Історія справи

Постанова ВАСУ від 22.06.2015 року у справі №2а/1770/1648/12

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"22" червня 2015 р. м. Київ К/9991/74792/12

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Ланченко Л.В.

Цвіркуна Ю.І.

за участю секретаря Ковтун О.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2

на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 11.07.2012

та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2012

у справі №2а/1770/1648/2012

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2

до Гощанської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області Державної податкової служби

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Подано позов про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Гощанської МДПІ Рівненської області ДПС від 23.12.2011 № 0003891742 про визначення грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 353246,25 грн., від 23.12.2011 № 0003901742 про визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 613066,98 грн. основного платежу та в сумі 155340,00 грн. штрафних санкцій, від 23.12.2011 № 0003911742 про визначення грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 458203,13 грн. основного платежу та в сумі 115060,78 грн. штрафних санкцій, від 23.12.2011 № 0003921742 про застосування штрафних санкцій в сумі 1 грн.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 11.07.2012, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2012, у задоволенні позову відмовлено повністю.

Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення та постановити нове про задоволення позову повністю, вважаючи, що оскаржувані судові рішення ухвалені з порушенням норм матеріального і процесуального права.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено такі обставини.

Відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку дотримання позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2008 по 30.09.2011, за результатами якої складено акт від 12.12.2011 № 629/1742/НОМЕР_5. На підставі акту перевірки відповідачем складено оспорювані позивачем податкові повідомлення-рішення.

І. Підставою для визначення позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 23.12.2011 № 0003891742 грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 353246,25 грн. за основним платежем слугували висновки перевірки про порушення вимог ст.ст. 13, 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.1992 № 13-92, п. 4.1, п.п. 4.2.1 п. 4.2 ст. 4, п. 7.1 ст. 7, п.п. 9.12.1 п. 9.12 ст. 9, ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-IV, п. 167.1 ст. 167, п. 177.1, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України.

Підставою для визначення позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 23.12.2011 № 0003901742 грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 613066,98 грн. за основним платежем та в сумі 155340,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями слугували висновки перевірки про порушення вимог п.п. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2, п. 3.1 ст. 3, п.п. 7.2.8 п. 7.2, п.п. 7.3.1 п. 7.3 с. 7. П. 9.3, п. 9.6 ст. 9 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР, п.п. «а» п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 № 2181-ІІІ, п. 181.1 ст. 181, п.183.10 ст. 183, п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 203.1 ст. 203 Податкового кодексу України.

Підставою для застосування до позивача за податковим повідомленням-рішенням від 23.12.2011 № 0003921742 штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1 грн. слугували висновки перевірки про порушення вимог п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР.

Відповідач обумовлює заниження позивачем податкових зобов'язань з податку з доходів фізичних осіб та податку на додану вартість, а також виникнення у позивача обов'язку застосовувати реєстратор розрахункових операцій, перевищенням граничного обсягу виручки, встановленого у ст. 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 03.07.1998 № 727/98 (далі - Указ № 727/98), що дозволяв перебувати на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності. Відповідачем встановлено, що за 1 півріччя виручка позивача складає 619997,24 грн., а у звіті позивача відображено всього 36800 грн.

Як вбачається зі встановлених судами обставин, сума грошових коштів, яка віднесена відповідачем до складу виручки від реалізації товарів, одержана позивачем у межах здійснення діяльності із закупівлі у товаровиробників великої рогатої худоби згідно з договорами доручення на заготівлю худоби від товаровиробників усіх форм власності, укладеними між позивачем та ТОВ «Компанія «Зевс ЛТД». За цими договорами позивач (повірений) взяв на себе зобов'язання від імені та за рахунок ТОВ «Компанія «Зевс ЛТД» (довірителя) здійснювати заготівлю худоби у сільськогосподарських товаровиробників усіх форм власності, в т.ч. у власників підсобних господарств (населення). Довіритель для цього видає повіреному узгоджену суму коштів для виконання ним своїх зобов'язань та виплачує повіреному винагороду за надані послуги.

Відмовляючи в задоволенні позову в цій частині, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що вся сума коштів, яка надійшла від довірителя на розрахунковий рахунок позивача (повіреного), в т.ч. на закупівлю великої рогатої худоби, на виплати дотацій населенню у повному обсязі має зараховуватися до складу виручки.

Суд касаційної інстанції не може погодитися з такою позицією судів попередніх інстанцій, оскільки вважає, що такі грошові кошти не є виручкою від реалізації продукції в розумінні положень Указу Президента «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 03.07.1998 № 727.

Зі статті 3 Указу № 727/98 випливає, що об'єктом оподаткування єдиним податком є сума виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

Згідно з ч. 3 ст. 1 Указу № 727/98 виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

Операції з отримання позивачем як повіреним від довірителя грошових коштів для передачі цих коштів продавцям великої рогатої худоби в якості оплати за такий товар та в якості дотацій населенню та операції з придбання позивачем від імені довірителя цього товару не є операціями з реалізації позивачем товару, внаслідок яких отримується виручка.

Отже, обсяг виручки підприємця, що є платником єдиного податку і здійснює свою діяльність як комерційний представник за договором доручення, складається лише із сум винагороди, яка за період, що перевірявся, не перевищила визначеного Указом № 727/98 граничного розміру.

Викладена судом касаційної інстанції позиція відповідає правовій позиції, наведеній Верховним Судом України у постанові від 13.06.2013 у справі № 21-176а13 за позовом фізичної особи - підприємця до Жмеринської ОДПІ про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Своєю чергою, при дотриманні платником єдиного податку граничного розміру виручки у останнього не виникає обов'язку переходу у наступному податковому періоді на загальну систему оподаткування, при якій такий суб'єкт позбавляється права застосовувати положення п. 6 ст. 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР та ст. 6 Указу № 727/98 при здійсненні розрахункових операцій у сфері торгівлі.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції дійшов висновку про протиправність вказаних вище податкових повідомлень-рішень.

ІІ. Підставою для визначення позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 23.12.2011 № 0003911742 грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 458203,13 грн. основного платежу та в сумі 115060,78 грн. штрафних санкцій слугували висновки перевірки про порушення вимог п.п. 4.3.36 п. 4.2 ст. 4, п. 7.1 ст. 7, п.п. 8.1.1, п.п. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8, п.п. «а» п. 19.2 ст. 19, п.п. «а» п.п. 20.3.1, п.п. 20.3.2 п. 20.3 ст. 20 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-IV, п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України. ч. 2 ст. 9 Закону України «Про державний реєстр фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів» від 22.12.19994 № 320/94-ВР, п. 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку», затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України 24.12.2010 № 1020 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2011 за № 46/18784.

1. Згідно з висновками перевірки порушення позивачем наведених вимог законодавства полягало у тому, що позивач не утримав та не перерахував податок з доходів фізичних осіб при виплаті доходу фізичним особам за продану ними худобу. Відповідач вважає, що позивач виступає податковим агентом фізичних осіб - здавачів худоби, оскільки здійснював їм виплату коштів за здану м'ясопродукцію, а відтак був зобов'язаний утримувати та перераховувати податок з доходів фізичних осіб або надати податковому органу довідки форми 3-ДФ, які є підставою для неутримання цього податку.

Відмовляючи в задоволенні позову в цій частині, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивач є податковим агентом і повинен був утримати податок з доходів фізичних осіб при виплаті коштів населенню за худобу, що яких не надано довідки про право фізичної особи на отримання доходу від податкового агента без утримання податку, а також повинен був подавати податкову звітність податковому органу.

Суд касаційної інстанції не може погодитися з такими висновками судів, оскільки вважає, що позивач не є податковим агентом фізичних осіб, яким передавав кошти за заготівлю великої рогатої худоби. При цьому суд касаційної інстанції виходить з такого.

Відповідно до абз. 1 п. 1.15. ст. 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-IV (далі - Закон № 889-IV) податковий агент - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.

Пунктом 8.1. ст. 8 Закону № 889-IV визначено порядок оподаткування доходів, нарахованих (виплачених) платнику податку податковим агентом.

Відповідно до п.п. 8.1.1. п. 8.1 ст. 8 Закону № 889-IV податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 7 цього Закону.

Системний аналіз наведених норм Закону № 889-IV дає підстави для висновку, що податковим агентом є юридичні та фізичні особи, які від свого імені здійснюють нарахування (виплату) оподатковуваного доходу на користь платника податку.

Позивач за договорами доручення діяв як повірений від імені та за рахунок ТОВ «Компанія «Зевс ЛТД» (довірителя), зокрема здійснював від імені та за рахунок ТОВ «Компанія «Зевс ЛТД» (довірителя) заготівлю худоби у сільськогосподарських товаровиробників усіх форм власності, в т.ч. у власників підсобних господарств (населення), та від імені цього довірителя передавав цим товаровиробникам кошти за худобу.

Таким чином, позивач у відносинах з повіреним та сільськогосподарськими товаровиробниками діяв як комерційний посередник і не здійснював від свого імені нарахування (виплату) доходів сільськогосподарським товаровиробникам - фізичним особам, а відтак не був податковим агентом, на якого закон покладає обов'язок нараховувати, утримувати та сплачувати податок з доходів фізичних осіб до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.

2. Згідно з висновками перевірки порушення позивачем вимог п.п. 8.1.1, п.п. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8, п.п. «а» п. 19.2 ст. 19, п.п. «а» п.п. 20.3.1, п.п. 20.3.2 п. 20.3 ст. 20 Закону № 889-IV полягало у тому, що позивач нарахував заробітну плату найманому працівнику ОСОБА_3, який працював на підставі трудового договору від 01.05.2007 № 988, що був розірваний сторонами 26.03.2009, в розмірі нижче встановленого законом мінімального розміру заробітної плати за відпрацьований місяць.

Відповідач виходив з того, що позивач здійснив нарахування та виплату заробітної плати в розмірі нижчому від мінімального розміру заробітної плати, встановленого законом. В результаті цього у позивача існує заборгованість з виплати заробітної плати, що призвело до неутримання та неперерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб.

Суди попередніх інстанцій погодились з позицією відповідача та визнали правомірним визначення позивачу податку з доходів фізичних осіб, визнавши таким доходом не нараховану та не виплачену найманому працівнику заробітну плату.

Суд касаційної інстанції знаходить висновки судів щодо заниження позивачем податку з доходів фізичних осіб необґрунтованими, оскільки вони не ґрунтуються на нормах Закону № 889-IV.

Відповідно до п. 1.2. ст. 1 Закону № 889-IV дохід - сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, у тому числі цінних паперів або деривативів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь, чи набутих незаконним шляхом у випадках, визначених підпунктом 4.2.16 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України, так і за її межами.

Відповідно до п.п. «д» п. 1.3. ст. 1 Закону № 889-IV дохід з джерелом його походження з України - будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності на території України, у тому числі доходів у вигляді заробітної плати, нарахованих (виплачених, наданих) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України, від працедавця.

Відповідно до п. 1.6. ст. 1 Закону № 889-IV загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахований (виплачений) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (далі - оподатковуваний дохід).

Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх нарахуванні (виплаті); доходів, які підлягають оподаткуванню у складі загального річного оподатковуваного доходу; доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Законом.

Загальний місячний оподатковуваний дохід дорівнює сумі оподатковуваних доходів, виплачених (нарахованих) протягом такого звітного податкового місяця.

Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, отриманих (нарахованих) протягом такого звітного податкового року.

Відповідно до п. 2.1. ст. 2 Закону № 889-IV платниками податку є резидент, який отримує як доходи з джерелом їх походження з території України, так і іноземні доходи; нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України.

Відповідно до п.п. 8.1.1. п. 8.1 ст. 8 Закону № 889-IV податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 7 цього Закону.

Відповідно до п.п. 8.1.2. п. 8.1 ст. 8 Закону № 889-IV податок підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки не мають права приймати платіжні документи на виплату доходу, які не передбачають сплати (перерахування) цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід нараховується, але не виплачується платнику податку особою, що його нараховує, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для місячного податкового періоду.

Системний аналіз наведених норм Закону № 889-IV дає підстави для висновку, що об'єктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб є сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, одержаних платником податку - фізичною особою у власність або нарахованих на його користь. Податок підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.

Отже, кошти, які не одержані платником податку - фізичною особою у власність або які не нараховані на його користь податковим агентом, не є об'єктом оподаткування.

Встановлені судами попередніх інстанцій обставини свідчать про те, що кошти, з яких відповідач обрахував податок з доходів фізичних осіб, не нараховувались на користь платника податку з доходів фізичних осіб та не виплачувались йому у власність, відтак вони не можуть вважатися доходом фізичної особи та обкладатися податком.

Мінімальна заробітна плата є державною соціальною гарантією, обов'язковою на всій території України для підприємств усіх форм власності і господарювання та фізичних осіб, які використовують працю найманих працівників, яка щорічно встановлюється Законом України «Про Державний бюджет». Законодавством України передбачено, що розмір заробітної плати не може бути нижчим від розміру мінімальної заробітної плати.

Разом з тим юридична відповідальність має здійснюватися на принципі законності, який полягає у тому, що така відповідальність настає за діяння, передбачені законом, та застосовується у спосіб, визначений законом.

До того ж факт виплати податковим агентом найманому працівнику заробітної плати у розмірі нижчому від мінімальної заробітної плати має підтверджуватися належними і допустимими доказами, з урахуванням усіх обставин, що мають значення для правильного вирішенні справи, адже ст. 56 Кодекс законів про працю України передбачає здійснення оплати праці пропорційно відпрацьованому часу або залежно від виробітку. Позивач, обґрунтовуючи позовні вимоги, наголошував на тому, що найманий працівник працював на умовах неповного робочого часу.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції дійшов висновку про порушення судами норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи та ухвалення незаконних судових рішень, які підлягають скасуванню з прийняттям нової постанови про задоволення позову повністю.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 229, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 задовольнити.

Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 11.07.2012 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2012 скасувати.

Прийняти нову постанову.

Позов задовольнити повністю.

Скасувати податкові повідомлення-рішення Гощанської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області Державної податкової служби від 23.12.2011 № 0003891742 про визначення грошового зобов'язання Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_2 з податку з доходів фізичних осіб в сумі 353246,25 грн., від 23.12.2011 № 0003901742 про визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 613066,98 грн. основного платежу та в сумі 155340,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій, від 23.12.2011 № 0003911742 про визначення грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 458203,13 грн. основного платежу та в сумі 115060,78 грн. штрафних санкцій, від 23.12.2011 № 0003921742 про застування штрафних санкцій в сумі 1 грн.

Стягнути з Державного бюджету України на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 (реєстраційний номер НОМЕР_5) судові витрати зі сплати судового збору в сумі 2146 грн. (дві тисячі сто сорок шість гривень).

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, за заявою, поданою безпосередньо до Верховного Суду України у порядку, встановленому статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук

Судді Л.В.Ланченко

Ю.І. Цвіркун