Історія справи

ПОСТАНОВА

Іменем України

20 листопада 2018 року

Київ

справа №806/434/16

касаційне провадження №К/9901/28762/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Малинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 13.05.2016 (суддя Семенюк М.М.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 23.08.2016 (головуючий суддя - Іваненко Т.В., судді: Кузьменко Л.В., Франовська К.С.) у справі № 806/434/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Папір-Мал» до Малинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Папір-Мал» в березні 2016 року звернулося до адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.11.2015 №0000692200.

Житомирський окружний адміністративний суд постановою від 13.05.2016 позовні вимоги задовольнив.

Житомирський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 23.08.2016 залишив постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 13.05.2016 без змін.

Малинська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Житомирській області звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просила постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 13.05.2016 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 23.08.2016 скасувати та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема, підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20, статті 44, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, статей 7, 11, 71, 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Зокрема, зазначає, що судовими інстанціями неповно з'ясовано обставини, які мають значення для правильного вирішення справи. Відповідач наголошує на тому, що контрагент позивача - Товариство з обмеженою відповідальністю «БК «Аксата Моноліт», основним видом діяльності якого є будівництво житлових і нежитлових будівель, штучно введено до ланцюгових поставок целюлози з метою імітації господарських операцій та набуття безпідставної податкової вигоди.

Крім того, податковий орган зазначає, що у задоволенні його усного клопотання про витребування додаткових доказів («Головної книги») судом першої інстанції під час розгляду справи безпідставно було відмовлено. Необхідність витребування вказаного доказу податковий орган обґрунтовує потребою у перевірці факту включення договору про відступлення права вимоги від 28.02.2015, на підставі якого здійснювалися розрахунки за спірними операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю БК «Аксата Моноліт», до відомостей бухгалтерського обліку позивача.

Переглядаючи оскаржені судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Малинською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Житомирській області було проведено позапланову виїзну документальну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Папір-Мал» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.01.2015, за результатами якої складено акт від 26.10.2015 №21/22-12/30477405.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України у зв'язку з неправомірним віднесенням до складу податкового кредиту за січень 2015 року податку на додану вартість в загальній сумі 364402,5грн. за операціями з придбання у Товариства з обмеженою відповідальністю «БК «Аксата Моноліт» товарів (основа целюлозного паперу (2 ґатунок) у кількості 136,6478т. в загальній сумі 2186415грн. на підставі договорів поставки від 20.01.2015 №№20/01/01, 20/01/15.

Відсутність права у позивача на формування податкового кредиту за вказаними операціями податковий орган пов'язує з тим, що вони не мали реального характеру з огляду на непідтвердження первинними документами. Так, відповідач вказує на відсутність документів щодо обліку та зберігання сировини, документів щодо фактичного відвантаження придбаних товарів (журналу обліку в'їзду-виїзду автотранспортних засобів на територію підприємства), щодо подальшого руху придбаного активу між структурними підрозділами та/або між матеріально-відповідальним особами позивача в зв'язку з використанням у власному виробництві, продажем іншому контрагенту тощо. Відповідач зазначає про дефектність деяких певних первинних документів, які не можуть бути підставою для висновку про реальність здійснення господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «БК «Аксата Моноліт», зокрема, відомості у журналі обліку видачі сировини у виробництво здійснені з порушенням хронології граф «дата оприбуткування» і «дата видачі», деякі товарно-транспортні накладні не містять печатки контрагента позивача, у подорожніх листах не зазначено відомостей про факт навантаження товару.

Крім того, податковий орган посилається на неможливість опитати керівника/засновника Товариства з обмеженою відповідальністю «БК «Аксата Моноліт» з огляду на його відсутність за місцем проживання.

При цьому, посилаючись на пункт 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, контролюючий орган вказує на те, що документи, що підтверджують показники, відображені платником податків у податковій звітності, вважаються відсутніми у платника податків (позивача) на час складення такої звітності, оскільки не надані до закінчення перевірки податковому органу, який проводить перевірку. Відповідач зауважує, що висновки судів попередніх інстанцій про реальність спірних господарських операцій ґрунтуються на оцінці наданих позивачем під час судового розгляду справи копій первинних документів, які не надавалися під час перевірки.

За результатами вказаної перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.11.2015 №0000692200 про визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 546603,75грн., в тому числі: в сумі 364402,5грн. основного платежу та в сумі 182201,25грн. штрафних (фінансових) санкцій.

За результатами адміністративного оскарження вказаний акт індивідуальної дії залишено без змін.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, керувався тим, що господарські операції позивача з контрагентом мали реальний характер та підтвердженні належними первинними бухгалтерськими документами.

Суд касаційної інстанції вважає передчасними висновки судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог з огляду на таке.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податку як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформленими з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

За наведених законодавчих положень, умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали зміст і суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового (грошового) зобов'язання на підставі таких операцій.

Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Вимоги частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що реальність господарських операцій потребує, зокрема, з'ясування того факту, чи справді активи (товари) отримано від указаного у первинних документах контрагента.

Для цього треба встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його задекларованим постачальником, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.

Проте, суди попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з'ясування всіх обставин справи дослідження вказаних обставин залишили поза увагою.

Не перевірено судовими інстанціями й факт реального руху активів по всьому ланцюгу учасників схеми, не з'ясовано, ким і коли вироблялись придбані позивачем товарно-матеріальні цінності та чи вироблялись взагалі, яким чином зберігалися і постачалися, чи залучалися до виконання спірних операцій треті особи (якщо так, то на підставі яких угод і на яких умовах).

Крім того, при дослідженні питання оплати позивача за придбані матеріальні цінності суди попередніх інстанцій встановили, що розрахунки між сторонами здійснювалися поетапно на підставі договору відступлення права вимоги від 28.02.2015 №28/02-15, згідно з яким первісний кредитор (Товариство з обмеженою відповідальністю «БК «Аксата Моноліт») переуступає право вимоги сплати зобов'язань в загальній сумі 2186415грн. у боржника (Товариство з обмеженою відповідальністю «Папір-Мал») за договорами поставки від 20.01.2015 №№20/01/15 та 20/01/01 новому кредитору (Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтертеймент Груп»).

При цьому, суд касаційної інстанції зауважує, що як встановлено судами, договір про відступлення права вимоги укладений у лютому 2015 року, а згідно з поясненнями позивача, які надавались під час розгляду справи судам попередніх інстанцій, фактичні розрахунки за зобов'язаннями з Товариством з обмеженою відповідальністю «БК «Аксата Моноліт» позивач здійснював на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтертеймент Груп» у березні та вересні 2015 року, тобто поза межами періоду, який перевірявся.

Акт за результатами перевірки відповідачем складено у жовтні 2015 року, тому станом на момент подання заперечень на акт перевірки та адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення обставини щодо зміни порядку розрахунків з Товариством з обмеженою відповідальністю «БК «Аксата Моноліт» (а саме - за правилами договору про відступлення права вимоги) та фактичне здійснення оплати, вже існували і були відомі позивачу.

За таких обставин, питання відповідності податкового обліку бухгалтерському обліку, на чому наполягав відповідач, підлягало перевірці судами, як і те, чим аргументував позивач свої заперечення на акт перевірки та чи вказував про зміну порядку проведення розрахунків та про фактичну оплату за зобов'язаннями до звернення з цим позовом до суду або з'ясувати причини неповідомлення такої інформації.

За таких обставин, у даному випадку дослідженню підлягає й перевірка факту включення договору від 28.02.2015 про відступлення права вимоги до відомостей бухгалтерського обліку позивача у хронологічній послідовності з іншими документами.

Крім того, при розгляді справи судами попередніх інстанцій та у касаційній скарзі відповідач наголошував на тому, що під час проведення перевірки позивач в порушення підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України не надав жодних первинних документів щодо обліку сировини та матеріалів у місці їх зберігання (складі), а тому надані під час судового розгляду справи такі документи не повинні враховуватися судом, оскільки в силу пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України вважаються відсутніми.

Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, не є обмеженими поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Суди попередніх інстанцій, забезпечуючи дотримання принципу змагальності сторін та свободи в поданні ними суду своїх доказів при вирішенні спору, надали оцінку поданим позивачем документам щодо підтвердження обліку товарів, а саме - копії витягу з журналу видачі сировини зі складу, роздруківці з програми « 1-С підприємство».

Утім, як зазначено у касаційній скарзі та не спростовується матеріалами справи, оригінали таких доказів судами не оглядались та не витребовувались.

Крім того, у підтвердження позиції щодо суперечливого характеру наданої судам первинної документації щодо обліку сировини податковий орган вказував на те, що операції з поставки товарів мали місце у січні 2015 року, утім наданий позивачем витяг з журналу видачі сировини зі складу стосується періоду, починаючи з лютого 2015 року. При цьому, такий витяг відображає фіксацію надходження і видачі сировини з порушенням порядку послідовності.

Таким чином, у справі, що розглядається, висновки судів про помилковість доводів відповідача щодо штучного формування показників податкового обліку за операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю «БК «Аксата Моноліт» є передчасними та зроблені без належного з'ясування фактичних обставин справи.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про наявність чи відсутність підстав для задоволення позову з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Малинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області задовольнити частково.

Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 13.05.2016 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 23.08.2016 у справі № 806/434/16 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Т.М.Шипуліна Л.І.Бившева В.В.Хохуляк