Історія справи

Постанова КАС ВП від 13.07.2023 року у справі №160/19333/21
Постанова КАС ВП від 13.07.2023 року у справі №160/19333/21
Постанова КАС ВП від 13.07.2023 року у справі №160/19333/21

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2023 року

м. Київ

справа №160/19333/21

адміністративне провадження № К/990/29357/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 160/19333/21

за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Добродняк І. Ю., Бишевська Н. А., Семененко Я. В.) від 30 серпня 2022 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У жовтні 2021 року ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16 листопада 2018 року:

- № 0562341304 (форма «Р») про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 128 080,68 грн, з яких штрафних (фінансових) санкцій на суму 32 020,17 грн;

- № 0562381304 (форма «Р») про збільшення грошового зобов`язання з військового збору у сумі 10 673,39 грн, з яких штрафних (фінансових) санкцій на суму 2 668,35 грн;

- № 0562331304 (форма ПС») про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 170 грн за платежем з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що сума прощеної заборгованості за валютним кредитом від 18 квітня 2008 року не є додатковим благом, відповідно, не є оподатковуваним доходом в розумінні підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1, підпункту 164.2.17 «д» пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Позивач зазначає, що до розрахунку загального місячного (річного) оподаткованого доходу не повинна бути включена курсова різниця між сумою основного (прощеного) боргу в іноземній валюті за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання з іноземної валюти у гривню та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 01 січня 2014 року. Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до курсу валюти прощеного боргу (кредиту) не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.

3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2022 року позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0562341304 від 16 листопада 2018 року в частині збільшення ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування на загальну суму 112 323,71 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 89 858,97 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 22 464,74 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0562381304 від 16 листопада 2018 року в частині збільшення ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 9 360,31 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 7 488,25 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1 872,06 грн.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 1 273,92 грн.

В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2022 року та прийнято нове рішення, яким ОСОБА_1 відмовлено в задоволенні позовних вимог.

5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 26 жовтня 2022 року ОСОБА_1 звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2022 року залишити в силі.

6. 26 жовтня 2022 року касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: Усенко Є. А. - головуючий суддя, Гімон М. М., Яковенко М. М.).

7. Ухвалою Верховного Суду від 16 листопада 2022 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

8. 13 грудня 2022 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року - без змін.

9. 28 червня 2023 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1020/0/78-23 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обрання до Великої Палати Верховного Суду судді Усенко Є. А., що унеможливлює її участь у розгляді позовних заяв.

10. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 29 червня 2023 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.

11. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

12. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 18 квітня 2008 року між ПАТ «УкрСиббанк» та громадянином ОСОБА_1 укладений договір про надання споживчого кредиту № 11335449000, відповідно до умов якого банк надав ОСОБА_1 (позичальнику) кредит (грошові кошти) в іноземній валюті.

13. За даними ПАТ «УкрСиббанк» станом на 16 лютого 2016 року залишок заборгованості позичальника по поверненню кредитних коштів, сплаті процентів за користування кредитом становить у валюті кредиту 48 666,90 дол. США, з яких 44 919,00 дол. США заборгованість за кредитом, 3 747,990 дол. США заборгованість за відсотками. Загальна сума заборгованості у гривневому еквіваленті по курсу НБУ на 16 лютого 2016 року становить 1 305 152,82 грн.

14. 16 лютого 2016 року між ПАТ «УкрСиббанк» та ОСОБА_1 укладено додаткову угоду № 1 до договору про надання споживчого кредиту № 11335449000 від 18 квітня 2008 року щодо прощення частини боргу.

15. За умовами пункту 1.1 цієї додаткової угоди банк здійснює анулювання (прощення) частини заборгованості позичальника в такому порядку: анулювання здійснюється у разі виконання наступних умов: подання позичальником банку відповідного клопотання (заяви) щодо анулювання (прощення) частини заборгованості за договором та погашення позичальником частини заборгованості у розмірі не менше еквіваленту, що дорівнює 600 338,14 грн у валюті наданого кредиту за договором за курсом уповноваженого банку, а саме: за курсом купівлі такої валюти банком на Міжбанківському валютному ринку України, що склався на дату купівлі такої валюти банком за заявою клієнта. Таке погашення має бути здійснено в дату купівлі банком відповідної валюти на МВРУ.

16. Також 16 лютого 2016 року між ПАТ «УкрСиббанк» та ОСОБА_1 (позичальник) укладений договір про надання споживчого кредиту № 11478792000, згідно якому банк надає позичальнику кредит в сумі 600 338,14 грн з метою: споживчі потреби, погашення заборгованості за договором про надання споживчого кредиту № 1335449000 від 18 квітня 2008 року.

17. На виконання додаткової угоди № 1 від 16 лютого 2016 року до договору про надання споживчого кредиту № 11335449000 від 18 квітня 2008 року банк здійснив списання кредитної заборгованості в розмірі 712 248,31 грн.

18. Відповідно до складеного АТ «УкрСиббанк» і направленого на адресу ОСОБА_1 . Повідомлення про анулювання (прощення) боргу (в порядку пункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України) вих. №31-1-61/24 від 18 лютого 2016 року станом на 18 лютого 2016 року за ОСОБА_1 обліковується кредитна заборгованість у сумі 26 927,55 дол. США, що складає 719 604,01 грн по курсу НБУ станом на 18 лютого 2016 року.

19. Одночасно AT «УкрСиббанк», як кредитор, із метою виконання вимог пункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, повідомив ОСОБА_1 , як платника податку на доходи фізичних осіб - боржника, що AT «УкрСиббанк» прийнято рішення про анулювання його кредитної заборгованості за Договором про надання споживчого кредиту № 11335449000 від 18 квітня 2008 року, а саме: суми основного боргу (кредиту 26 652,30 дол. США, що складає 712 248,31 грн по курсу НБУ станом 18 лютого 2016 року; суми відсотків 275,25 дол. США, що складає 7 355,70 грн по курсу НБУ станом на 18 лютого 2016 року.

20. Факт отримання зазначеного Повідомлення про анулювання боргу ОСОБА_1 не спростовується.

21. Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт позапланової невиїзної перевірки від 09 жовтня 2018 року № 59774/04-36-13-04/ НОМЕР_1 .

22. Підставою для проведення перевірки стало отримання інформації щодо нарахування у 2016 році банківською установою АТ «УкрСиббанк» доходу у вигляді анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом фізичній особі ОСОБА_1 у сумі 712 248,31 грн.

23. Згідно відомостей з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб платників податків про суми виплачених доходів та утриманих податків із сум доходів, отриманих фізичною особою, у періоді з 01 січня 2016 року по 31 березня 2016 року ОСОБА_1 отримано дохід за ознакою доходу 126 як додаткове благо в розмірі 712 248,31 грн. Податок з доходів фізичних осіб не нараховувався та до бюджету не сплачувався.

24. Перевіркою встановлені порушення:

- підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 176.1 статті 176, пункту 179.1 статті 179 ПК України внаслідок неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік;

- абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом, у результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2016 рік в розмірі 128 080,68 грн;

- пункту 161 підрозділу 10 розділу XX ПК України у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом, в результаті чого донараховано військовий збір за 2016 рік в розмірі 10 673,39 грн.

25. При цьому контролюючий орган виходив з того, що для фізичної особи ОСОБА_1 визначена база оподаткування у вигляді доходу від анулювання (прощення) заборгованості за кредитом, який нарахований банківською установою у І кварталі 2016 року, з урахуванням підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України, у сумі 711 559,31 грн, тому позивачу донараховано податку з доходів фізичних осіб за 2016 рік у сумі 128 080,68 грн (711 559,31 грн х 18%), військовий збір в сумі 10 673,39 грн (711 559,31 грн х 1,5%).

26. На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області сформовані податкові повідомлення-рішення:

- № 0562341304 від 16 листопада 2018 року про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування за податковим зобов`язанням на суму 128 080,68 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 32 020,17 грн;

- № 0562381304 від 16 листопада 2018 року про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму податкового зобов`язання у розмірі 10 673,39 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 2 668,35 грн;

- № 0562331304 від 16 листопада 2018 року про застосування суми штрафних (фінансових) санкцій з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування за податковим зобов`язанням на суму 170 грн.

27. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернулася до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

28. Суд першої інстанції задовольняючи частково позовні вимоги, дійшов висновку, що відповідачем під час проведення перевірки неправильно, всупереч нормам податкового законодавства визначено об`єкт оподаткування та, відповідно, розмір податку на доходи з фізичних осіб та розмір військового збору.

29. Зокрема, за висновками суду першої інстанції, відповідач при визначенні позивачу грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з суми прощеного боргу безпідставно не застосував норми пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України і протиправно нарахував податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а також штрафні санкції в розмірах, визначених в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях. Невірний розрахунок суми прощеного боргу, з урахуванням курсової різниці, призвів до неправильного нарахування податкових зобов`язань.

30. При цьому суд першої інстанції дійшов висновку, що підлягає оподаткуванню основна сума боргу позивача з урахуванням курсової різниці 213 031,83 грн, а не 712 248,31 грн як визначено відповідачем, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення на суму нарахувань у розмірі 499 216,48 грн є протиправними та підлягають скасуванню.

31. Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в задоволенні позовних вимог, виходив з того, що висновок суду першої інстанції про необхідність застосування до спірних правовідносин пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є помилковим та не відповідає фактичним обставинам, оскільки за встановлених у справі обставин між позивачем та банком не укладалось жодних угод про зміну валюти зобов`язання за кредитним договором від 18 квітня 2008 року № 11335449000 з іноземної валюти у гривню, тому пункт 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України не регулює спірні правовідносини.

32. Водночас апеляційний суд зауважив про помилковість тверджень позивача, що зміна валюти договору здійснена шляхом видачі кредиту у сумі 600 338,14 грн для погашення заборгованості за договором про надання валютного кредиту від 18 квітня 2008 року. За висновками суду апеляційної інстанції, укладення договору про надання споживчого кредиту від 16 лютого 2016 року № 11478792000 у сумі 600 338,14 грн для погашення заборгованості за договором по надання споживчого кредиту від 18 квітня 2008 року № 11335449000 жодним чином не змінює зобов`язань позивача за договором від 18 квітня 2008 року, в тому числі, щодо валюти кредиту, і не впливає на правовідносини між позивачем та банком в частині прощення боргу в розмірі 26 927,55 дол. США.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

33. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

34. Підставою касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

35. Зокрема в доводах касаційної скарги позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції застосовано пункт 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 19 липня 2019 року по справі № 826/4240/18, від 04 червня 2020 року по справі № 826/7305/17, від 18 січня 2021 року по справі № 120/935/19-а, який полягає в тому, що застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України. При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а кваліфікація таким кредитором прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов`язання позивача.

36. Окремою підставою для касаційного оскарження постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року скаржник зазначає про необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду у справі № 826/12872/17 та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.

37. Обґрунтовуючи вказану підстав позивач зауважує, що у межах розгляду справи № 826/12872/17 Верховним Судом допущене тлумачення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яке суперечить таким принципам податкового законодавства України як принципи соціальної справедливості та рівності усіх платників перед законом, згідно з якими: податки та збори встановлюються в Україні відповідно до платоспроможності платників податків; підхід до платників податків за подібних умов має бути одинаковий (підпункти 4.1.2, 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 ПК України).

38. На переконання позивача, норма пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України повинна застосовуватися до всіх кредитних відносин, які є предметом її регулювання, незалежно від того чи укладалась сторонами угода про зміну валюти зобов`язання у національну та чи прощення (анулювання) кредитором заборгованості здійснювалось безпосередньо в іноземній валюті або в національній (після здійсненого раніше перерахунку суми різниці), оскільки в ПК України відсутні норми про те, що така зміна повинна відбуватись виключно шляхом укладення сторонами угоди.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

39. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

40. Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

41. Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.

42. Згідно пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

43. Відповідно до пункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

44. Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України закріплено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

45. Основним питанням, яке потребує вирішення у даній справі, є правомірність віднесення контролюючим органом суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу позивача як додаткового блага на підставі підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України. Вимоги податкового органу щодо сплати позивачем військового збору, обрахованого з такої суми, як і застосування штрафних санкцій, є похідними за своєю суттю.

46. Питання правозастосування абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України отримало оцінку у постанові Верховного Суду у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28 липня 2021 року у справі №826/12872/17, у якій Судова палата дійшла висновків, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

47. Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

48. З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.

49. Так, 7 травня 2015 набув чинності Закон України від 9 квітня 2015 року № 321-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» (далі - Закон № 321-VIII), згідно з яким підрозділ 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України доповнено пунктом 8 у наступній редакції: не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися, починаючи з 01 січня 2015 року.

50. Із системного аналізу правових норм Верховний Суд у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у згаданій вище постанові дійшов висновку, що у разі, якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX Перехідних положень ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

51. З наданих АТ «Укрсоцбанк», документів, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачу прощено (анульовано) згідно з Додатковою угодою № 1 до договору про надання споживчого кредиту № 11335449000 від 18 квітня 2008 року суми основного боргу 26 652,30 дол. США, що складає 712 248,31 грн по курсу НБУ станом 18 лютого 2016 року; суми відсотків 275,25 дол. США, що складає 7 355,70 грн по курсу НБУ станом на 18 лютого 2016 року.

52. При цьому, як з`ясував апеляційний суд з наявних у справі доказів, як дохід, виплачений на користь позивача, Банком відображено лише суму основного зобов`язання (без урахування прощених процентів) та саме з суми основного боргу контролюючим органом було визначено грошове зобов`язання.

53. Крім того, як слідує з обставин цієї справи, позивачу банком було прощено (анульовано) суму основного боргу, а не змінено валюту зобов`язання за таким фінансовим кредитом з іноземної валюти у гривню, що у розумінні вищенаведених норм податкового законодавства зумовлює виникнення додаткового блага та, як наслідок, зобов`язання задекларувати отриманий дохід і сплатити з нього податок і військовий збір.

54. Апеляційний суд констатував, що між позивачем та банком не було укладено жодних угод про зміну валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, а тому пункт 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України не врегульовує виниклі між сторонами спірні правовідносини.

55. У свою чергу, відповідно до доводів касаційної скарги, позивач не погоджується з висновком, що між сторонами не було укладено угоди про зміну валюти зобов`язання за кредитним договором, оскільки у зв`язку з виконанням позивачем умов договору щодо внесення оплати за кредитним договором, у цей ж день відбулася зміна зобов`язання позивача з іноземної валюти в національну.

56. Суд вважає помилковим твердження позивача, що зміна валюти договору здійснена шляхом видачі кредиту у сумі 600 338,14 грн для погашення заборгованості за договором про надання валютного кредиту від 18 квітня 2008 року, оскільки укладеним договором про надання споживчого кредиту від 16 лютого 2016 року № 11478792000 не вносилися жодні зміни за договором від 18 квітня 2008 року № 11335449000, в тому числі, щодо валюти кредиту. Вказаний договір від 16 лютого 2016 року № 11478792000 є окремим правочином, який жодним чином не змінює та не припиняє обсяг прав і обов`язків сторін за договором від 18 квітня 2008 року № 11335449000.

57. На користь такого висновку свідчить й те, що пунктом 1.1 додаткової угоди від 16 лютого 2016 року № 1 до договору № 11335449000 від 18 квітня 2008 року чітко передбачено, що погашення позичальником заборгованості здійснюється у валюті наданого кредиту за договором за курсом уповноваженого банку, а саме: за курсом купівлі такої валюти банком на Міжбанківському валютному ринку України, що склався на дату купівлі такої валюти банком за заявою клієнта.

58. З огляду на викладене, Суд зазначає, що укладення договору про надання споживчого кредиту від 16 лютого 2016 року № 11478792000 не можна тлумачити, як дії щодо зміни валюти зобов`язання у процесі виконання поточних кредитних зобов`язань між сторонами угоди.

59. В аспекті доводів позивача суд апеляційної вірно зазначив про те, що положення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на анульовану банком суму не поширюються, оскільки між банком і позивачем не укладалось жодних угод про зміну валюти зобов`язання за кредитними договорами. Судом враховано, що позивача повідомлено про прощення (анулювання) саме основної суми боргу, а не різниці, розрахованої кредитором відповідно до цього положення ПК України. Тобто, по заборгованості за кредитними договорами відсутні відповідні умови (зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої), за яких застосовуються вказані положення законодавства. Застосування судом першої інстанції при визначенні у гривні суми прощеного боргу за тілом кредиту, з якого сплачується податок та військовий збір, курсу НБУ станом на 01 січня 2014 року не відповідає вимогам податкового законодавства.

60. Враховуючи викладене, висновок суду апеляційної інстанції про те, що сума коштів, анульована за самостійним рішенням АТ «Укрсоцбанк» та включена до податкового розрахунку за формою 1-ДФ, є додатковим благом позивача, у зв`язку з чим у нього виник обов`язок нарахувати та сплатити з такої суми податок на доходи фізичних осіб та військовий збір, а також подати до контролюючого органу відповідну декларацію, - відповідає позиції Верховного Суду, висловленій у постанові від 28 липня 2021 року у справі № 826/12872/17.

61. В обґрунтування підстав касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції позивач, серед іншого, стверджує про необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 28 липня 2021 року у справі № 826/12872/17. Утім, як вже зазначалось вище, з метою забезпечення єдності правозастосовчої практики справу за подібних правовідносин було внесено на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Верховного Суду й за за результатами її розгляду висловлено правову позицію (постанова від 28 липня 2021 року).

62. Верховний Суд звертає увагу також і на те, що Конституцією України (статті 8, 129 та 147) гарантовано визнання та застосування в Україні принципу верховенства права. При цьому, загальновизнано, що його базовим елементом є принцип правової визначеності, який, крім іншого, означає стабільність та єдність судової практики, а також можливість відступу судом від своєї попередньої правової позиції лише за наявності вагомих підстав.

63. Єдність системи судоустрою забезпечується єдністю судової практики (пункт 4 частини четвертої статті 17 Закону України «Про судоустрій і статус суддів».

64. Слід зазначити, що єдність судової практики відіграє надважливу роль у забезпеченні однакового правозастосування в адміністративному судочинстві, що сприяє правовій визначеності та передбачуваності стосовно вирішення спірних ситуацій для учасників судового процесу.

65. За змістом частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

66. У пункті 70 рішення від 18 січня 2001 року у справі «Чепмен проти Сполученого Королівства» (Chapman v. the United Kingdom"), заява № 27238/95, Європейський суд з прав людини наголосив на тому, що в інтересах правової визначеності, передбачуваності та рівності перед законом він не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності належної для цього підстави.

67. Причинами для відступу можуть бути вади попереднього рішення чи групи рішень (їх неефективність, неясність, неузгодженість, необґрунтованість, незбалансованість, помилковість); зміни суспільного контексту.

68. З метою забезпечення єдності та сталості судової практики для відступу від висловлених раніше правових позицій Суд повинен мати ґрунтовні підстави: його попередні рішення мають бути помилковими, неефективними чи застосований у цих рішеннях підхід повинен очевидно застаріти внаслідок розвитку в певній сфері суспільних відносин або їх правового регулювання.

69. Сформульовані Верховним Судом висновки з цього питання правильно застосовані судом апеляційної інстанції у справі, що переглядається. Заявником касаційної скарги, своєю чергою, переконливо не обґрунтовано необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 28 липня 2021 року у справі № 826/12872/17, які були застосовані апеляційним судом. Доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження в цій частині, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.

70. Ураховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо правомірності визначення ОСОБА_1 грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, обрахованого з суми прощеного (анульованого) кредитором основного боргу (кредиту).

71. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341 343 349 350 355 356 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року у справі № 160/19333/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов