зменшення корисності активів та її розкриття у фінансовій звітності, та не визначає такі методологічні засади щодо зобов`язань.

З урахуванням викладеного, Суд погоджується з судами попередніх інстанцій щодо протиправності збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств та зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток.

Статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

Таким чином, оскільки суди попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень не допустили порушень норм процесуального права, а неправильне застосування норм матеріального права не призвело до ухвалення неправильних судових рішень по суті, вказані судове рішення слід змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341 345 349 351 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ :

Замінити відповідача у справі - Головне управління ДФС у м. Києві його правонаступником - Головним управлінням ДПС у м. Києві.

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 серпня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2020 року змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова