Історія справи

Ухвала КАС ВП від 18.12.2018 року у справі №820/6904/16

ПОСТАНОВА

Іменем України

27 грудня 2018 року

Київ

справа №820/6904/16

адміністративне провадження №К/9901/38240/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Слобожанської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07 березня 2017 року (суддя: Тітов О.М.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2017 року (колегія суддів: Тацій Л.В., Подобайло З.Г., Григоров А.М.) у справі № 820/6904/16 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Слобожанської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (далі - позивач або ФОП ОСОБА_2.) звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Слобожанської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач або Слобожанська ОДПІ), в якому просив:

- скасувати податкове повідомлення-рішення від 21 липня 2016 року № 0009911301 повністю;

- скасувати податкове повідомлення-рішення від 21 липня 2016 року № 0010391301 частково в частині донарахування штрафу в розмірі 20% в сумі 10 065,36 грн.

В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначив, що контролюючий орган невірно застосував положення п. 87.9 ст. 87 та ст. 126 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до безпідставного нарахування штрафних санкцій.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 07 березня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2017 року, позов задоволений повністю.

Визнані протиправними та скасовані прийняті Слобожанською ОДПІ на підставі акта камеральної перевірки від 08 липня 2016 року № 474/20-11-13-01-01/26176181039 податкове повідомлення-рішення № 0009911301 від 31 липня 2016 року в повному обсязі та податкове повідомлення-рішення № 0010391301 від 21 липня 2016 року частково, в частині донарахування штрафу в розмірі 20% в сумі 10 065,36 грн., як такі, що прийняті з порушенням діючого податкового законодавства України.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що податковий орган не має права застосовувати до платника податків штрафні санкції відповідно до ст. 126 ПК України при виконанні вимог п. 87.9 ст. 87 ПК України, тобто в разі зарахування коштів, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напрямку сплати, визначеного платником податків.

Вважаючи рішення судів попередніх інстанцій незаконними та необґрунтованими, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Відповідач стверджує, що при прийнятті оскаржуваних рішень суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки обставинам справи і неправильно застосували норми матеріального права, а саме п. 87.9 ст. 87 та ст. 126 ПК України.

Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому просить у задоволенні касаційної скарги Слобожанської ОДПІ відмовити, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.

У зв'язку з відсутністю клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю на підставі п. 1 ч. 1 ст. 345 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач зареєстрований фізичною особою-підприємцем та перебуває на обліку як платник податків, зборів (обов'язкових платежів) у Слобожанській ОДПІ.

Посадовою особою Слобожанської ОДПІ на підставі ст. 20, п. 75.1 ст. 75 та п. 76.1 ст. 76 ПК України в приміщенні Слобожанської ОДПІ проведена документальна позапланова (камеральна) перевірка з питання своєчасності сплати до бюджету податку на додану вартість ФОП ОСОБА_2 за період з 01 березня 2014 року по 07 липня 2016 року, за наслідками якої складений акт від 08 липня 2016 року № 474/20-11-13-01-01/НОМЕР_1.

За висновком Слобожанської ОДПІ, документальною позаплановою (камеральною) перевіркою встановлені порушення п. 57.1 ст. 57, ст. 200, ст. 203 ПК України в частині порушення ФОП ОСОБА_2 граничних термінів сплати узгоджених податкових зобов'язань по податку на додану вартість за період з 01 березня 2014 року по 07 липня 2016 року.

Відповідно до акта перевірки від 08 липня 2016 року № 474/20-11-13-01-01/НОМЕР_1 Слобожанською ОДПІ були винесені податкові повідомлення рішення від 21 липня 2016 року № 0009911301 та № 0010391301.

Податковим повідомленням-рішенням від 21 липня 2016 року № 009911301 за порушення граничного строку сплати суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), визначеного ПК України, та на підставі ст. 126 ПК України за затримку сплати грошового зобов'язання в розмірі 60 284,00 грн. ФОП ОСОБА_2 зобов'язано сплатити штраф у розмірі 10% у сумі 6 027,40 грн.

Податковим повідомленням-рішенням від 21 липня 2016 року № 0010391301 за порушення граничного строку сплати суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), визначеного ПК України, та на підставі ст. 126 ПК України за затримку сплати грошового зобов'язання в розмірі 81 126,80 грн. ФОП ОСОБА_2 зобов'язано сплатити штраф у розмірі 20% у сумі 16 225,36 грн.

Не погодившись із цими податковими повідомленнями-рішеннями, ФОП ОСОБА_2 оскаржив їх в адміністративному порядку до ГУ ДФС у Харківській області та до ДФС України, однак у задоволенні скарг позивача було відмовлено.

Судами попередніх інстанцій також встановлено, що постановою Харківського окружного адміністративного суду від 02 липня 2015 року по справі № 820/5151/15 задоволено адміністративний позов Дергачівської ОДПІ Головного управління Міндоходів у Харківській області до ФОП ОСОБА_2 про стягнення податкового боргу; з ФОП ОСОБА_2 на користь Державного бюджету України стягнуто суму податкового боргу з податку на додану вартість в розмірі 68 299,27 грн., яка виникла за 2014 рік.

Починаючи з березня 2015 року ФОП ОСОБА_2 сплачував ПДВ.

Внаслідок перерахування поточних платежів в рахунок погашення податкового боргу, що виник у 2014 році, впродовж 01 березня 2014 року - 07 липня 2016 року у ФОП ОСОБА_2 періодично виникав новий податковий борг. У зв'язку із затримкою погашення податкового боргу на нього нараховані штрафні санкції у порядку ст. 126 ПК України.

Станом на дату перевірки ФОП ОСОБА_2 сплатив частину боргу у сумі 30 800,00 грн., з яких 25 800,00 грн. - шляхом перерахування з поточного рахунку та 5 000,00 грн. - за заявою позивача за рахунок від'ємного значення між сумою податкових зобов'язань і сумою податкового кредиту.

Позивачем не оспорюється наявність у нього на момент перевірки боргу у розмірі 37 499,27 грн., а відповідачем - факт сплати ФОП ОСОБА_2 боргу у розмірі 30 800,00 грн. Відповідно, позивач не оспорює правомірність нарахування штрафу в розмірі 20% від сплаченої суми боргу (30 800,00 грн.), що становить 6 160,00 грн.

Разом з тим, колегія суддів касаційного суду вважає висновки судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог ФОП ОСОБА_2 передчасними та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення справи. Оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відтак такі судові рішення не відповідають вимогам законності і обґрунтованості, які встановлені ст. 242 КАС України.

Щодо повноти встановлення судами попередніх інстанцій фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, колегія суддів касаційного суду відзначає таке.

Види перевірок, які мають право проводити контролюючі органи, визначені п. 75.1 ст. 75 ПК України, до таких перевірок належать: камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.

Згідно з пп. 75.1.1 пп. 75.1 ст. 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Порядок проведення камеральної перевірки визначений ст. 76 ПК України, документальної позапланової перевірки - ст. 78 ПК України.

Колегія суддів касаційного суду відзначає, що камеральна та документальна позапланова перевірка не є тотожними, відрізняються предметом дослідження, підставами, порядком, строками проведення тощо.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою прийняття податкових повідомлень-рішень, які є предметом спору, слугували висновки акта перевірки від 08 липня 2016 року № 474/20-11-13-01-01/НОМЕР_1.

Надаючи оцінку правомірності оспорюваних податкових повідомлень-рішень, суди попередніх інстанцій виходили з того, що посадовою особою відповідача проведена камеральна перевірка.

Разом з цим, зі змісту акта від 08 липня 2016 року № 474/20-11-13-01-01/НОМЕР_1 слідує, що він складений за результатами документальної позапланової невиїзної (камеральної) перевірки.

Вказаній обставині суди попередніх інстанцій правового значення не надали.

Відповідно до п. п. 1-2 ч. 3 ст. 2 КАС України (в редакції, що була чинною на час розгляду справи судами попередніх інстанцій), у справах щодо оскарження рішень суб'єктів владних повноважень адміністративні суди, крім іншого, перевіряють, чи прийняті вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано.

Таким чином, для виконання завдань адміністративного судочинства, визначених ст. 2 КАС України, та перевірки податкових повідомлень-рішень на відповідність, що є предметом спору, на відповідність вимогам ч. 3 ст. 2 КАС України, суди попередніх інстанцій мали встановити, яку саме перевірку проводив контролюючий орган, та відповідно підстави та строки для її проведення, дотримання порядку її проведення, коло питань, яке досліджував податковий орган, предмет відповідного виду перевірки тощо.

Щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій п. 87.9 ст. 87 та ст. 126 ПК України колегія суддів касаційного суду відзначає наступне.

Пунктом 57.1 ст. 57 ПК України встановлено, що платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Відповідно до п. 57.3 ст. 57 ПК України у разі визначення грошового зобов'язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у пп. пп. 54.3.1 - 54.3.6 п. 54.3 ст. 54 цього Кодексу, платник податків зобов'язаний сплатити нараховану суму грошового зобов'язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.

У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов'язання платник податків зобов'язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.

Частина 1 п. 87.9 ст. 87 ПК України передбачає, що у разі наявності у платника податків податкового боргу органи державної податкової служби зобов'язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.

Відповідно до п. 126.1 ст. 126 ПК України, у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходили з відсутності у контролюючого органу повноважень нараховувати штраф у випадку перерозподілу ним коштів, вчасно сплачених платником податків за поточними податковими зобов'язаннями у рахунок податкового боргу, який виник раніше.

Разом із тим, такі висновки судів не відповідають правильному змісту правового регулювання вищевказаних норм ПК України.

Нормою п. 87.9 ст. 87 ПК України законодавець чітко встановив черговість спрямування коштів, сплачених платником податків, у разі наявності податкового боргу.

Отже, у випадку перенаправлення контролюючим органом коштів на оплату поточних податкових зобов'язань у рахунок погашення податкового боргу, що виник раніше, у такого платника податків виникає недоїмка за податковими зобов'язаннями за поточні податкові періоди, яка погашається у порядку, визначеному п. 87.9 ст. 87 ПК України, та у випадку несвоєчасного погашення якої, податковий орган нараховує штраф у розмірах, установлених ст. 126 ПК України у залежності від терміну затримки.

При цьому, санкція норми ст. 126 ПК України передбачає застосування до платника податків штрафу у випадку несплати ним узгодженої суми грошового зобов'язання безвідносно до підстав її виникнення. Будь-яких винятків до випадків застосування контролюючим органом норм п. 87.9 ст. 87 ПК України ст. 126 цього Кодексу не містить.

Аналогічну позицію щодо застосування положень ст. 87 та ст. 126 ПК України викладено в постановах Верховного Суду від 13 лютого 2018 року у справі № 808/2290/17, від 11 вересня 2018 року у справі № 813/3722/17 тощо.

Разом з тим, судами попередніх інстанцій не досліджено та не надано відповідну оцінку доводам позивача, що з лютого 2015 року, в зв'язку з запровадженням системи електронного адміністрування ПДВ, відповідно до п.п.200-1.7 ст. 200 ПК України, - кошти, зараховані на рахунок платника в системі електронного адміністрування ПДВ є коштами, які використовуються виключно у цілях, визначених п.5 ст. 200-1 ПК України.

Вказані обставини взагалі не перевірені судами, та окрім того, в акті перевірки є зазначення про наявність розрахунку суми штрафних санкцій в додатку 1, який відсутній в матеріалах справи. Незважаючи на те, що позивач фактично самостійно здійснив розрахунок штрафних санкцій та частково визнав провину в затримці сплати ПДВ, судами ці доводи не перевірено, та оцінка їм не надана.

Згідно з ч. ч. 1, 2 ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України (в чинній редакції) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи положення наведених норм, Верховний Суд вважає, що суд першої інстанції розглянув справу, не забезпечивши повноту встановлення фактичних обставин, що мають значення для її правильного вирішення, і це не виправлено судом апеляційною інстанції.

Відповідно до ч. 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Підсумовуючи наведене, Верховний Суд приходить до висновку, що суди попередніх інстанцій допустили невірне застосування норм матеріального права, а також порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись ст. ст. 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Слобожанської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити частково.

2. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07 березня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2017 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.

3. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

........................

........................

...........................

В.П.Юрченко І.А.ВасильєваС.С.Пасічник Судді Верховного Суду