Історія справи

Ухвала КАС ВП від 28.01.2020 року у справі №826/9793/17

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 червня 2021 року

м. Київ

справа № 826/9793/17

адміністративне провадження № К/9901/196/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є. А., суддів: Гімона М. М., Гусака М. Б.,

розглянувши у судовому засіданні справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві) на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16.09.2019 (суддя Вєкуа Н. Г. ) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2019 (головуючий суддя Горяйнов А. М., судді:

Файдюк В. В., Чаку Є. В. )

УСТАНОВИЛ:

У серпні 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, підприємець, ФОП ОСОБА_1) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС, відповідач), в якому просив визнати протиправними та скасувати:

- податкові повідомлення-рішення від 19.05.2017: №0003071306 - про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 76' 066,59 грн, в тому числі: податкове зобов'язання - 60' 853,27 грн, штрафні (фінансові) санкції - 15' 213,33 грн; №0003081306 - про збільшення грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 1364,63 грн, в тому числі: податкове зобов'язання - 1091,70 грн, штрафні (фінансові) санкції - 272,93 грн; №0003121306/1- про зменшення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за грудень 2015 року на 14' 556,00 грн; №0003121306 - про зменшення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за грудень 2016 року на 261' 439,00 грн; №003111306 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1' 985' 000,00 грн, встановлених абзацом третім частини першої статті 1 Указу Президента України ''Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки'' від 12.06.1995 №436/95 (далі - Указ №436/95);

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) від 19.05.2017 №Ф0003091306 у розмірі 141' 382,62 грн;

- рішення від 19.05.2017 №0003101306 - про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого внеску у розмірі 18' 859,50 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, ФОП ОСОБА_1 посилався на те, що висновки в акті перевірки від 24.04.2017 №70/26-15-13-06-18/ НОМЕР_1 про порушення ним податкового законодавства є помилковими та не відповідають фактичним обставинам, а тому прийняті на підставі цього акта зазначені рішення є протиправними.

Позивач зазначив, що транспортні засоби, оподаткування доходу від продажу який виник спір, використовувалися ним у підприємницькій діяльності нетривалий час та на момент реалізації їх були зняті з експлуатації згідно з відповідним розпорядженням від 29.12.2015 №1/12, а тому контролюючий орган безпідставно оподаткував отриманий ним доход від продажу автомобілів за ставкою, встановленою пунктом 167.1 статті 167 Податкового кодексу України (далі - ПК).

Також позивач зазначив, що надані ним під час перевірки первинні документи підтверджують, що витрати в загальному розмірі 72780,00 грн на придбання автомобільних запчастин, матеріалів та ремонтних робіт у ІІІ-у та ІУ-у кварталах 2015 році, на суму яких він зменшив оподатковуваний дохід за вказані податкові (звітні) періоди, мають зв'язок з його підприємницькою діяльністю. Що ж до висновку контролюючого органу в акті перевірки, що у нього є недоїмка (борг) з єдиного внеску за 2014,2015,2016 роки в загальній сумі 141' 382,62 грн, то цей висновок хибний, оскільки зроблений внаслідок неправильної методики розрахунку бази нарахування єдиного внеску: контролюючий орган при визначенні суми зобов'язань враховав також календарні місяці року, в яких він не отримував доход. Пункт 2 частини 1 статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 №2464-VI (у редакції, чинній з 01.01.2015; далі - ~law39~), на думку позивача, слід тлумачити так, що якщо фізична особа-підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування, не отримувала доходів (прибутків) у звітному році або окремому місяці звітного року, така особа може не визначати базу єдиного соціального внеску/

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 16.09.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2019, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення форми "Р" від 19.05.2017 №0003071306, №0003081306, форми "С " №003111306, форми "В4" №0003121306, №0003121306/1, рішення №0003101306 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф0003091306.

Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з таких встановлених у справі обставин: 1) витрати на придбання автомобільних запчастин, матеріалів та ремонтних робіт здійснені ОСОБА_1 як фізичною особою-підприємцем в межах господарської діяльності, що підтверджується первинними документами, в яких, зокрема, зазначені назва, державний номерний знак транспортного засобу, що підлягав ремонту, а також перелік використаних під час ремонту запасних частин; 2) дохід від продажу позивачем автомобілів в 2016 році не є доходом, що отриманий від підприємницької діяльності, оскільки автомобілі, які були продані, не використовувались позивачем у підприємницькій діяльності в 2016 році, що підтверджується розпорядження від 29.12.2015 №1/12 про зняття автомобілів з експлуатації та припинення використання у господарській діяльності. Суди попередніх інстанцій зазначили, що витрати на придбання вантажних автомобілів були понесені ОСОБА_1 як фізичною особою та не включалися до витрат, пов'язаних з підприємницькою діяльністю. Застосувавши норму частини 1 статті 658 Цивільного кодексу України (далі - ЦК), суди дійшли висновку, що право продажу транспортних засобів належить ОСОБА_1 як власнику, а тому отриманий ним дохід від їх продажу є його доходом як фізичної особи, незалежно від того, чи використовувалися автомобілі у господарській діяльності як основні засоби для організації надання послуг щодо вантажних перевезень. Відповідно до цього висновку суди визнали безпідставним довід ГУ ДФС, що позивач порушив пункт 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (далі - Порядок №637).

ГУ ДФС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від
16.09.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від
19.12.2019, у якій заявляє вимоги про скасування вказаних судових рішень та ухвалення нового рішення про відмову в задоволенні позову.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач вказує на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, а саме: підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, пункту
162.1 статті 162, пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2, підпункту177.4.1 ~law40~, Положення №637, а також норм процесуального права, зокрема статей 78, 90, 242, 244 КАС.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу просив залишити її без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від
15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до ~law41~.

Верховний Суд перевірив обґрунтованість наведених у касаційній скарзі доводів, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

У судовому процесі встановлено, що ГУ ДФС провело документальну планову виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за період з 01.01.2014 по
31.12.2016, впродовж якого позивач перебував на загальній системі оподаткування.

За результатами податкової перевірки складено акт від 24.04.2017 №70/26-15-13-06-18/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки), в якому зафіксовано порушення позивачем:

1) підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2, підпункту 177.4.1 пункту 177.4, підпункту 177.10 статті 177 ПК внаслідок завищення в податковому обліку за 2015 рік суми витрат на 72' 780,00 грн (в тому числі: у ІІІ-у кварталі 2015 року -на 58' 040,00 грн, у ІУ-у кварталі 2015 року - на 14' 740,00 грн), та занизив дохід за 2015 рік на цю ж суму. Крім того, позивач занизив дохід за 2016 рік на 397' 000,00 грн.

Згідно з висновком в акті перевірки позивач не підтвердив придбання автомобільних запчастин, матеріалів та ремонтних робіт у 2015 році на загальну суму 72' 780,00 грн, оскільки до перевірки не надав документи, які б підтверджували безпосередній зв'язок витрат з конкретним об'єктом основних засобів.

У акті перевірки зазначено, що в лютому - жовтні 2016 року позивач реалізував на підставі договорів купівлі-продажу десять вантажних автомобілів (самоскид марки "DAF", державний номерний знак НОМЕР_2, рік випуску - 2007; причіп-самоскид марки "F.Х MEILLER", державний номерний знак НОМЕР_3, рік випуску - 2010; причіп "PANAV", державний номерний знак НОМЕР_4, рік випуску - 2003; "DAF", державний номерний знак НОМЕР_5, рік випуску - 2003; "MEILTON", державний номерний знак НОМЕР_6, рік випуску - 2003; "SCHWARZMULLER", державний номерний знак НОМЕР_7, рік випуску - 2005; "DAF", державний номерний знак НОМЕР_8, рік випуску - 2005; "SCANIA", державний номерний знак НОМЕР_9, рік випуску - 2003; причіп "PANAV", державний номерний знак НОМЕР_10, рік випуску - 2003; "SCANIA", державний номерний знак НОМЕР_8, рік випуску - 2003) Дохід від продажу автомобілів в сумі 397' 000,00 грн позивач задекларував як фізична особа у рядку
10.2 "Доходи від операцій з продажу (обміну) об'єктів рухомого та/або нерухомого майна" декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік і сплатив податок на доходи фізичних осіб у розмірі 5% (19' 850,00 грн).

Оскільки ОСОБА_1 використовував зазначені вантажні автомобілі у підприємницькій діяльності (здійснення вантажних перевезень власним та орендованим автотранспортом), він повинен був задекларувати доход від їх реалізації як підприємець у рядку 10.7 ''Чистий оподатковуваний дохід, отриманий фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування (додаток Ф2)'' декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік зі сплатою податку на доходи фізичних осіб за ставкою 18%.

Висновок про реалізацію ОСОБА_1 автомобілів у межах підприємницької діяльності контролюючий орган зробив, зважаючи, зокрема на вид діяльності позивача згідно з КВЕД 45.19 ''торгівля іншими автотранспортними засобами'', а також на встановлені в судових рішеннях у адміністративних справах №2а-1970/12/2670, №2а-14719/12/2670, №826/16824/14, №826/3783/15, №826/957/15, №826/5259/15 обставини.

2) підпунктів 1.1,1.2,1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, пункту 162.1 статті 162 ПК в результаті заниження ФОП ОСОБА_1 чистого (оподатковуваного) доходу, з якого сплачується військовий збір, за 2015 рік на 72' 780,00 грн (відповідно до висновку про завищення витрат на 72780,00 грн за ІІІ-й та ІУ-й квартали 2015 року).

3) пунктів 198.3,198.5 статті 198 ПК: завищення податкового кредиту за березень, липень 2015 року на загальну суму 14' 556,00 грн (в тому числі: за березень 2015 року - 11' 608,00 грн, за липень 2015 року - 2948,00 грн) за наслідками операцій з придбання активів (автомобільних запчастин, матеріалів та ремонтних робіт).

4) пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК.

Склад правопорушення згідно з висновком контролюючого органу полягав в тому, що позивач не нарахував податкові зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у сумі 261' 439,00 грн (за лютий 2016 року - 101' 862,00 грн, за квітень 2016 року - 39' 894,00 грн, за жовтень 2016 року - 119' 683,00 грн), виходячи балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок податкового (звітного) періоду, протягом якого здійснено продаж основних засобів - вантажних автомобілів. В акті перевірки вказано, що 261' 439,00 грн - це ПДВ, який був сплачений при митному оформлені автомобілів у квітні, вересні 2011 року, жовтні 2013 року (самоскид марки "DAF", державний номерний знак НОМЕР_2; причіп-самоскид марки "F.Х MEILLER", державний номерний знак НОМЕР_3; автомобіль вантажний бортовий тентований марки "DAF", державний номерний знак НОМЕР_8; причіп бортовий тентований марки "PANAV", державний номерний знак НОМЕР_10; причіп бортовий тентований марки "PANAV", державний номерний знак НОМЕР_4; автомобіль вантажний бортовий з тентом марки "SCANIA", державний номерний знак НОМЕР_9; автомобіль вантажний бортовий з тентом марки "SCANIA", державний номерний знак НОМЕР_11) та включений ФОП ОСОБА_1 до податкового кредиту відповідного податкового (звітного) періоду. Обставини щодо включення позивачем до податкового кредиту ПДВ в зазначеній сумі на підставі митних декларацій встановлені судом у іншій справі.

5) пункту 2.6 Положення №637 внаслідок не оприбуткування отриманих від реалізації транспортних засобів готівкових коштів в сумі 397' 000,00 грн у книзі обліку доходів і витрат за 2016 рік;

6) ~law42~.

Контролюючий орган виходив з того, що ФОП ОСОБА_1 неправильно визначив дохід, на який нараховується єдиний внесок, що призвело до виникнення недоїмки (боргу) в розмірі 141' 382,62 грн, в тому числі: за 2014 рік - 28' 488,42 грн, 2015 рік - 32' 968,16 грн, 2016 рік - 79' 926,04 грн. В акті перевірки зазначено, що дані щодо сум доходів та витрат в книгах обліку доходів і витрат не відповідають сумам доходів, задекларованих у звітах за 2014,2015,2016 роки, на які нараховується єдиний соціальний внесок.

Зазначені вище порушення ФОП ОСОБА_1 законодавства стали підставою для прийняття ГУ ДФС рішень, з приводу правомірності яких виник спір.

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначений статтею 177 ПК.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України.

Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК).

Згідно з положеннями абзацу другого пункту 177.4 статті 177 ПК до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою Кодексу адміністративного судочинства України, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими Кодексу адміністративного судочинства України (пункт 198.6 статті 198 ПК).

Суди попередніх інстанцій встановили, що витрати позивача в загальній сумі 72' 780,00 грн у 2015 році на придбання автомобільних запчастин, матеріалів та ремонтних робіт безпосередньо пов'язані з основним видом його підприємницької діяльності - здійснення вантажних перевезень власним та орендованим автотранспортом. Цей факт суди встановили на підставі таких доказів: розпоряджень від 04.03.2015 №6, від 18.03.2015 №7, у яких визначені транспортні засоби (із зазначенням державного номерного знаку), що підлягали ремонту, а також перелік запасних частин, які були використані в ремонті, накладних-вимог на відпуск (внутрішнє переміщення) запасів, первинних документів щодо придбання автомобільних запчастин, матеріалів та ремонтних робіт (витратних накладних, актів здачі-прийняття робіт), банківських виписок з рахунку.

Надавши з дотриманням вимог статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) оцінку доказам у справі, що були надані сторонами, та правильно застосувавши норму КАС щодо обов'язку суб'єкта владних повноважень довести правомірність рішення, дії чи бездіяльності в адміністративній справі, в якій оскаржується його рішення, дія чи бездіяльність, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про правомірне зменшення позивачем оподатковуваного доходу за 2015 рік на 72' 780,00 грн як на суму витрат, які безпосередньо пов'язані з отриманням доходів від підприємницької діяльності.

З цих же підстав суди попередніх інстанцій обґрунтовано визнали неправомірним виключення з податкового обліку позивача з ПДВ суму податкового кредиту 14' 556,00 грн, що відповідає сумі ПДВ в ціні придбання запасних частин, матеріалів, використаних в ремонті автомобілів, та ремонтних робіт.

У зв'язку з цим суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 19.05.2017 №0003071306 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 11' 553,60грн, в тому числі: податкове зобов'язання - 9' 243,27 грн, штрафні (фінансові) санкції - 2' 310,33 грн, та податкового повідомлення-рішення від
19.05.2017 №0003121306/1 в цілому.

Відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені КАС (підпункт 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК).

Оскільки підставою для визначення позивачу грошового зобов'язання з військового збору згідно з податковим повідомленням-рішенням від 19.05.2017 №0003081306 було заниження позивачем оподатковуваного доходу за 2015 рік на 72780,00 грн (за рахунок завищення витрат на цю ж суму), то правильним є і висновок судів щодо неправомірності цього податкового повідомлення-рішення.

Стаття 177 ПК встановлює різний порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем, в залежності від того, чи отримані вони від провадження підприємницької діяльності.

Так, на відміну від пункту 177.1, яким врегульовано оподаткування доходів, отриманих від провадження підприємницької діяльності, пунктом 177.6 визначено, що у разі якщо фізична особа-підприємець отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими ПК для платників податку - фізичних осіб.

Висновок судів першої та апеляційної інстанції, що дохід у розмірі 397000,00

грн, отриманий позивачем в 2016 році від продажу вище зазначених вантажних автомобілів, підлягає оподаткуванню за ставкою податку 5%, не відповідає обставинам у справі та нормам пункту 167.2 статті 167, пункту 173.1 статті 173, пунктів 177.1 та 177.6 статті 177 ПК.

У акті перевірки зазначено, що позивач придбав автомобілі, які були предметом продажу, в 2011-2013 роках зі сплатою сум ПДВ, які включив до податкового кредиту (а. с. 31-34, т. 1-й). Позивач ці обставини не оспорює. Автомобілі використовувалися позивачем при здійсненні вантажних перевезень як основного виду його підприємницької діяльності.

Не погоджуючись з доводом ГУ ДФС, що дохід від продажу вантажних автомобілів підлягає оподаткуванню за ставкою 18%, суди попередніх інстанцій виходили з того, що на підставі розпорядження від 29.12.2015 №1/12 позивач зняв з експлуатації вантажні автомобілі, припинив їх використання у господарській діяльності і продав їх як фізична особа (в договорах купівлі-продажу не вказано, що позивач продав автомобілі як фізична особа-підприємець). З огляду на ці обставини суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що доход в розмірі 397' 000,00 грн позивач отримав не від провадження підприємницької діяльності.

Разом з тим, факт зняття позивачем автомобілів з експлуатації розпорядженням від
29.12.2015 №1/12 свідчить про припинення їх використання при здійсненні вантажних перевезень, а не при здійсненні підприємницької діяльності та про отримання позивачем доходу від продажу автомобілів поза межами підприємницької діяльності.

Серед видів діяльності позивача за КВЕД, крім здійснення вантажних перевезень власним та орендованим автотранспортом, є також ''торгівля іншими автотранспортними засобами'' (код 45.19). Придбання позивачем вантажних автомобілів презюмувало використання їх у підприємницькій діяльності відповідно до обраних ним видів такої діяльності, в тому числі, торгівлі (купівлі та продажу) автомобілями.

Відтак, позивачу правомірно визначені податкові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 51' 600,00 грн (397' 000,00 грн х 18% - 397' 000,00 х 5% грн) та застосовані штрафні (фінансові) санкції, встановлені пунктом 123.1 статті 123 ПК, в розмірі 12' 9000,00 грн (51' 600,00 грн х 25%) згідно з податковим повідомленням-рішенням від 19.05.2017 №0003071306.

Відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до КАС, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені КАС для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до КАС (крім випадків проведення операцій, передбачених КАС) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до КАС, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених КАС та операцій, передбачених КАС);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених КАС).

Податкове повідомлення-рішення від 19.05.2017 №0003121306 про зменшення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за грудень 2016 року на 261' 439,00 грн прийнято ГУ ДФС відповідно до висновку в акті перевірки про порушення позивачем підпункту "а" пункту 198.5 статті 198 ПК внаслідок не нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за лютий, квітень, жовтень 2016 року в загальній сумі 261' 439,00 грн з операцій з продажу вантажних автомобілів. При цьому контролюючий орган виходив з того, що ПДВ в сумі 261439,00 грн, сплачений при ввезені позивачем автомобілів в 2011-2013 роках на митну територію України, був включений ним до податкового кредиту. Правових підстав, однак, для такого висновку у контролюючого органу не було, оскільки за змістом норми підпункту "а" пункту 198.5 статті 198 ПК обов'язок нарахувати податкові зобов'язання виникає у разі якщо придбані товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях з постачання, в яких місце постачання розташоване за межами митної території України. Такі обставини щодо операцій з продажу позивачем вантажних автомобілів під час перевірки встановлені не були.

Враховуючи, що позивач продав вантажні автомобілі в межах обраного ним виду діяльності (торгівля іншими автотранспортними засобами), відсутня також і підстава для донарахування податкових зобов'язань в розмірі 261' 439,00 грн (виходячи з вартості придбання автомобілів), встановлена підпунктом "г" пункту
198.5 статті 198 ПК.

Беручи до уваги наведене, висновок судів першої та апеляційної інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 19.05.2017 №0003121306 є неправомірним та підлягає скасуванню, відповідає правильному застосуванню норм пункту 198.5 статті 198 ПК.

Щодо ж до правової оцінки податкового повідомлення-рішення від 19.05.2017 №003111306 про застосування до позивача штрафних санкцій на підставі абзацу третього статті 1 Указу №436/95 за порушення пункту 2.6 Положення №637 (за неоприбуткування готівкових коштів у сумі 397' 000,00 грн, отриманих від продажу вантажних автомобілів) суд касаційної інстанції зазначає таке.

Нормою абзацу третього статті 1 Указу №436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20.06.2019 №418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

06.07.1995 Верховною Радою України прийнятий Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон №265/95-ВР), у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається.

Пунктом 3 розділу ІІ "Прикінцеві положення" Закону №265/95-ВР визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Законом №265/95-ВР також установлена відповідальність за порушення вимог Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V ''Відповідальність за порушення вимог Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"''.

Так, пунктом 1 частини першої статті 17 Закону №265/95-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) було передбачено фінансові санкції за порушення вимог Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання.

Питання застосування наведених вище норм було предметом розгляду Великої Палати Верховного Суду (постанова від 20.05.2020 у справі №1340/3510/18).

Велика Палата Верховного Суду відступила від правової позиції, викладеної Верховним Судом України у постанові від 02.04.2013 №2-77а13 щодо застосування наведених вище норм.

У цій постанові зроблено висновок, що, оскільки з прийняттям Закону №265/95-ВР ці правовідносини врегульовано законодавчим органом, Указ №436/95 припинив дію як у частині визначення складу правопорушення щодо неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій. У подібних правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом №265/95-ВР, норми Указу №436/95 не застосовуються.

Відповідно до частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) висновок Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норм права, викладений у постанові від 20.05.2020 у справі №1340/3510/18, враховується при касаційному перегляді цієї справи; підстав для відступу від нього колегія суддів не знаходить.

Беручи до уваги, що позивача притягнуто до відповідальності, встановленої нормою абзацу третього статті 1 Указу №436/95, яка не підлягала застосуванню, висновок судів першої та апеляційної інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 19.05.2017 № 003111306 є правильним.

Разом з тим, мотивувальні частини ухвалених у цій справі судових рішень підлягають зміні щодо підстав визнання податкового повідомлення-рішення від
19.05.2017 №003111306 протиправним та його скасування відповідно до наведених вище підстав.

Стосовно вимоги від 19.05.2017 №Ф0003091306 про сплату боргу (недоїмки) та рішення від 19.05.2017 №0003101306, то суди попередніх інстанцій, визнаючи протиправними та скасовуючи зазначені акти індивідуальної дії, обмежилися лише оцінкою такої підстави визначення позивачу до сплати суми єдиного соціального внеску та застосування штрафних санкцій, як заниження позивачем доходу за 2015 рік на 72'780,00 грн та за 2016 рік на 397'000,00 грн.

Утім, судами залишено поза увагою, що ця підстава була не єдиною для визначення позивачу боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску в сумі 141' 382,62грн згідно з вимогою від 19.05.2017 №Ф0003091306. Як свідчить акт перевірки, ця сума недоїмки визначена за 2014 рік - 28' 488,42 грн, 2015 рік - 32' 968,16 грн, 2016 рік - 79' 926,04 грн, виходячи із сум доходів від підприємницької діяльності, на які нараховується єдиний внесок (а. с. 37-38, т.1).

Суди попередніх інстанцій не встановили в повній мірі обставини щодо підстав нарахування позивачу боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску, правову оцінку їм не дали. Не встановлення цих обставин впливає також на висновок щодо правильності правової оцінки судами рішення від 19.05.2017 №0003101306.

Відповідно до частини 2 статті 73 КАС предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства як офіційне з'ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини 4 статті 9 КАС, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі, щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Відповідно до частин 1 -3 статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини 4 статті 9, частини 2 статті 73, частини 3 статті 77, статті 90 КАС, стверджувати, що ухвалені у справі судові рішення в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування вимоги від
19.05.2017 № Ф0003091306 про сплату боргу (недоїмки) та рішення від 19.05.2017 №0003101306 відповідають вимогам статті 242 КАС, не можна.

З огляду на викладене, ухвалені у справі судові рішення в частині визнання протиправними та скасування вимоги від 19.05.2017 №Ф0003091306 про сплату боргу (недоїмки) та рішення від 19.05.2017 №0003101306 підлягають скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами 1 , 2 статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності
08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг") суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Статтею 351 КАС (в зазначеній редакції) передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

Згідно з пунктом 2 частини 2 статті 353 КАС (в зазначеній редакції) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Зважаючи на викладене, постановлені у справі судові рішення в частині задоволення позову про:

визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від
19.05.2017 №0003071306 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 11' 553,6 грн, в тому числі: податкове зобов'язання - 9' 243,27 грн, штрафні (фінансові) санкції - 2' 310,33 грн, №0003081306, №0003121306, №0003121306/1 підлягають залишенню без змін;

визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від
19.05.2017 №003111306 підлягають зміні в мотивувальній частині;

визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від
19.05.2017 №0003071306 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 64' 500,00 грн, в тому числі: податкове зобов'язання - 51' 600,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 12' 900,00 грн, підлягають скасуванню з ухваленням нового судового рішення про залишення позову в цій частині позовних вимог без задоволення;

визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від
19.05.2017 №Ф0003091306 та рішення 19.05.2017 №0003101306 підлягають скасуванню з направленням справи в цій частині позовних вимог на новий розгляд до суду першої інстанції.

У зв'язку з утворенням як юридичних осіб публічного права територіальних органів Державної податкової служби України (далі - ДПС) та реорганізації деяких територіальних органів Державної фіскальної служби України шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів ДПС згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 Верховний Суд допустив процесуальну заміну відповідача на ГУ ДПС у м. Києві відповідно до частини 1 статті 52 КАС.

Згідно з частиною 1 статті 139 КАС підставою для відшкодування судових витрат особі, яка не є суб'єктом владних повноважень, за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа, є задоволення позову судом.

При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог (частиною 1 статті 139 КАС ).

Судом першої інстанції стягнуто на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у м. Києві судові витрати (судовий збір) у розмірі 8000,00

грн.

Враховуючи вище наведені висновки щодо результату касаційного перегляду справи, ухвалені у справі судові рішення в частині розподілу судових витрат між сторонами підлягають скасуванню з вирішенням цього питання судом першої інстанції при новому розгляді справи у відповідній частині позовних вимог.

Керуючись пунктом статтями 52, 139, 341, 344, 349, 350, 351, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві) задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16.09.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2019 в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.05.2017 № 0003121306 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 64' 500,00 грн, в тому числі: податкове зобов'язання - 51' 600,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 12' 900,00 грн, скасувати.

У задоволенні позову в цій частині позовних вимог відмовити.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16.09.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2019 в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.05.2017 №003111306 змінити в мотивувальній частині відповідно до підстав задоволення позову в цій частині позовних вимог, наведених у цій постанові.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16.09.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2019 в частині задоволення позову про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 19.05.2017 №Ф0003091306 та рішення 19.05.2017 №0003101306 скасувати і передати справу в цій частині позовних вимог на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16.09.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2019 в частині стягнення на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у м. Києві судових витрат (судового збору) у розмірі 8000,00 грн скасувати.

В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16.09.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2019 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіЄ. А. Усенко М. М. Гімон М. Б. Гусак