Історія справи

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 вересня 2025 року

м. Київ

справа №380/10906/24

адміністративне провадження № К/990/22677/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О.О.,

суддів: Желтобрюх І.Л., Яковенко М.М.

розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мобіжук» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення, провадження в якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року (прийняту в складі: головуючого судді Потабенко В.А.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2025 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Кухтея Р.В., суддів Носа С.П., Шевчук С.М.)

УСТАНОВИВ;

І. Суть спору

1. Товариство з обмеженою відповідальністю Мобіжук (далі - ТОВ Мобіжук, Товариство, позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС, податковий орган, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення (далі - ППР) ГУ ДПС №5756/13-01-07-09 від 15.02.2024 про нарахування штрафної санкції.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що наказ №3298-п від 28.11.2023 про проведення перевірки містить лише правові підстави для призначення перевірки, але не містить фактичних підстав для призначення перевірки, які визначені законом. Крім того, аналіз зазначених норм дає підстави вважати, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом контролюючого органу прийти на перевірку без попередження. Однак, перевірка реєстратору розрахункових операцій (далі - РРО) за минулий період часу на основі даних Системи обліку даних (далі - СОД) РРО носить характер камеральної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. Отже, контролюючий орган вийшов за межі предмету встановленого такого виду перевірки як фактична. Крім того, дані СОД РРО ДПС України, на які контролюючий орган посилається, як на джерело доказу, не можуть підтвердити факт невидачі особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, розрахункового документу встановленої форми та змісту, як це передбачено п.2 ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг №265/95-ВР від 06.07.1995 (далі - Закон №265/95-ВР). Додатки до актів не містять копій виданих позивачем покупцям розрахункових документів (фіскальних чеків), які б не містили всіх необхідних реквізитів, в тому числі індивідуального номера платника ПДВ, отриманих контролюючим органом у встановлений законом спосіб, і які б дали можливість визначити суму проведених з порушенням розрахункових операцій з якої мали б нараховуватися штрафні санкції за невидачу (в паперовому вигляді та/або) розрахункового документа, відповідно до п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР, яка передбачає штрафну санкцію саме за невидачу фіскального документа в паперовій та/або електронній формі. Лише один фіскальний чек, отриманий в результаті проведеної контрольної розрахункової операції, не може виступати доказом невидачі позивачем розрахункових документів на суму всіх реалізованих ним товарів не відомо за який період, оскільки він не зазначений контролюючим органом. Більше того, копії фіскальних чеків (в паперовому вигляді) за період з 01.10.2023 по 08.12.2023, що збережені на серверах Товариства та видавались покупцям в паперовому вигляді під час здійснення відповідних розрахункових операцій, містять усі обов`язкові реквізити фіскального чека, в тому числі індивідуальний номер платника ПДВ.

ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

3.Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2025 року, адміністративний позов задоволено.

3.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення ГУ ДПС у Львівській області від 15.02.2024 р. №5756/13-01-07-09.

4. . Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції з чим погодився суд апеляційної інстанції виходив з того, що дані СОД РРО є предметом дослідження саме камеральної перевірки, однак ніяк ні фактичної. Використання під час проведення фактичної перевірки даних, що містяться в СОД РРО за періоди, які передували дню початку фактичної перевірки, протирічить змісту та суті проведення такої перевірки, оскільки така перевірка проводиться без попередження платника податків, за місцем провадження діяльності та охоплює лише чітко визначене ПК України коло питань (обіг готівки, розрахункові операції, касові операції, наявність ліцензій та свідоцтв, питання укладання трудового договору та оформлення трудових відносин), спрямована на виявлення порушень тут і зараз. Суд дійшов висновку, що контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки ТОВ Мобіжук досліджено та взято до уваги інформацію з СОД РРО за період з 01.10.2023 по 30.11.2023, яка підлягає перевірці під час проведення камеральних, а не фактичних перевірок. Водночас, під час проведення фактичної перевірки нових (інших) порушень контролюючим органом встановлено не було. Відтак, акт фактичної перевірки №13944/22-01-07-05/37741113 від 08.12.2023 та прийняте на його підставі оспорюване рішення не можна вважати правомірними. Щодо суті виявленого порушення, суди вказували, що аналіз змісту розрахункового документа №40464 від 30.11.2023, який був виданий суб`єктом господарювання в момент здійснення контрольної закупки у межах проведення контролюючим органом фактичної перевірки, дає підстави для висновку, що в ньому наявний ІПН платника ПДВ ТОВ Мобіжук, що в свою чергу виключає застосування до нього санкцій, передбачених п.2 статті 17 Закону №265/95-ВР.

ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

5. Податковий орган не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2025 року у справі №380/10906/24 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №380/10906/24 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

5.2. Так, відповідач зазначає, що перевірка контролюючим органом даних інформаційної системи СОД РРО, ніяким чином не перетворює процедуру фактичної перевірки на камеральну, оскільки контролюючий орган не позбавлений права провести фактичну перевірку на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. При цьому, ні п.п.75.1.3 п.75.1 статті 75 ПК України, ні інші норми цього Кодексу не передбачають такого порядку здійснення фактичної перевірки як фіксація тільки тих фактів, які будуть виявлені на місці проведення такої перевірки, та не встановлюють такого обмеження, як фіксація лише тих порушень законодавства, які будуть виявлені на місці та в день проведення такої перевірки і які вчинені платником під час здійснення контролюючим органом фактичної перевірки.

5.3. Податковий орган звертає увагу на те, що судами попередніх інстанцій неправильно оцінено та проаналізовано зміст фіскального чека №6aao34UG_qU від 30.11.2023 на загальну суму 314,00 грн, отриманого при контрольно-розрахунковій операції на наявність усіх обов`язкових реквізитів. Стверджує, що службовий документ №40464 КП немає жодного відношення до фіскального чеку №6aao34UG_qU від 30.11.2023 на суму 314,00 грн., так як містить ФН 3000865839, а розрахункова операція проводилася через ФН ПРРО 4000105446. Більше того, при переході на сайт ДПС (www.cabinet.tax.gov.ua) за посиланням на фіскальний чек №6aao34UG_qU від 30.11.2023 о 09:57:46 на суму 314,00 грн, то такий не містить ІПН платника ПДВ, а тим паче шапки службовий документ №40464 КП з відповідними реквізитами.

6. ТОВ Мобіжук, у відзиві на касаційну скаргу посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

IV. Установлені судами фактичні обставини справи

7. Суди попередніх інстанцій установили, ГУ ДПС у Хмельницькій області відповідно до наказу №3298П від 28.11.2023 Про проведення фактичної перевірки та направлень на перевірку №6356, №6357 від 28.11.2023 була проведена фактична перевірка господарської одиниці магазину, розташованого за адресою: Хмельницька область, Кам`янець-Подільський район, м.Дунаївці, вул.Шевченка, 59/1А, який належить суб`єкту господарської діяльності ТзОВ Мобіжук (код ЄДРПОУ - 37741113).

8. За наслідком перевірки складено акт фактичної перевірки №13944/22-01-07- 05/37741113 від 08.12.2023, на підставі якого ГУ ДПС було прийняте оспорюване ППР, яким до ТзОВ Мобіжук застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1491536,04 грн.

9. Указаним податковим повідомленням-рішенням до ТзОВ «МОБІЖУК» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1491536,04 грн.

10. Позивач оскаржив податкове повідомлення рішення від 15.02.2024 №5756/13-01-07-09 до ДПС України.

11. Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 02.05.2024 №12828/6/99- 00-06-03-02-06, скаргу ТзОВ «МОБІЖУК» залишено без задоволення, а податкове повідомлення рішення від 15.02.2024 №5756/13-01-07-09 без змін.

12. Уважаючи оспорюване податкове повідомлення-рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.

V. Оцінка Верховного Суду

13. Верховний Суд, переглядає оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України.

14. Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що складає ключові доводи касаційної скарги щодо порушення податковим органом порядку та процедури проведення фактичної перевірки, оформлення її результатів, колегія суддів зазначає наступне.

15. Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

16. Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

17. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

18. Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій відповідачем наказом призначено фактичну перевірку позивача на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

19. Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

20. За змістом наведених норм, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

21. Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

22. Суди зазначили, що в наказі від 28 листопада 2023 року №3298-п «Про проведення фактичних перевірок» господарських одиниць ТОВ «Мобіжук», ГУ ДПС у Хмельницькій області жодним чином не обґрунтував наявність підстав для перевірки позивача, передбачених підпунктами 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зокрема щодо отримання контролюючим органом у встановленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки.

23. Колегія суддів зазначає, що покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

24. Колегія суддів вважає висновки судів про те, що контролюючим органом було допущено порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки є помилковими, оскільки покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.

Щодо встановленого порушення пунктів 1, 2, статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», колегія суддів зазначає наступне.

25. Підставою для нарахування позивачу суми штрафних санкцій є висновок контролюючого органу про те, що в ході проведення фактичної перевірки за адресою: Хмельницька обл., м.Дунаївці, вул.Шевченка, 59/1А виявлений факт створення позивачем фіскальних чеків, однак в них був відсутнім такий обов`язковий реквізит, як індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з ПК України (перед номером друкуються великі літери - ПН).

26. Аналізуючи висновки судів попередніх інстанцій щодо означеного питання, Верховний Суд виходить з наступного.

27. Відповідно до п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані ; 2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

28. Відповідно до статті 17 Закону №265/95-ВР, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання : 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (п.1).

29. Отже, п.1 статті 17 Закону №265/95-ВР установлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання одного з трьох обов`язків : 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту п.1 ст.3 Закону №265/95-ВР, а третій - з п.2 ст.3 цього Закону.

30. Таким чином, наявність будь-якої з цих обставин (у сукупності або окремо) утворює склад правопорушення, передбаченого п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР.

31. Тому, проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої п.1 ч.17Закону №265/95-ВР.

32. Як убачається з матеріалів справи, податковим органом під час проведення фактичної перевірки було здійснено контрольну закупку на суму 314,00 грн, за наслідками якої суб`єкт господарювання видав розрахунковий документ №40464 від 30.11.2023.

33. У вказаному документі зазначено особу, яка його видала - ТОВ Мобіжук, господарську одиницю та адресу, а саме : Магазин, Хмельницька область, Дунаєвецький район, м. Дунаївці, вул. Шевченка, 59/1А. У шапці документа вказано ФН 3000865839 ІД 37741113 ЗН ЗА1001020098 ПН 377411113055. Службовий документ №404654 КП.

34. Крім того, на розрахунковому документі зазначено товар, який було придбано за результатами контрольної закупки на суму 314,00 грн, дату та час видачі розрахункового документа - 30.11.2023 о 09:57:46 год, ФН ПРРО 4000105446 та вказано, що такий розрахунковий документ є фіскальним чеком з №6AAО34UG.QU. Також на документі розташований QR-code, при переході за яким відкривається посилання на фіскальний чек №6AA034UG.QU від 30.11.2023, фіскальний номер РРО 4000105446, на сайті ДПС України www.cabinet.tax.gov.ua.

35. Суди попередніх інстанцій правильно висновували, що на розрахунковому документі №40464 від 30.11.2023 наявний ІПН платника ПДВ ТОВ Мобіжук, що в свою чергу виключає застосування до суб`єкта господарювання санкцій, передбачених п.2 ст.17 Закону №265/95-ВР.

36. У свою чергу, відповідач не навів аргументів та не надав належних та допустимих доказів, які б могли поставити під сумнів достовірність розрахункових документів, доданих позивачем до позовної заяви.

37. У суді касаційної інстанції контролюючий орган також з покликанням на відповідні докази не підтвердив правомірності своєї позиції та не зміг послатися на матеріали цієї справи як на належні та допустимі докази, які свідчать, що при контрольних закупах за місцями здійснення господарської діяльності позивача, останнім видавалися фіскальні чеки без обов`язкового реквізиту, а саме без індивідуального податкового номера платника ПДВ.

39. Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що суди ухвалили правильні по суті рішення щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 15 лютого 2024 року, проте із неправильним застосуванням норм матеріального права. У зв`язку з цим колегія суддів вважає, що оскаржувані судові рішення підлягають зміні в частині мотивів шляхом викладення його мотивувальної частин в редакції цієї постанови.

40. Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

41. Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

42. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин (частина четверта статті 351 КАС України).

43. Керуючись статтями 345 349 350 351 355 356 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.

2. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2025 року у справі №380/10906/24 змінити в частині мотивів, виклавши їх мотивувальну частину в редакції цієї постанови.

3. У іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду 29 жовтня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2025 року у справі №380/10906/24 - залишити без змін.

4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий О.О. Шишов

Судді І.Л. Желтобрюх

М.М. Яковенко