Історія справи

ПОСТАНОВА

Іменем України

21 лютого 2019 року

Київ

справа №818/309/18

адміністративне провадження №К/9901/60434/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 15 березня 2018 року (суддя Шевченко І.Г.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 7 серпня 2018 року (колегія у складі суддів: Мельнікова Л.В., Донець Л.О., Бенедик А.П.) у справі № 818/309/18 за позовом Приватного підприємства «Червонослобідське 2» до Головного управління ДФС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство «Червонослобідське-2» (далі - позивач або ПП) звернулось до Сумського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Головного управління ДФС у Сумській області (далі - відповідач або ДФС), в якої просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Сумській області від 20 вересня 2017 року № 0003381402 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 711269 грн. в повному обсязі.

В обґрунтування позову позивач зазначає, що ДФС безпідставно та неправомірно визначено ціну реалізації власної сільськогосподарської продукції підприємства, а відповідно і базу оподаткування податком на додану вартість, в зв'язку з чим оскаржуване ППР є неправомірним та підлягає скасуванню.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 15 березня 2018 року, залишеною без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 7 серпня 2018 року, адміністративний позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що висновок контролюючого органу, викладений в акті перевірки про заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість за 2014 рік на суму 383555 грн. суперечить вимогам ПК України, оскільки база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг за цей період визначалась виходячи з договірної вартості цих товарів. Відповідачем безпідставно застосовано до операцій з реалізації товарів, здійснених позивачем за 2015-2016 роки встановлені інтервенційні ціни на товари, які визначені наказами Міністерства аграрної політики та промисловості України від 24.06.2014 № 242, від 03.10.2014 № 384, від 29.07.2015 № 292, від 14.09.2016 № 305 відповідно до Закону України «Про державну підтримку сільського господарства в Україні» від 24.06.2004 №1877-ІV, оскільки такі ціни не можуть застосовуватися до продавців сільськогосподарських товарів, які здійснювали реалізацію сільськогосподарських товарів за межами Аграрної біржі, відтак, операції з продажу ПП "Червонослобідське-2", які були визначені в акті перевірки контролюючим органом, та який став підставою винесення оскаржуваного рішення, не є продажем товарів, ціни на які підлягають державному врегулюванню, так як їх реалізація відбувалась самостійно виробником за межами аграрної біржі. Отже, за висновком судів, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг визначається з їх договірної вартості та не може бути нижче звичайних цін (їх собівартості), які і підлягають застосуванню. А тому, відповідачем необґрунтовано зроблено висновок про заниження позивачем податкового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 757090 грн., а позивачем правомірно визначалась ціна товарів з контрагентами, а відповідно і податкові зобов'язання при проведенні господарських операцій з реалізації даної сільськогосподарської продукції за вказаний період виходячи з договірної вартості.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог ПП «Червонослобідське-2» відмовити у повному обсязі.

Відповідач зазначає, що неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права призвело до неправильного вирішення даної справи, що є підставою для скасування прийнятих по справі судових рішень про задоволення позову у повному обсязі.

Судами першої та апеляційної інстанції не враховано, що згідно із абзацом 2 пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню.

Крім того, відповідач посилається на порушення позивачем строків звернення до суду, передбачених пунктом 56.19 статті 56 Податкового кодексу України.

В письмовому відзиві на касаційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з таких підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, посадовими особами відповідача проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питання дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2014 по 30.06.2017, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2014 по 30.06.2017 року, за результатами якої складено акт від 06.09.2017 № 1918/28-18-14-02/34337683/65.

Перевіркою установлено порушення позивачем абз. 2 п. 188.1 ст. 188 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 757090 грн., в т.ч. за липень 2014 року на суму 188075 грн., за серпень 2014 року на суму 49911 грн., за вересень 2014 року на суму 5419 грн., за жовтень 2014 року на суму 139480 грн., за листопад 2014 року на суму 413 грн., за грудень 2014 року на суму 257 грн., за серпень 2015 року на суму 25057 грн., за вересень 2015 року на суму 89751 грн., за жовтень 2015 року на суму 149 грн., за листопад 2015 року на суму 186792 грн., за грудень 2015 року на суму 58884 грн., за серпень 2016 року на суму 10005 грн., за вересень 2016 року на суму 2897 грн.

У ході перевірки встановлено реалізацію сільськогосподарської продукції, а саме пшениці, кукурудзи та ячменя, що підлягає державному регулюванню за цінами, що є меншими ніж встановлені максимальні інтервенційні ціни, що призвело, до заниження доходів від продажу сільськогосподарської продукції на загальну суму 757090 грн.

На підставі акту перевірки від 06.09.2017 № 1918/28-18-14-02/34337683/65 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.09.2017 року № 0003381402, яким збільшено позивачу суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 711269,00 грн., з яких за податковим зобов'язанням - 569015,00 грн. та 142254,00 грн. за штрафними санкціями.

Задовольняючи позовні вимоги, суди зазначили, що частиною першою статті 58 Конституції України передбачено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи, тому висновок контролюючого органу, викладений в акті перевірки про заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість за 2014 рік на суму 383555 грн. суперечить вимогам ПК України, оскільки база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг за той час визначалась виходячи з договірної вартості цих товарів. Відтак, за всіма операціями продажу товарів, здійснених позивачем за 2014 рік, абзац 2 п. 188.1 статті 188 ПК України, в редакції на дату перевірки, не може застосовуватися в розумінні статті 58 Конституції України.

Щодо нарахування грошового зобов'язання з 01.01.2015, суди зазначили, що основи державної політики у бюджетній, кредитній, ціновій, регуляторній та інших сферах державного управління щодо стимулювання виробництва сільськогосподарської продукції та розвитку аграрного ринку, а також забезпечення продовольчої безпеки населення визначено Господарським кодексом України та Законом України «Про державну підтримку сільського господарства в Україні» № 1877-IV від 24 червня 2004 року. Частиною 2 пункту 3.2 статті 3 вказаного Закону зазначено, що держава не здійснює цінове регулювання за межами організованого аграрного ринку України, а тому інтервенційні ціни не можуть застосовуватися до продавців сільськогосподарських товарів, які здійснювали реалізацію сільськогосподарських товарів за межами Аграрної біржі, отже, операції з продажу ПП «Червонослобідске-2» не є продажом товарів, ціни на які підлягають державному врегулюванню, оскільки їх реалізація відбувалась самостійно виробником за межами аграрної біржі.

Колегія суддів приходить до висновку, що рішення судів попередніх інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

Пунктом 188.1 статті 188 ПК України (в редакції, що діяла до 01.01.2015) було визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Абзацом 2 пп. 188.1 статті 188 ПК України (в редакції від 01.01.2015) передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Під час перевірки податковим органом встановлено, що позивачем в 2014-2015 р.р. здійснено реалізацію сільськогосподарської продукції, що підлягає державному регулюванню за цінами, що є меншими, ніж встановлені максимальні інтервенційні ціни, що призвело до заниження доходів від продажу сільськогосподарської продукції на загальну суму 757090 грн.

Судами попередніх інстанцій також встановлено, що приватне підприємство «Червонослобідське-2» відповідно до статті 209 ПК України, - перебувало на спеціальному режимі оподаткування, оскільки здійснює діяльність у сфері сільськогосподарського господарства.

Відповідач в рішенні про результати розгляду скарги від 21.12.017, в письмових запереченнях, в апеляційній та касаційній скаргах посилався на порушення, окрім п.п.1.188 ст. 188 ПК України та Закону України «Про державну підтримку сільського господарства України» № 1877 також на приписи Закону України «Про ціни та ціноутворення» № 5007, зазначаючи, що цими законами регулюється ціна продажу сільськогосподарської продукції, яка встановлювалась в 2014-2015 р.р. відповідними наказами Міністерства аграрної політики та промисловості України.

Закон № 5007 визначає основні засади цінової політики і регулює відносини, що виникають у процесі формування, встановлення та застосування цін, а також здійснення державного контролю (нагляду) та спостереження у сфері ціноутворення.

Дія цього Закону поширюється на відносини, що виникають у процесі формування, встановлення та застосування цін Кабінетом Міністрів України, органами виконавчої влади, органами місцевого самоврядування та суб'єктами господарювання, які провадять діяльність на території України, а також здійснення державного контролю (нагляду) та спостереження у сфері ціноутворення (ст.2 ЗУ № 5007). Державне регулювання цін здійснюється Кабінетом Міністрів України, органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень шляхом:1) установлення обов'язкових для застосування суб'єктами господарювання: фіксованих цін; граничних цін; граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) та постачальницько-збутової надбавки (постачальницької винагороди); граничних нормативів рентабельності; розміру постачальницької винагороди; розміру доплат, знижок (знижувальних коефіцієнтів); 2) запровадження процедури декларування зміни ціни та/або реєстрації ціни (ст.13 ЗУ № 5007).

Суди правильно прийшли до висновку, що всі накази Міністерства аграрної політики та промисловості України від 24.06.2014 № 242, від 03.10.2014 № 384, від 29.07.2015 № 292, від 14.09.2016 № 305 та Методика визначення мінімальної та максимальної інтервенційної ціни об'єкта державного цінового регулювання, яка затверджена постановою Кабінету Міністрів України № 159 видані на виконання Закону України «Про державну підтримку сільського господарства України» № 1877, яким встановлено, що Держава не здійснює цінове регулювання за межами організованого аграрного ринку України (абз.2 ст.3.2). Організований аграрний ринок це сукупність правовідносин, пов'язаних з укладенням та виконанням цивільно-правових договорів, предметом яких є сільськогосподарська продукція, за стандартизованими умовами та реквізитами біржових договорів (контрактів) і правилами Аграрної біржі (п.п.2.12). Відтак, зазначені накази не підлягають застосуванню до даних правовідносин.

Відповідач не спростував висновків судів попередніх інстанцій.

Щодо строків звернення до суду, колегія суддів Касаційного суду зазначає наступне.

Відповідно до пункту 56.19 статті 56 Податкового кодексу України у разі, коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження, відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

Отже, зазначений пункт Податкового кодексу України встановлює місячний строк для оскарження податкових повідомлень-рішень, який, за змістом цієї норми, починає перебіг із дня, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження.

Аналіз пунктів 56.18 та 56.19 статті 56 Податкового кодексу України свідчить про те, що ці норми по-різному регулюють питання строків судового оскарження рішень контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання.

По-перше, відрізняється тривалість строку, протягом якого платник податків має право звернутися до суду з вимогою щодо протиправності рішення контролюючого органу. Якщо пункт 56.18 статті 56 Податкового кодексу України відсилає до строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу (1095 днів), то пункт 56.19 розглядуваної статті встановлює місячний строк для судового оскарження.

По-друге, передбачений пунктом 56.18 статті 56 Податкового кодексу України строк розпочинає свій перебіг від дня, що настає за днем отримання платником податків рішення контролюючого органу. А строк, установлений пунктом 56.19 цієї ж статті Податкового кодексу України, починає відлік від дня, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження. При цьому на момент початку перебігу строку для судового оскарження за правилами пункту 56.19 статті 56 Податкового кодексу України аналогічний строк згідно з приписами пункту 56.18 цієї ж статті є таким, що вже розпочався.

Таким чином, два зазначені приписи Податкового кодексу України по-різному регулюють ті самі правовідносини і при цьому суперечать один одному. За таких обставин пункти 56.18 та 56.19 статті 56 Податкового кодексу України не можуть застосуватися судами одночасно, натомість перевагу повинно бути надано одній із цих законодавчих норм.

При розв'язанні розглядуваної законодавчої колізії слід керуватися пунктом 56.21 статті 56 Податкового кодексу України. Цією нормою встановлено, що у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

На необхідності дотримання судами правила вирішення колізій у податковому законодавстві на користь платника податків наголошено також в Остаточному рішенні Європейського суду з прав людини від 14 жовтня 2010 року у справі "Щокін проти України".

Європейський суд дійшов висновку про порушення прав заявника, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, зокрема, у зв'язку з тим, що національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника - платника податку, коли у його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.

Ураховуючи викладене, строк для звернення до суду платника податків із вимогою щодо визнання протиправним рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання повинен визначатися за правилами пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України. Зазначений строк становить 1095 днів із дня отримання такого рішення, незалежно від того, чи скористалася особа своїм правом на досудове розв'язання спору шляхом застосування процедури адміністративного оскарження.

Враховуючи вищенаведене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, не спростованими доводами касаційної скарги, про наявність законних підстав для задоволення позову.

Суд касаційної інстанції визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.

Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Сумський області залишити без задоволення, а рішення Сумського окружного адміністративного суду від 15 березня 2018 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 7 серпня 2018 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

........................

........................

.........................

В.П.Юрченко І.А.ВасильєваС.С.Пасічник Судді Верховного Суду