Історія справи

Ухвала КАС ВП від 05.02.2019 року у справі №821/377/17

ПОСТАНОВА

Іменем України

11 лютого 2019 року

Київ

справа №821/377/17

адміністративне провадження №К/9901/41608/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 29 березня 2017 року (суддя Бездрабко О.І.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 19 липня 2017 року (головуючий суддя Вербицька Н.В., судді: Джабурія О.В., Крусян А.В.) у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області про визнання частково протиправним та скасування (в частині) податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

В березні 2017 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (далі - ОСОБА_2, позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - відповідач), в якому (згідно уточнених позовних вимог) просив визнати частково протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13 грудня 2016 року №0006211405 в частині нарахування йому штрафних санкцій в сумі 6999,00 грн. за несвоєчасне оприбуткування готівки за 27 лютого 2015 року, 03 березня 2015 року, 30 вересня 2015 року та 20 квітня 2016 року в сумі 1399,80 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, вказував, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині застосування до нього на підставі абзацу 3 пункту 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12 червня 1995 року №436/95 (далі - Указ №436/95) штрафних санкцій в сумі 6999,00 грн., є протиправним, а контролюючий орган дійшов необґрунтованих висновків про порушення позивачем законодавства у сфері обігу готівки, оскільки 27 лютого 2015 року, 03 березня 2015 року, 30 вересня 2015 року та 20 квітня 2016 року реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) не працював у зв'язку із виходом із ладу, що унеможливило роздрукування Z-звітів, разом з тим такі звіти були роздруковані, вклеєні до Книги обліку розрахункових операцій (далі - КОРО), а їх дані внесені до розділу ІІ цієї книги одразу після повернення РРО з ремонту - 28 лютого 2015 року, 04 березня 2015 року, 01 жовтня 2015 року та 21 квітня 2016 року.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 29 березня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 19 липня 2017 року, позов задоволено: визнано частково протиправним та частково скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Херсонській області від 13 грудня 2016 року №0006211405 на суму 6999 грн.

Приймаючи такі рішення, суди прийшли до висновку про підтвердження позивачем належними та допустимими доказами факту виходу з ладу РРО, що унеможливило оприбуткування ним 27 лютого 2015 року, 03 березня 2015 року, 30 вересня 2015 року та 20 квітня 2016 року готівкових коштів за допомогою Z-звітів; при цьому, підприємець ОСОБА_2 на наступні дні здійснив облік готівкових коштів у повних сумах їх фактичних надходжень у КОРО, а отже кошти було фактично оприбутковано й відтак з боку позивача відсутні порушення вимог пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за №40/10320 (далі - Положення №637) в частині неоприбуткування готівкових коштів, що надійшли 27 лютого 2015 року, 03 березня 2015 року, 30 вересня 2015 року та 20 квітня 2016 року в загальній сумі 1399,80 грн. й застосування до нього штрафних санкцій згідно статті 1 Указу №436/95 в сумі 6999,00 грн. є безпідставним.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

В касаційній скарзі контролюючий орган вказував на правомірність прийнятого ним податкового повідомлення-рішення, зазначаючи, що у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) або використанням розрахункової книжки (далі - РК) оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій як фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та відображення на їх підставі готівки у КОРО, тобто процедура оприбуткування готівки в касі полягає не лише у роздрукуванні фіскального чеку, а і в своєчасному здійсненні запису в КОРО на підставі відповідного Z-звіту, відтак невиконання будь-якої із вказаних дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність; при цьому, виходячи зі змісту пункту 10 глави 4 розділу ІІ Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 28 серпня 2013 року №417 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 вересня 2013 року за №1618/24150 (який втратив чинність 14 червня 2016 року, проте був чинний під час здійснення операцій позивачем; далі - Порядок №417), у разі виходу з ладу РРО або відключення електроенергії, позивач був зобов'язаний здійснювати щоденне виконання записів про рух готівки та суми розрахунків на підставі квитанцій РК шляхом здійснення відповідних записів до розділу 2 КОРО, вказуючи при цьому замість номеру Z-звіту, номер РК як це передбачено самою формою КОРО.

Позивач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд приходить до висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_2 зареєстрований як фізична особа-підприємець та мав ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями №21-64-14942 терміном дії з 25 березня 2016 року по 25 березня 2017 року.

На підставі наказу від 05 грудня 2016 року №562 "Про проведення фактичних перевірок" та направлень на фактичну перевірку від 06 грудня 2016 року №1484, №1485 головними державними ревізорами-інспекторами ГУ ДФС у Херсонській області ОСОБА_3 та ОСОБА_4 06 грудня 2016 року здійснено фактичну перевірку кафе ПАТ "Чорномор" фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 (АДРЕСА_1), в ході якої встановлено, що позивачем не забезпечено своєчасне оприбуткування в КОРО готівкових коштів, які надійшли до каси (місця ведення розрахунків) у певні дати; готівка, яка надходила, була оприбуткована в касі на наступний день після її фактичного надходження до каси, тобто несвоєчасно; загальна сума несвоєчасно оприбуткованих коштів складає 2183,80 грн. (за 27 лютого 2015 року - 558,50 грн., за 03 березня 2015 року - 38 грн., за 11 серпня 2015 року - 648 грн., за 30 вересня 2015 року - 345,60 грн., за 25 жовтня 2015 року - 136 грн., за 20 квітня 2016 року - 457,70 грн.).

Результати перевірки оформлено актом (довідкою) фактичної перевірки від 06 грудня 2016 року №449/21-22/РРО/НОМЕР_1, на підставі висновків якого контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 13 грудня 2016 року №0006211405 та накладено на позивача штрафні санкції в сумі 10919,00 грн. за порушення пункту 2.6 глави 2 Положення №637.

За наслідками адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення до Державної фіскальної служби України, рішенням останньої від 02 березня 2017 року №2979/к/99-99-11-03-01-25 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265), дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до статті 2 Закону №265 фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час друкування якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься до фіскальної пам'яті; денний звіт - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням.

Отже передумовою друку фіскального звітного чеку є робочий режим РРО та проведення на ньому розрахункових операцій, у разі ж якщо РРО на протязі дня не розпочинав свою роботу, фіскальний звітний чек не може бути роздрукований.

Також за змістом статті 2 Закону №265 книга обліку розрахункових операцій - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах доходів і зборів книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).

Аналогічне визначення КОРО наведено і в пункті 1.2 глави 1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за №40/10320 (далі - Положення №637), в якому також зазначено, що під оприбуткуванням готівки розуміється проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.

Підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів. Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку (пункт 2.2 глави 2 Положення №637).

Згідно з пунктом 7.15 глави 7 Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (РК), визначено в пункті 2.6 цього Положення.

Відповідно до пункту 2.6 глави 2 згаданого Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Абзацом 3 статті 1 Указу №436/95 встановлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Відтак у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та відображення на їх підставі готівки у КОРО. Невиконання будь-якої із цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац 3 статті 1 Указу №436/95).

Аналогічна правова позиція вже неодноразово була висловлена Верховним Судом України, зокрема, у постановах від 11 грудня 2012 року (справа №21-400а12), від 04 листопада 2015 року (справа №825/554/15-а), а також Верховним Судом, у тому числі у постановах від 31 липня 2018 року (справа №813/2229/17), від 17 грудня 2018 року (справа №810/3811/17).

Разом з тим за змістом пункту 6 глави 4 розділу ІІ Порядку №417 використання книги ОРО, зареєстрованої на РРО, передбачає: наявність книги ОРО на місці проведення розрахунків, де встановлено РРО; підклеювання фіскальних звітних чеків на відповідних сторінках книги ОРО; щоденне виконання записів про рух готівки та суми розрахунків, при цьому дані за сумами, отриманими від покупців (клієнтів), та дані за сумами, виданими покупцям (клієнтам), записуються окремо; у разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії здійснення записів за обліком розрахункових квитанцій; ведення обліку ремонтів, робіт з технічного обслуговування, а також перевірок конструкції та програмного забезпечення РРО у відповідному розділі книги ОРО.

Згідно з пунктом 9 глави 4 розділу ІІ Порядку №417 у розділі 3 книги ОРО, зареєстрованої на РРО, обліковуються розрахункові квитанції, використані під час відключення електроенергії або в період ремонту РРО. Графи 1 - 5 заповнюються до початку використання розрахункової книжки, графи 6 - 8 - до початку реєстрації розрахункових операцій за допомогою РРО після відновлення постачання електроенергії чи встановлення РРО після ремонту.

Як встановлено пунктом 10 глави 4 розділу ІІ Порядку №417 10, якщо початок та закінчення одного циклу використання розрахункової книжки при відключенні електроенергії чи на період ремонту РРО припадають на різні робочі дні, то за кожний робочий день у розділі 3 книги ОРО на РРО здійснюються окремі записи, при цьому графи 1 - 2 заповнюються тільки в перший, а графа 8 - тільки в останній день одного циклу використання розрахункової книжки.

Крім того на підставі даних розрахункових квитанцій щоденно здійснюються записи в розділі 2; до запису за перший день слід включити дані про відповідні суми (графи 3 - 8) за контрольною стрічкою з початку робочого дня до моменту виходу з ладу РРО або відключення електроенергії. У записі за даними фіскального звітного чека, роздрукованого після відновлення роботи на РРО, необхідно зазначити, за які попередні дати підсумовані дані в цьому фіскальному чеку.

Аналогічні положення знайшли своє відображення й в Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), що затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року №547 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 05 липня 2016 року за №918/29048.

Отже, виходячи зі змісту наведених норм, у випадку, якщо на період відключення електроенергії чи ремонту РРО суб'єктом використовувалась РК, то щоденні записи в розділі ІІ КОРО здійснюються на підставі даних розрахункових квитанцій.

Як вже вказувалось в цій постанові, актом (довідкою) фактичної перевірки від 06 грудня 2016 року №449/21-22/РРО/НОМЕР_1 встановлено незабезпечення позивачем своєчасного оприбуткування в КОРО готівкових коштів, які надійшли до каси (місця ведення розрахунків), зокрема, 27 лютого 2015 року - 558,50 грн., 03 березня 2015 року - 38 грн., 30 вересня 2015 року - 345,60 грн., 20 квітня 2016 року - 457,70 грн.), оскільки готівка, яка надходила, була оприбуткована в касі на підставі Z-звітів від 28 лютого 2015 року №1868, 04 березня 2015 року №1872, 01 жовтня 2015 року №2130 та 21 квітня 2016 року №2370 на наступний день після її фактичного надходження до каси, тобто несвоєчасно.

При цьому суди прийшли до висновку, що роздрукування, вклеювання та запис даних до розділу ІІ КОРО на наступний день після фактичного здійснення операцій відбувся внаслідок поламки (виходу з ладу) РРО (що підтверджено документально) й здійснений після відновлення роботи останнього.

Однак, виходячи з наведених законодавчих приписів, позивачем в день виходу з ладу РРО записи до розділу ІІ КОРО повинні були здійснюватись на підставі розрахункових квитанцій, проте таких дій останнім вчинено не було.

За наведеного та зважаючи, що відсутність своєчасного і точного здійснення позивачем обліку готівкових коштів у розділі ІІ КОРО є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність, касаційний суд приходить до висновку про правомірність нарахування Головним управлінням Державної фіскальної служби у Херсонській області позивачеві штрафних санкцій в сумі 6999,00 грн., а відтак і про відсутність правових підстав для скасування податкового повідомлення-рішення №0006211405 від 13 грудня 2016 року в зазначеній частині.

Відповідно до частин 1, 3 статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про відмову в задоволенні позову.

Враховуючи викладене та керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області задовольнити.

Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 29 березня 2017 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 19 липня 2017 року скасувати та ухвалити нове рішення.

В задоволенні адміністративного позову Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області про визнання частково протиправним та скасування (в частині) податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду