Історія справи

Ухвала КАС ВП від 14.07.2021 року у справі №826/6889/16

ПОСТАНОВА

Іменем України

15 липня 2021 року

Київ

справа № 826/6889/16

адміністративне провадження № К/9901/42136/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 826/6889/16

за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя Кобилянський К. М. ) від 10 листопада 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Костюк Л. О., Бужак Н. П., Троян Н. М. ) від 28 вересня 2017 року,

УСТАНОВИЛ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У квітні 2016 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1) звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - ДПІ в Оболонському районі) в якому, з урахуванням уточнень, просив:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15 жовтня 2016 року № 0007021701, № 0007011701, від 12 лютого 2016 року № 00008112014;

- визнати протиправними та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій від 15 жовтня 2015 року № 007031701, № 0006991701, № 0006981701 та від 30 грудня 2015 року № 0008801701.

2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що відповідачем у порушення вимог діючого податкового законодавства прийняті протиправні рішення, які суперечать дійсним обставинам та спростовується первинними документами.

Зокрема наголошував, що висновки відповідача про заниження позивачем доходу є помилковими та спростовуються фіскальними Z-звітами, як наслідок помилковими є висновки відповідача про заниження позивачем єдиного соціального внеску, сплаченого з сум чистого оподатковуваного прибутку. Висновок відповідача про нездійснення роздрукування фіскального Z-звіту за 28 серпня 2013 року спростовується відповідним чеком, який підклеєний в книзі обліку розрахункових операцій. Проведення позивачем обліку товарних запасів підтверджується книгою обліку доходів і витрат, зареєстрованою ним 14 жовтня 2014 року. Відповідно до контрольних стрічок, 26 та 28 листопада 2014 року позивачем було здійснено реалізацію слабоалкогольних напоїв, а тому висновок податкового органу про реалізацію саме алкогольних напоїв позивачем також є помилковим.

3. Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 листопада 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2017 року, позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ в Оболонському районі від 15 жовтня 2015 року № 0007011701 та від 12 лютого 2016 року № 0000811201.

Визнано протиправним та скасовано рішення ДПІ в Оболонському районі № 0007031701 про застосування фінансових санкцій в частині застосування до ФОП ОСОБА_1 фінансової санкції у вигляді штрафу в розмірі 17000 грн.

Стягнуто з ДПІ в Оболонському районі за рахунок бюджетних асигнувань на користь ФОП ОСОБА_1 судові витрати в сумі 3445 грн.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 18 жовтня 2017 року ДПІ в Оболонському районі звернулась до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 листопада 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2017 року, і прийняти нове рішення, яким відмовити ФОП ОСОБА_1 в задоволенні позовних вимог.

5. Після усунення недоліків касаційної скарги ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15 листопада 2017 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання заперечень.

Витребувані матеріали справи.

6. Вищим адміністративним судом України справа до розгляду не призначалася.

7.15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд та набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03 жовтня 2017 року.

8. Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII, який набрав чинності 15 грудня 2017 року, касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

9.26 січня 2018 року до Верховного Суду від ФОП ОСОБА_1 надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач просить залишити її без задоволення.

10.20 березня 2018 року касаційну скаргу ДПІ в Оболонському районі на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 листопада 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2017 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_2. - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В. ).

11. На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 2279/0/78-20 від 24 листопада 2020 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв'язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 "Про звільнення ОСОБА_2 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв'язку з поданням заяви про відставку".

12. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 25 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.

13. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

14. Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовою особою ДПІ в Оболонському районі проведено документальну планову перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт від 29 вересня 2016 року № 866/26-54-17-01-17-2613712292.

15. Проведеною перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1

- пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності у сумі 2 599,28 грн, у тому числі по періодам: у 2012 році - 1 113,76 грн, 2014 році - 1 485,52 грн;

- абзацу 3 частини 8 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", що призвело до заниження єдиного внеску із сум чистого оподатковуваного доходу в розмірі 43
324,11 грн, у тому числі за 2012 рік - 13 733,67 грн, 2013 рік - 11 615,84
грн, 2014 рік - 17 974,60 грн;

- пункту 8 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", а саме: не перераховано до бюджету єдиний соціальний внесок 36,8%, 3,6% за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року у загальній сумі 31 431,20 грн;

- підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України, не перераховано до бюджету податку з доходів найманих працівників за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року в сумі 5 559,88 грн;

- пункту 161 підрозділу 10 розділу 20 ПК України в частині не утримання та не перерахування до бюджету військового збору в загальній сумі 112,50 грн, у тому числі в 2014 році - 112,50 грн;

- пункту 9 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та пункту 7.5 розділу 7 Порядку реєстрації та ведення книг обліку розрахункових операцій і розрахункових книжок, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01 грудня 2000 року № 614, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05 лютого 2001 за № 106/5297, яке полягало у несвоєчасному друкуванні 9 Z-звітів та 1 Z-звіту взагалі не роздруковано;

- пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" відсутній облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, та здійснення продажу товарів (громадське харчування), які не відображені в такому обліку на загальну суму 628 373,99 грн;

- статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів", а саме здійснення реалізації алкогольних напоїв та тютюнових виробів без ліцензії на право їх реалізації.

16. На підставі висновків, викладених в акті перевірки, 15 жовтня 2015 року ДПІ в Оболонському районі були прийняті:

- податкове повідомлення-рішення № 0007001701, яким позивачу визначено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб найманих працівників у розмірі 9
611,20 грн, у тому числі: 5 559,88 грн - основний платіж, 4 051,32 грн - штрафні (фінансові) санкції;

- податкове повідомлення-рішення № 0007011701, яким позивачу визначено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 3 249,10 грн, у тому числі: 2
599,28 грн - основний платіж, 649,82 грн - штрафні (фінансові) санкції;

- податкове повідомлення-рішення № 0007021701, яким позивачу визначено грошове зобов'язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 260 147,98 грн за порушення пунктів 9, 12 статті 13 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг";

- податкове повідомлення-рішення № 0007041701, яким позивачу визначено грошове зобов'язання з військового збору у розмірі 180 грн, у тому числі: 112,50 грн - основний платіж, 67,50 грн - штрафні (фінансові) санкції;

- рішення № 0007031701 про застосування фінансових санкцій, яким за порушення статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів", яким до позивача застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 34 000
грн;

- рішення № 0006981701 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 14 352,10 грн;

- вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф-99, якою позивача зобов'язано сплатити суму недоїмки зі сплати єдиного внеску в розмірі 31 431,20 грн;

- рішення № 0006991701 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 4 120,36 грн;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-100, якою позивача зобов'язано сплатити суму недоїмки зі сплати єдиного внеску в розмірі 43 324,11 грн;

17. Не погоджуючись із зазначеними рішеннями податкового органу, ФОП ОСОБА_1 оскаржив їх в адміністративному порядку.

18. Рішенням про результати розгляду первинних скарг Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 21 січня 2016 року № 248/Р/26-15-10-08-16 податкове повідомлення-рішення від 15 жовтня 2015 року № 0007021701 скасовано в частині 3 400 грн, в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін. В решті скарга залишена без задоволення.

19. На підставі акту перевірки та рішення про результати розгляду первинних скарг від 21 січня 2016 року № 248/Р/26-15-10-08-16, ДПІ в Оболонському районі 12 лютого 2016 року винесла податкове повідомлення-рішення № 0000811201, яким позивачу визначено грошове зобов'язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 256 747,98 грн за порушення пунктів 9, 12 статті 13 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

20. Рішенням про результати розгляду первинних скарг Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 23 грудня 2015 року № 4083/Р/26-15-10-08-16 встановлено заниження штрафної санкції у рішенні № 0006981701 на 1 363,50 грн.

21. На підставі акту перевірки та рішення про результати розгляду первинних скарг від 23 грудня 2015 року № 4083/Р/26-15-10-08-16, ДПІ в Оболонському районі 30 грудня 2015 року винесено рішення № 0008801701 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 115
715,60 грн.

22. Рішенням про результати розгляду повторної скарги Державної фіскальної служби України від 01 квітня 2016 року № 3304/Р/99-99-10-01-03-14 податкове повідомлення-рішення від 15 жовтня 2015 року № 0007001701 скасовано. В решті скарга залишена без задоволення.

23. Вважаючи зазначені рішення та вимоги протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

24. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з недоведеності відповідачем заниження позивачем доходів за 2012-2014 роки та завищенням витрат.

25. Також суди попередніх інстанцій дійшли висновку про протиправність застосування до позивача фінансових санкцій у вигляді штрафу в розмірі 17 000
грн згідно з рішення ДПІ в Оболонському районі від 15 жовтня 2015 року № 0007031701, оскільки в період з 26 по 28 листопада 2014 року позивач здійснював реалізацію слабоалкогольних напоїв, а не алкогольних. У свою чергу, відсутність будь-якої з ознак алкогольного напою, з наявністю яких Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" пов'язує обов'язок з отримання ліцензії на роздрібну торгівлю, виключає відповідальність, передбачену абзацом 5 Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів".

26. Крім того суди зауважили про необґрунтованість доводів контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", оскільки як було встановлено судами позивачем у встановленому законодавством порядку заповнювалась книга обліку доходів і витрат.

27. Водночас суди попередніх інстанцій дійшли висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог в частині оскарження податкового повідомлення-рішення від 15 жовтня 2015 року № 0007021701 та рішення № 0006981701 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, оскільки у відповідності до приписів статті 60 ПК України вони є відкликаними.

28. Що стосується рішення № 0008801701 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 30 грудня 2015 року та рішення № 0006991701 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 15 жовтня 2015 року, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про їх правомірність з огляду на встановлення факту невиконання позивачем положень Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" в частині нарахування та сплати єдиного внеску з оподатковуваних доходів, а також відсутність у позові будь-яких обґрунтувань на спростування такого висновку.

29. Крім того суди попередніх інстанцій дійшли висновку про законність рішення № 0007031701 про застосування фінансових санкцій від 15 жовтня 2015 року в частині застосування до позивача фінансових санкцій у вигляді штрафу в розмірі 17 000
грн за реалізацію тютюнових виробів в період з 26 по 28 листопада 2014 року без відповідної ліцензії.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

30. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

31. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем та вказує про правомірність винесення податкових повідомлень-рішень № 0007011701 від 15 жовтня 2015 року та № 000081201 від 12 лютого 2016 року, і рішення про застосування фінансових санкцій від 15 січня 2015 року № 0007031701.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

32. Враховуючи положення пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" ~law46~, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності ~law47~ і розгляд їх не закінчено до набрання чинності ~law48~, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності ~law49~. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.

33. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини 1 статті 341 КАС України, виходить з такого.

Щодо правомірності винесення ДПІ в Оболонському районі податкового повідомлення-рішення № 0007011701 від 15 жовтня 2015 року

34. Як було зазначено судами попередніх інстанцій, в ході проведення перевірки встановлено, що відповідно до наданих до перевірки позивачем первинних документів (видаткових та податкових накладних, книг обліку розрахункових операцій за 2012 та 2014 роки, книги обліку доходів та витрат) фактична сума доходів за 2012 рік занижена позивачем на 7 425 грн, а за 2014 рік на 4 903,25
грн.

35. Також, відповідно до наданих на перевірку документів, а саме накладних, книги доходів та витрат за 2014 рік, відомостей нарахування та виплати заробітної плати, актів приймання-передач товарів, наданих послуг за 2014 рік, встановлено, що фактична сума витрат за 2014 рік безпосередньо пов'язана з отриманням доходу завищена на 5000,20 грн, яка документально не підтверджена.

36. Як наслідок за результатами перевірки встановлено заниження оподатковуваного доходу за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року на 17 328,45 грн та донараховано податок з доходів фізичних осіб у розмірі 2 599,28 грн.

37. В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

38. Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.

39. Відповідно до пункту 162.1 статті 162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

40. Об'єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (пункт 163.1 статті 163 ПК України).

41. Згідно з пунктом 164.1 статті 164, підпунктами 164.1.1, 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід-будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пунктом 164.1 статті 164, підпунктами 164.1.1, 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними пунктом 164.1 статті 164, підпунктами 164.1.1, 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України.

Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із пунктом 164.1 статті 164, підпунктами 164.1.1, 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із пунктом 164.1 статті 164, підпунктами 164.1.1, 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України.

42. Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється статтею 177 ПК України.

43. За змістом пунктів 177.1, 177.2, 177.3 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пунктів 177.1, 177.2, 177.3 статті 177 ПК України. Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця. Для фізичної особи-підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

44. Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III пункту 177.4 статті 177 ПК України.

45. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на спростування висновків податкового органу про заниження позивачем оподатковуваного доходу, останнім надано копію реєстру виданих та отриманих податкових накладних, розпочатий 14 лютого 2012 року, книги обліку продажу товарів (робіт, послуг), розпочату 14 жовтня 2004 року, податкові декларації з податку на додану вартість за 2014 рік з додатками до них, відповідно до яких позивач мав витрати у 2014 році на придбання товарів у розмірі 226 827,81 грн. Також у 2014 році ним було сплачено заробітну плату в розмірі 18 000 грн та понесені інші витрати в розмірі 54
575,03 грн.

46. Відповідно до розрахунку податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності за 2014 рік, позивачем задекларовано вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції у розмірі 222 616,17 грн, що на 4 211,64 грн менше, ніж обліковувалось у первинних документах.

47. З огляду на викладене, а також враховуючи те, що відповідач, на вимогу суду не надав будь-яких письмових пояснень з приводу того, які саме витрати, пов'язані з господарською діяльністю позивача та задекларовані в розрахунку податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності за 2014 рік завищені платником податку на 5 000,20 грн та на підставі яких саме документів зроблено відповідний висновок, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про недоведеність контролюючим органом правомірності податкового повідомлення-рішення № 0007011701 від 15 жовтня 2015 року.

48. Водночас ДПІ в Оболонському районі в касаційній скарзі не наведено жодного доводу на спростування таких висновків, як і не зазначено які саме норми матеріального чи процесуального права були порушені судами.

Щодо правомірності винесення ДПІ в Оболонському районі податкового повідомлення-рішення № 000081201 від 12 лютого 2016 року

49. Як було встановлено судами попередніх інстанцій, при перевірці дотримання ФОП ОСОБА_1 вимог законодавства з питань здійснення розрахункових операцій у сфері готівкового та безготівкового обігу, відповідачем встановлено, зокрема, порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

50. Відповідно до вимог пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (тут і далі, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).

51. Згідно зі пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

52. Відповідно до статті 6 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" облік товарних запасів фізичною особою - підприємцем ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб'єктів малого підприємництва.

Обов'язок із ведення обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів.

53. Отже, фізичні особи-підприємці, які перебували на загальній системі оподаткування, відповідно до вимог пункту 12 статті 3 та статті 6 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" були зобов'язані вести облік товарних запасів у порядку, визначеному чинним законодавством.

54. Разом з тим положення Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" не визначають самого порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, лише вказують на обов'язок суб'єктів підприємницької діяльності на ведення такого обліку.

55. Відповідно до пункту 177.10 статті 177 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) фізичні особи-підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

56. Крім цього, ведення обліку товарних запасів фізичними особами підприємцями також передбачено підпунктом 3.2 пункту 3 Порядку ведення книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженим наказом Міністерства доходів і зборів України № 481 від 16 вересня 2013 року (далі - Порядок № 481).

57. Відповідно до пункту 6 Порядку № 481, самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку: у графі 1 зазначається дата запису; у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг); у графі 3 вказується сума повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) та/або повернутої передплати; графа 4 розраховується як різниця між отриманим доходом від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності (графа 2) та сумою повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) (графа 3); у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов'язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг; у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов'язані з отриманням доходу за підсумками дня; у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці; у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв'язку, орендних та комунальних платежів тощо; у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6,7,8).

58. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивачем у встановленому законодавством порядку заповнювалась Книга обліку доходів і витрат.

59. При цьому як свідчить зміст акту перевірки, на підтвердження належного обліку товарів позивач надав до перевірки податкові накладні, прибуткові накладні, чеки, податкові декларації про майновий стан та доходи за 2012-2014 роки.

60. Натомість контролюючий орган не довів ненадання позивачем до перевірки документів на підтвердження належного обліку товарів.

61. Відповідач у касаційній скарзі не наводить доводів на спростування зазначених судами першої та апеляційної інстанцій обставин та щодо неправильного застосування норм матеріального права, посилаючись лише на факт фіксування в акті перевірки такого порушення позивача як не ведення обліку товарних запасів.

62. З урахуванням зазначеного, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що відповідачем не доведено правомірності застосування до позивача на підставі статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" фінансової санкції у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, оскільки викладені відповідачем доводи стосовно встановлених порушень є безпідставними.

Щодо правомірності винесення ДПІ в Оболонському районі рішення від 15 січня 2015 року № 0007031701

63. Як було встановлено судами попередніх інстанцій, згідно наданих до перевірки документів встановлено, що ліцензія на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями серії № 1326546408455 від 28 листопада 2013 року надавала право на торгівлю алкогольними напоями з 26 листопада 2013 року по 25 листопада 2014 року.

Ліцензія на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями серії № 1426546408395 надавала право на торгівлю алкогольними напоями з 29 листопада 2014 року по 28 листопада 2015 року.

64. Відповідачем зроблено висновок, що позивач у період з 26 листопада 2014 року по 28 листопада 2014 року не мав право здійснювати роздрібну торгівлю алкогольними напоями.

65. Відповідно до наданої до перевірки книги обліку розрахункових операцій та вклеєних в неї Z-звітів та контрольних стрічок, за період з 26 листопада 2014 року по 28 листопада 2014 року встановлено, що позивач проводив реалізацію, зокрема алкогольних напоїв.

66. Так, 27 листопада 2014 року позивачем реалізовано Оболонь "Слабоалкоголка 0,3" на суму 52,50 грн та 28 листопада 2014 року - Шейк "Слабоалкоголка" на суму 46,25 грн. На підтвердження викладеного до акта перевірки долучені копії контрольних стрічок за 27 та 28 листопада 2014 року, якими підтверджується реалізація вказаних напоїв.

67. Суди попередніх інстанцій проаналізувавши приписи Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" зауважили, що підставою для накладення штрафу згідно з абзацом 5 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" є саме здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями, визначення яких наведено у статті 1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів". Відсутність будь-якої з ознак алкогольного напою, з наявністю яких Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" пов'язує обов'язок з отримання ліцензії на роздрібну торгівлю, виключає відповідальність, передбачену абзацом 5 Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів".

68. З огляду на те, що позивач у спірний період здійснював торгівлю слабоалкогольними напоями суди попередніх інстанцій вважали, що у відповідача були відсутні правові підстави для застосування до позивача фінансових санкцій у вигляді штрафу в розмірі 17 000 грн.

69. Верховний Суд не погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій з огляду на таке.

70. Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами визначає Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів".

71. Відповідно до положень Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами може здійснюватися суб'єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій.

72. При цьому згідно визначень, закріплених у Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів":

алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об'ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203,2204,2205,2206,2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об'ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00,2106 90 згідно з УКТ ЗЕД;

слабоалкогольні напої - алкогольні напої з вмістом етилового спирту від 0,5 до 8,5 відсотка об'ємних одиниць та екстрактивних речовин не більш як 14,0 г на 100 куб. см, виготовлені на основі водно-спиртової суміші з використанням інгредієнтів, напівфабрикатів та консервантів, насичені чи ненасичені діоксидом вуглецю;

роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

73. Відповідно до абзацу п'ятого частини 2 статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" до суб'єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі зокрема роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених частини 2 статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів"), - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17 000
грн.

74. Зміст наведених норм свідчить про те, фінансова санкція у вигляді штрафу в розмірі 17 000 грн застосовується до суб'єктів господарювання у разі, зокрема роздрібної торгівлі алкогольними напоями без наявності ліцензій.

75. При цьому чинним законодавством не передбачено отримання окремих ліцензій на роздрібну торгівлю слабоалкогольними напоями та іншими алкогольними напоями.

Ліцензія на роздрібну торгівлю алкогольними напоями є документом, що надає право здійснювати діяльність з реалізації алкогольних напоїв за визначеним місцем торгівлі. Законодавство не розділяє торгівлю слабоалкогольними напоями і міцним алкоголем - всі вони входять в одну ліцензію.

76. Водночас згідно визначень наведених у статті 1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" слабоалкогольні напої це напої з вмістом етилового спирту від 0,5 до 8,5 відсотка, а алкогольні напої - це продукт спиртового бродіння в якому вміст спирту перевищує 0,5 відсотка об'ємних одиниць. Відповідно будь-який на основі спирту з його вмістом більше 0,5 відсотка є алкоголем, на торгівля яким потрібна ліцензія. За відсутності такої ліцензії настає відповідальність згідно абзацу п'ятого частини 2 статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів".

77. Отже, оскільки у період з 26 листопада 2014 року по 28 листопада 2014 року ФОП ОСОБА_1 проводив реалізацію алкогольних (слабоалкогольних) напоїв без відповідної ліцензії (що не заперечується й самим позивачем), контролюючий орган дійшов вірного висновку про порушення вимог статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів".

78. Відтак рішення ДПІ в Оболонському районі від 15 січня 2015 року № 0007031701 про застосування фінансових санкцій в частині застосування до ФОП ОСОБА_1 фінансової санкції у вигляді штрафу в розмірі 17000 грн (за торгівлю алкоголем без ліцензії) є правомірним та скасуванню не підлягає. Висновки судів попередніх інстанцій в цій частині є помилковими.

79. Відповідно до частин 1 , 3 статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

80. Отже, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, в частині вирішення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування рішення ДПІ в Оболонському районі від 15 січня 2015 року № 0007031701 про застосування фінансових санкцій в частині застосування до ФОП ОСОБА_1 фінансової санкції у вигляді штрафу в розмірі 17000 грн (за торгівлю алкоголем без ліцензії), постановлені у справі рішення в цій частині підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про відмову в задоволенні позову.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 351, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 листопада 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2017 року у справі № 826/6889/16, в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування рішення Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві № 0007031701 про застосування фінансових санкцій в частині застосування до ФОП ОСОБА_1 фінансової санкції у вигляді штрафу в розмірі 17000 грн (за торгівлю алкоголем без ліцензії) скасувати та ухвалити в цій частині нове рішення.

В задоволенні адміністративного позову відмовити.

В решті постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 листопада 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2017 року у справі № 826/6889/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов