Історія справи

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 квітня 2022 року

м. Київ

справа № 440/3783/19

адміністративне провадження № К/9901/36653/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І.В.,

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2020 року у складі головуючого судді Ясиновського І.Г. та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2020 року у складі колегії суддів: Ральченка І.М., Бершова Г.Є., Катунова В.В. у справі № 440/3783/19 за позовом Приватного підприємства «Адамас» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

Приватне підприємство «Адамас» (далі - позивач, ПП «Адамас») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області, контролюючий орган, податковий орган), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03 липня 2019 року № 0008901401, №0008911401.

Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновку контролюючого органу щодо порушення ПП «Адамас» вимог податкового законодавства, оскільки господарські операції позивача з ТОВ «Апостеріорі» мали реальний характер, повністю виконані та відповідно відображені в податковому та бухгалтерському обліку. Вказані обставини підтверджені належним чином оформленою первинною документацією. Висновок відповідача щодо порушення вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України позивач також уважає безпідставним, оскільки підприємством своєчасно та в повному обсязі включено до складу інших доходів курсові різниці по операціям в іноземній валюті. При цьому, податковим органом не ставиться під сумнів порядок обрахунку курсових різниць.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2020 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2020 року, адміністративний позов ПП «Адамас» задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 03 липня 2019 року № 0008901401 та № 0008911401.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області на користь ПП «Адамас» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 7542,28 грн.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, виходив із того, що надані позивачем до матеріалів справи документи в сукупності з іншими первинними документами, які надавалися позивачем при проведенні перевірки, є належними доказами на підтвердження дотримання ПП «Адамас» приписів податкового законодавства щодо підтвердження задекларованих ним сум податкового кредиту за господарськими операціями з ТОВ «Апостеріорі». Також висновок контролюючого органу щодо заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на прибуток внаслідок не відображення доходу від операційних курсових різниць не підтверджено належними доказами, тому є необґрунтованим.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:

У період з 15.05.2019 по 03.06.2019 фахівцями ГУ ДПС у Полтавській області проведено документальну планову виїзну перевірку ПП «Адамас» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2018, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2016 по 30.06.2018, іншого законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2018, за результатами якої складено акт від 10.06.2019 № 775/16-31-14-01-10/25171530.

Відповідно до висновків указаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем податкового законодавства, а саме:

- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункту 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід», П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва», статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 232 263 грн, у тому числі: за 4 квартал 2016 року на суму 165 442 грн, за 2 квартал 2018 року на суму 66 821 грн;

- пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 154 424 грн.

На підставі висновків акта перевірки 03 липня 2019 року відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 0008901401, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 348 394,50 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - 232 263,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 116 131,50 грн;

- № 0008911401, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 154 424,00 грн.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Не погодившись із судовими рішеннями, ГУ ДПС у Полтавській області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову у повному обсязі.

На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме відсутній висновок з приводу заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на прибуток внаслідок не відображення доходу від операційних курсових різниць.

Іншою підставою касаційного оскарження, на яку посилається ГУ ДПС у Полтавській області, є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме застосування судами норм матеріального права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 20.11.2018 у справі № 815/2995/17 та від 20.11.2018 у справі № 826/3404/17. Зокрема, скаржник посилається на те, що укладені між ПП Адамас» та ТОВ «Апостеріорі» договори не опосередковувалися реальним виконанням господарських операцій, які становлять його предмет; контрагент позивача - ТОВ «Апостеріорі» не здійснює господарської діяльності та функціонує лише для формування необґрунтованої податкової вигоди у «покупців», походження придбаних та реалізованих товарів не встановлено.

У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначає, що доводи ГУ ДПС у Полтавській області є необґрунтованими та спростовуються наявними у матеріалах справи доказами, тому підстави для задоволення касаційної скарги відсутні.

Посилання контролюючого органу на постанови Верховного Суду позивач уважає безпідставними, оскільки у вказаних справах досліджувалися господарські операції, які не є подібними із правовідносинами у цій справі. Щодо твердження відповідача про відсутність висновку Верховного Суду з приводу заниження ПП «Адамас» податкових зобов`язань з податку на прибуток внаслідок не відображення доходу від операційних курсових різниць, то, на думку позивача, воно є необґрунтованим, оскільки в касаційній скарзі не зазначено, щодо якої саме норми матеріального права відсутній правовий висновок Верховного Суду. Крім того, у контролюючому органі відсутні будь-які докази на підтвердження заниження доходу від операційних курсових різниць, останнім не надано жодних пояснень стосовно того, на підставі яких саме з перелічених в акті перевірки документів встановлено спірну курсову різницю, натомість надані відповідачем аналізи рахунків 711 та 714 не є належними доказами, походження вказаних документів позивачу взагалі не відомо, такі дані в бухгалтерському обліку позивача відсутні.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Щодо податкового повідомлення-рішення від 03.07.2019 № 0008911401.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість врегульовані положеннями Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно зі статтею 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

За положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій із придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Водночас, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваної господарської операції, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що вона є реальною та підтверджується долученими позивачем до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарської операції та її учасників, підтверджують фактичність здійснення такої операції і господарський характер понесених за нею витрат.

Як установлено судами попередніх інстанцій, 20.11.2016 між ПП «Адамас» (покупець) та ТОВ «Апостеріорі» (постачальник) укладено договір поставки №2011/2016, за умовами якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцю певний товар, а покупець зобов`язується приймати цей товар та своєчасно здійснювати його оплату на умовах даного договору.

На виконання умов указаного договору складена видаткова накладна від 01.12.2016 № РН-0000134 та рахунок-фактура від 01.12.2016 № СФ-0000137 на загальну суму 926 544 грн, у тому числі ПДВ - 154 424 грн, на поставку наступних товарів: шафа керування; насос високого типу GRUDFOS CR; транспортер шнековий; контейнер; плита термоізоляційна вогнетривка.

Фактична оплата придбаних товарів здійснена, на підтвердження чого надано платіжне доручення № 605 від 08.12.2016.

Право на включення позивачем сум податку на додану вартість до податкового кредиту підтверджується податковою накладною від 01.12.2016 № 3.

При цьому, доводи відповідача щодо відсутності у зазначеній податковій накладній коду УКТ ЗЕД суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано відхилили, оскільки придбані у ТОВ «Апостеріорі» товари не є підакцизними або такими, що ввезені на територію України, тому відсутні підстави для обов`язково зазначення коду товару згідно з УКТ ЗЕД у розумінні підпункту «і» пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України. Крім того, вказана податкова накладна зареєстрована контролюючим органом у встановленому законом порядку, жодних недоліків у її оформленні не встановлено ні під час її реєстрації, ні під час проведення перевірки.

Щодо посилання відповідача на відсутність доказів транспортування придбаного товару, то колегія суддів уважає їх неприйнятними з огляду на наступне.

Так, суди попередніх інстанцій з`ясували, що транспортування товару здійснювалося власними силами позивача за рахунок орендованого транспортного засобу, керування яким здійснював водій ПП «Адамас» ОСОБА_1 , що підтверджується договором найму (оренди) транспортного засобу, свідоцтвом про реєстрацію транспортного засобу, наказом від 27.06.2014 №2706/102 ПП «Адамас» про прийняття на посаду водія ОСОБА_1 , подорожнім листом.

Також судами встановлено, що придбані товари використані позивачем у власній господарській діяльності для виготовлення обладнання на виконання договору поставки №0412/15 від 04.12.2015, укладеного з ТОВ «СІ-БРІЗ», що підтверджено відповідними первинними документами: видатковими накладними, податковими накладними, платіжними дорученнями, калькуляцією собівартості продукції.

Ураховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що наданими позивачем первинними документами бухгалтерського та податкового обліку підтверджується факт реальності господарської операції між позивачем та ТОВ «Апостеріорі».

Контролюючим органом не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також здійснення ПП «Адамас» розглядуваної операції за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. Не подано відповідачем і жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків.

Колегія суддів критично оцінює посилання відповідача на дані з АІС «Податковий блок» щодо непідтвердження по ланцюгу постачання придбання ТОВ «Апостеріорі» товару, реалізованого позивачу, оскільки така інформація носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Крім того, податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни в тому числі тими, які не були безпосередніми постачальниками товару, та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду викладеній у постанові від 17 листопада 2020 року у справі № 816/5040/14 норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

На обґрунтування підстави касаційного оскарження відповідач посилається на обставини неврахування судами попередніх інстанцій правового висновку Верховного Суду, викладеного у постановах від 20.11.2018 у справі №815/2995/17 та від 20.11.2018 у справі № 826/3404/17.

Згідно з правовим висновком, висловленим у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26.01.2021 у справі № 522/1528/15-ц: висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.

Так, при розгляді справи № 815/2995/17 судами досліджувалися операції з надання послуг перевезення і транспортного експедирування та встановлено, що в актах для надання доказової сили не зазначено прізвище та посада особи, яка підписала їх з боку замовника, не зазначено даних щодо маршруту, автомобіля, водія; у товарно-транспортних накладних відсутні дані, передбачені умовами договору; надані рахунки-фактури самі по собі не свідчать про оплату за надані послуги. Крім того досліджено протоколи допиту уповноважених осіб контрагентів, які повідомили, що договори з позивачем не укладались, не виконувались/не замовлялись ніякі роботи, не придбавались/не реалізовувались товари та послуги.

У свою чергу, у справі № 826/3404/17 судами досліджувалися господарські операції з виконання будівельних робіт за договорами субпідрядів та встановлено, що акти приймання будівельних робіт складено з порушеннями. При цьому, окрім актів виконаних робіт та договорів, на підтвердження господарських операцій жодних інших первинних документів податкового та бухгалтерського обліку позивачем не надано. Матеріали справи не містять жодних документів на підтвердження руху грошових коштів за цими операціями.

Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржником рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

Таким чином, судові рішення, на які посилається ГУ ДПС у Полтавській області, ухвалені за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання на те, що рішення судів ухвалено без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, - є безпідставним.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 03.07.2019 № 0008901401.

Склад податкового правопорушення, покладений в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, полягає в заниженні позивачем податкових зобов`язань з податку на прибуток внаслідок не відображення доходу від операційних курсових різниць.

Відповідно до пункту 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №193 від 10.08.2000, сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержана від інших осіб у paxунок платежів для поставлення готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу. У разі одержання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами та відвантаження частинами покупцеві немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності одержання авансових платежів. Балансова вартість зазначених статей балансу надалі визначається (оцінюється) згідно з відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Пунктом 8 П(С)БО 21 встановлено, що визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.

Курсові різниці від перерахунків грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Зі змісту акта перевірки вбачається, що контролюючим органом встановлено заниження задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 2 Звіту про фінансові результати (Ф№2) «Інші операційні доходи» на суму 518 228 грн, у тому числі за 4 квартал 2016 на 147 001 грн, за 2 квартал 2018 на суму 371 257 грн на підставі таких документів: договорів (контрактів) та додатків до них, специфікацій, видаткових (прибуткових) накладних, товарно-транспортних накладних, актів звірок, актів виконаних робіт, актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), податкових накладних, головних книг, виписки руху коштів з банківського рахунку підприємства, оборотних відомостей по рахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції», 702 «Дохід від реалізації робіт (послуг)», 711 «Дохід від купівлі продажу іноземної валюти», 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів», 714 «Дохід від операційної курсової різниці», 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки».

Проте, як обґрунтовано зауважили суди попередніх інстанцій, відповідачем не надано пояснень стосовно того, на підставі яких саме з перелічених в акті перевірки документів встановлено спірну курсову різницю.

Колегія суддів зазначає, що курсові різниці від перерахунку коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються відповідно до пункту 8 П(С)БО 21 у складі інших операційних доходів. Інформація про доходи від таких курсових різниць згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, узагальнюється відповідно на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці». Для відображення операцій продажу іноземної валюти у бухгалтерському обліку використовуються субрахунки 333 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті», 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті». Тобто фактичною датою здійснення операцій продажу валюта списується з поточного валютного субрахунку 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті», 362 «Розрахунки з іноземними покупцями». Дохід від продажу (купівлі) іноземної валюти узагальнюється на субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти».

У звіті про фінансові результати (форма №2) згідно з даними бухгалтерського обліку позивача відображено в рядку 2120 «Інші операційні доходи» наступні показники: за друге півріччя 2016 року дохід від курсових різниць складає 4 648 298,97 грн; за 2017 рік загальний дохід складає 1 555 430,13 грн, у тому числі дохід від курсових різниць - 1 536 197,89 грн та 19 232,24 грн дохід від штрафів; за перше півріччя 2018 року загальний дохід - 221 924,61 грн, у тому числі дохід від курсових різниць 205 674,61 грн та дохід від продажу ОЗ - 16 250,00 грн. Позитивні курсові різниці, які виникли на підприємстві під час оприбуткування валюти, купівлі - продажу валюти, при закритті періоду на дату балансу, є підтвердженими та в повному обсязі включені до доходу позивача, про що свідчать Аналізи рахунків 71, 711, 714, 79.

Під час розгляду справи у судах першої та апеляційної інстанцій позивач звертав увагу на те, що контролюючим органом у таблиці, доданій до пояснень, не правильно відображена кореспонденція рахунків Дт з Кт, а саме не відображено дохід від придбання валюти Дт 333 Кт 711 у періодах: ІІ півріччя 2016 року - 24,30 грн, 2017 рік - 520,90 грн, 2018 рік - 29,24 грн.

У свою чергу, відповідачем не спростовано наведених доводів позивача та посилання на те, що різниця, зазначена в даних ДПС у показниках «Дохід від операційної курсової різниці» Дт 334 Кт 714 в сумі 4 232 583,10 грн, не співпадає з даними бухгалтерського обліку ПП «Адамас» Дт334 Кт 714 в сумі 4 225 616,72 грн у зв`язку з тим, що не знято відсотки на залишок коштів на розрахунковому рахунку, які в Звіті про фінансові результати за ІІ півріччя 2016 року відображені в рядку 2240 «Інші доходи» в сумі 6935,21 грн, чим завищено суму позитивних курсових різниць.

З приводу розбіжності за ІІ півріччя 2016 року по показнику «Дохід операційної курсової різниці (надходження коштів від нерезидента)» Дт 362 Кт 714 в сумі 147 036,00 грн, то судами попередніх інстанцій встановлено, що така відсутня, на підтвердження чого позивачем надано Аналіз та Картку субрахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями».

Так, у 2016 році валютні рахунки позивача були відкриті у банках ПАТ «КРЕДОБАНК» та ПАТ «УНІВЕРСАЛ БАНК», валюта EUR, RUB, USD. При отриманні коштів від нерезидентів нараховано курсових різниць на суму 121 302,35 грн, у тому числі від надходження USD - 110 338,86 грн, від надходження RUB - 10 963,49 грн. Однак податковим органом загальна сума визначена у розмірі 268 338,35 грн, при цьому обґрунтування щодо розбіжності в сумі 147 036,00 грн не надано.

Щодо розбіжності за І півріччя 2018 по показнику «Дохід операційної курсової різниці (надходження коштів від нерезидента)» Дт 362 Кт 714 в сумі 371 227,00 грн, за даними бухгалтерського обліку ПП «Адамас» остання також відсутня, що підтверджується Аналізом та Карткою субрахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями».

У 2018 році у позивача валютні рахунки були відкриті в банку ПАТ «КРЕДОБАНК», валюта EUR, RUВ, USD. З Аналізу та Картки субрахунку 362 вбачається, що при отриманні коштів від нерезидентів нараховано курсові різниці в сумі 29 897,17 грн, у тому числі від надходження USD - 28 606,05 грн, від надходження EUR - 1291,12 грн. Податковим органом загальна сума визначена у розмірі 401 124,17 грн, при цьому розбіжність у сумі 371 227,00 грн відповідачем не обґрунтована.

Також судами попередніх інстанцій встановлено, що між ПП «Адамас» та «ТОП ФУДС ІНТЕРНЕШЕНАЛ» укладено контракт на суму 34 000,00 USD. Відвантаження обладнання відбулося 10.10.2017 згідно з митною декларацією №UA100110\2017\399221 на суму 34 000,00 USD, що по курсу НБУ 26,551695 становило 902 757,63 грн. Оплата за обладнання надійшла 11.04.2018 в сумі 28 276,00 EUR, що по курсу НБУ 32,108349 становило 907 895,68 грн. На дату балансу 31.03.2018 курс НБУ USD склав 26,405249, а сума заборгованості по «ТОП ФУДС ІНТЕРНЕШЕНАЛ» - 34 000,00 USD, що в еквіваленті 897 778,47 грн. Курсова різниця: 907 895,68 - 897 778,47 = 10 117,21 грн.

ПП «Адамас» проведено відвантаження обладнання ТОО «Аяла Плюс» відповідно до митної декларації №UA100110\2018\057175 від 18.04.2018 на суму 7000,00 USD, що по курсу НБУ 26.082873 становило 182 580,11 грн. Оплата надійшла 26.04.2018 у сумі 7000,00 USD, що в еквіваленті по курсу НБУ 26.270545 становило 183 893,82. Курсова різниця: 183 893,82 - 182 580,11 = 1313,71 грн.

За аналогічною методикою розраховано курсові різниці по НАВИГАТОР згідно з митною декларацією № UA101090\2018\004683 від 14.06.2018; АО «Евразіан Фудс» згідно з митними деклараціями: № 101060003\2016\001675 від 18.08.2016, №101060003\2016\001761 від 25.08.2016, № l01060003\2016\001762 від 25.08.2016, № 101060003\2016\001763 від 25.08.2016, № 101060003\2016\002116 від 20.09.2016, № 101060003\2016\002947 від 14.11.2016; та Агро Універсал згідно з митною декларацією № 100270001\2016\055542 від 15.11.2016. Додатково зазначено, що контрагент перерахував кошти у повному обсязі, але з перерахованих коштів стягнуто міжнародним банком комісію у розмірі 45 USD.

АО «Евразіан Фудс» зробило передплату за обладнання 07.02.2018 в сумі 25 823,70 EUR, що по курсу НБУ 33,856502 становило 874 300,15 грн. Позивач відвантажив обладнання контрагенту відповідно до митної декларації №UA100110\2018\056498 від 21.03.2018 на суму 28 693,00 EUR, що в еквіваленті по курсу НБУ 32.287252 становило 926 418,12 грн. На дату балансу 31.03.2018 курс НБУ EUR складав 32.737228, а заборгованість АО «Евразіан Фудс» - 2869,30 EUR. Сума заборгованості на дату балансу 2869,30 х 32,737228 = 93 932,93 грн. Сума заборгованості на дату відвантаження 2869,30 х 32,287252 = 92 641,81 грн. Курсова різниця: 93 932,93 - 92 641,81 = 1291,12 грн.

Крім того, між ПП «Адамас» та ТнВ «Сир Стародубський» укладено контракт на суму 40 000,00 USD. Аванс за обладнання надійшов на розрахунковий рахунок позивача 20.09.2016 у сумі 1 039 904,00 RUВ (по курсу НБУ 0,39692 - 412 758,70 грн). Відвантаження товару відбулося 21.11.2016 згідно з митною декларацією №100270001\2016\055630 на суму 40 000,00 USD, що в еквіваленті по курсу НБУ 25.895267 становило 1 035 810,68 грн.

У бухгалтерському обліку позивача суму в валюті контракту USD переведено в RUВ по крос курсу 64,35591 на дату відвантаження обладнання: 40 000,00 х 64,35591 =2 574 236,40 RUВ.

Наступна оплата надійшла 22.11.2016 у сумі 1 287 160,00 RUB, що по курсу НБУ на цю дату 0,40063 становило 515 674,91 грн, а на момент відвантаження 21.11.2016 згідно з курсом НБУ: 1 287 160,00 х 0,39776= 511 980,76 грн. Курсова різниця: 515 674,91 - 511 980,76 = 3694,15 грн.

Кінцевий розрахунок відбувся 20.12.2016 шляхом перерахунку 247 172,40 RUB, що в еквіваленті по курсу НБУ 0,42717 становило 105 584,63 грн, та на дату відвантаження, відповідно: 247 172,40 х 0,39776 = 98 315,29 грн. Курсова різниця: 105 584,63 - 98 315,29 = 7269,34 грн.

За наведених обставин колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо правомірного відображення ПП «Адамас» у бухгалтерському обліку позитивних курсових різниць по Дт 362 в Кт 714 за II півріччя 2016 року в сумі 121 302,35 грн, за І півріччя 2018 року в сумі 29 897,17 грн.

Таким чином, висновок контролюючого органу щодо заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на прибуток внаслідок не відображення доходу від операційних курсових різниць є помилковим, у зв`язку з чим спірне податкове повідомлення-рішення від 03.07.2019 № 0008901401 є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо посилання відповідача у касаційній скарзі на відсутність висновку Верховного Суду з приводу заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на прибуток внаслідок не відображення доходу від операційних курсових різниць як підставу касаційного оскарження судових рішень, то Суд уважає їх необґрунтованими, оскільки в касаційній скарзі ГУ ДПС у Полтавській області не зазначено, щодо якої саме норми матеріального права відсутній висновок Верховного Суду. Водночас обґрунтування касаційної скарги зводиться виключно до відображення обставин, зазначених в акті перевірки, яким суди попередніх інстанцій надали належну оцінку.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу ГУ ДПС у Полтавській області слід залишити без задоволення.

Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Положення статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України застосовуються Верховним Судом з урахуванням положень пункту 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX.

Керуючись статтями 341 345 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2020 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.В. Дашутін

Судді О.О. Шишов

М.М. Яковенко