Історія справи

Ухвала КАС ВП від 02.12.2020 року у справі №816/4420/15

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 грудня 2020 року

м. Київ

справа № 816/4420/15

адміністративне провадження № К/9901/24747/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С. С.,

суддів: Васильєвої І. А., Юрченко В. П.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Полтавського окружного адміністративного суду у складі судді Канигіної Т. С. від 03 лютого 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Рєзнікової С. С., суддів Бегунца А. О., Старостіна В. В. від 10 березня 2016 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання неправомірними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

У жовтні 2015 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП) звернулась до суду з адміністративним позовом до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просила визнати неправомірними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05 червня 2015 року: №0038961701/9806 про збільшення суми грошового зобов'язання по податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 30268,50 грн. (20179,00 грн. за основним платежем та 10089,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями); №0038951701/9807 про збільшення суми грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) у розмірі 32109,33 грн. (25687,46 грн. за основним платежем та 6421,87 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями).

Обґрунтовуючи позовну заяву, вказувала на безпідставність висновків контролюючого органу про заниження нею податкових зобов'язань з ПДФО в сумі 25687,46 грн. внаслідок помилкового включення у податковій звітності до складу інших витрат у 2012-2014 роках плати за комунальні послуги, які не пов'язані безпосередньо з отриманими доходами від здійснення виду економічної діяльності
73.20 "Дослідження кон'юктури ринку та виявлення громадської думки", адже такі платежі загалом пов'язані з провадженням ФОП інших видів господарської діяльності по роздрібній торгівлі у власних та орендованих магазинах, документально підтверджені відповідними первинними документами, тому відносяться до складу витрат у відповідності до вимог підпункту 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Також позивач зазначила, що нею дотримано передбачені ПК України умови для формування податкового кредиту з ПДВ, а виявлена контролюючим органом його розбіжність із сумами задекларованих контрагентами-постачальниками податкових зобов'язань не є правовою підставою для позбавлення права платника податків на отримання податкової вигоди.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 10 березня 2016 року, у задоволенні позову відмовлено.

Рішення судів обґрунтовані тим, що постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2015 року у справі №816/4251/15, яка набрала законної сили за результатами апеляційного перегляду, надано правову оцінку обставинам включення ФОП до складу інших витрат у 2012-2014 роках плати за комунальні послуги та визнано їх такими, що не пов'язані безпосередньо з отриманими доходами від здійснення відповідного виду економічної діяльності, внаслідок чого позивачем занижено оподатковуваний дохід й, відповідно, зобов'язання зі сплати єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) у вказаному періоді, а тому, за висновком судів, податкове повідомлення-рішення від 05 червня 2015 року №0038951701/9807 про збільшення суми грошового зобов'язання по ПДФО, яке прийнято з тих же підстав, є законним.

Також суди виходили з того, що, оскільки внаслідок часткового скасування первинного податкового повідомлення-рішення від 05 червня 2015 року №0038961701/9806 визначену ним суму грошового зобов'язання з ПДВ було зменшено та замість цього рішення контролюючим органом прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 21 серпня 2015 року №0052661701, яке містить зменшену суму грошового зобов'язання та отримане позивачем, то в силу положень підпункту
60.1.3 пункту 60.1, пункту 60.4 статті 60 ПК України первинне податкове повідомлення-рішення від 05 червня 2015 року №0038961701/9806 вважається відкликаним та, відповідно, не породжує для ФОП будь-яких юридичних наслідків, не порушує її права та не створює обов'язків із сплати податків чи зборів, тому вимога про його скасування задоволенню не підлягає.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права, просила їх скасувати, ухваливши нове рішення - про задоволення позову.

У доводах касаційної скарги вказує на помилковість позиції судів попередніх інстанцій та безпідставне покладення в її основу як преюдиційного рішення по справі №816/4251/15, адже у даній справі, на відміну від справи №816/4251/15, позивачем на підтвердження віднесення до складу інших витрат у 2012-2014 роках плати за комунальні послуги надані копії первинних документів, які, однак, не були об'єктивно проаналізовані при вирішенні спору. Також вважає, що суди, відмовляючи у задоволенні вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від 05 червня 2015 року №0038961701/9806, виходили з формальних підстав, не надавши при цьому належної оцінки доводам ФОП про неправомірність оскаржуваного рішення, що, до того ж, визнано контролюючим органом вищого рівня у ході процедури його адміністративного оскарження.

Інспекція у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд дійшов висновку про відмову в задоволенні касаційної скарги, виходячи з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач зареєстрована як ФОП та у період, який перевірявся Інспекцією, перебувала на загальній системі оподаткування.

Інспекцією проведена планова виїзна документальна перевірка дотримання ФОП вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року, законодавства про збір та облік ЄСВ за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2014 року, про що складено акт від 14 травня 2015 року №623/16-03-17-01-10/ НОМЕР_1, у якому, окрім іншого, зафіксовано порушення позивачем вимог: пунктів 198.1, 198.4 статті 198 ПК України, у результаті чого занижено податкові зобов'язання з ПДВ на суму 20179 грн. ; пункту 177.4 статті 177 ПК України, що призвело до заниження суми ПДФО у розмірі 25687,45 грн.

Така позиція контролюючого органу у акті перевірки обґрунтована тим, що ФОП у 2012-2014 роках до складу інших витрат безпідставно віднесено вартість комунальних послуг у загальному розмірі 171249,78 грн., адже такі платежі не пов'язані безпосередньо з отриманими доходами від здійснення виду економічної діяльності 73.20 "Дослідження кон'юктури ринку та виявлення громадської думки".

Також Інспекція дійшла висновку про неправомірне формування ФОП у періоді, який перевірявся, податкового кредиту з ПДВ в сумі 20179,00 грн., оскільки згідно "Системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів" встановлено розбіжність між сумами задекларованого позивачем податкового кредиту та задекларованих контрагентами-постачальниками податкових зобов'язань.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

За наслідками оскарження зазначених рішень в адміністративному порядку рішенням Головного управління ДФС у Полтавській області від 12 серпня 2015 року №420/П/16-31-10-04-11 податкове повідомлення-рішення від 05 червня 2015 року №0038951701/9807 залишено без змін, а податкове повідомлення-рішення від 05 червня 2015 року №0038961701/9806 скасовано в частині нарахованого основного платежу по ПДВ в сумі 824 грн та штрафної санкції у розмірі 412 грн, в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

На виконання рішення контролюючого органу вищого рівня Інспекцією 21 серпня 2015 року прийнято нове податкове повідомлення-рішення №0052661701, яким ФОП збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на загальну суму 29032,50 грн., у тому числі за основним платежем - 19355 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 9677,50 грн. Таке рішення отримано позивачем 31 серпня 2015 року.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд вказує на таке.

Відповідно до частини 2 статті 3 Господарського кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ГК України) господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями.

Підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (статті 42 ГК України).

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 ПК України.

Згідно з пунктом 177.2 вказаної статті Кодексу (в редакції, чинній у 2012-2014 роках) об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належали документально підтверджені витрати, що включалися до витрат операційної діяльності згідно з розділом III пункту 177.4 статті 177 ПК України.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 визначав витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За змістом пункту 138.1 статті 138 ПК України (у згаданій вище редакції) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пункту 138.1 статті 138 ПК України; крім витрат, визначених у пункту 138.1 статті 138 ПК України.

Підпунктом 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України визначено, що до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема: витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); витрати на оплату послуг зв'язку (пошта, телеграф, телефон, телекс, телефакс, стільниковий зв'язок та інші подібні витрати); інші витрати загальногосподарського призначення.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).

Зміст наведених положень дає підстави для висновку про те, що понесені платником податку витрати, у тому числі витрати на утримання основних засобів та оплату комунальних послуг, якщо ці витрати пов'язані з провадженням господарської діяльності та документально підтверджені відповідними первинними документами, відносяться до складу витрат такого суб'єкта господарювання. Такі витрати підприємця можуть враховуватись при визначенні оподатковуваного доходу.

У акті перевірки Інспекцією зазначається, що ФОП у 2012-2014 роках до складу інших витрат безпідставно віднесено вартість комунальних послуг у загальному розмірі 171249,78 грн., адже такі платежі не пов'язані безпосередньо з отриманими доходами від здійснення виду економічної діяльності 73.20 "Дослідження кон'юктури ринку та виявлення громадської думки", а саме надання маркетингових послуг по просуванню товару. Зазначені витрати включені ФОП у кожному звітному податковому періоді до складу задекларованих валових витрат у розділ "Інші витрати" лише щодо даного виду економічної діяльності.

Суди встановили, що виявлене контролюючим органом порушення щодо заниження чистого оподатковуваного доходу вплинуло на правильність визначення бази для нарахування ЄСВ, внаслідок чого відповідачем винесено вимогу від 14 травня 2015 року №Ф-0036201701/532, якою визначено суму недоїмки зі сплати ЄСВ в розмірі 59423,68 грн., та рішення від 24 липня 2015 року №0050411701/11266 про застосування штрафних санкцій у розмірі 6157,85 грн.

Позивач не погодилась із згаданими вимогою та рішенням про застосування штрафних санкцій і оскаржила їх у судовому порядку. Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2015 року у справі №816/4251/15, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2015 року, у задоволенні позовних вимог ФОП відмовлено. Постановою Верховного Суду від 22 квітня 2019 року рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишені без змін.

У вказаній справі суди виходили з того, що витрати фізичної особи-підприємця, які враховуються при обчисленні чистого оподаткованого доходу, на суму якого нараховується ЄСВ, мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що є підставою для формування податкового обліку платника податків, однак позивачем не надано жодних доказів на підтвердження здійснення відповідних видів господарської діяльності та помилково віднесено суми витрат на оплату комунальних послуг до витрат за кодом КВЕД 73.20 "Дослідження кон'юктури ринку та виявлення громадської думки"; не надано й доказів виправлення помилок у податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2012-2014 роки в порядку, встановленому ПК України. За таких обставин суди при розгляді справи №816/4251/15 визнали обґрунтованими доводи контролюючого органу про заниження ФОП оподатковуваного доходу й, як наслідок, зобов'язання зі сплати ЄСВ у вказаному періоді.

Згідно з приписами частини 1 статті 72 КАС України (в редакції, чинній на момент ухвалення оскаржуваних судових рішень) обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.

За наведеного суди, враховуючи встановлені обставини безпідставності включення ФОП до складу інших витрат у 2012-2014 роках плати за комунальні послуги через непов'язаність таких безпосередньо з отриманими доходами від здійснення відповідного виду економічної діяльності, констатували заниження підприємцем оподатковуваного доходу у вказаному періоді.

При цьому, дослідивши подані позивачем у цій справі докази, суди зазначили, що останні не спростовують висновків суду, зроблених під час розгляду справи №816/4251/15 та відображених у судовому рішенні, яке набрало законної сили, а також не свідчать про дотримання позивачем порядку оподаткування доходів, отриманих від провадження господарської діяльності.

Зважаючи на встановлені судами першої та апеляційної інстанцій обставини, касаційний суд погоджується з висновками останніх про законність збільшення ФОП податковим повідомленням-рішенням від 05 червня 2015 року №0038951701/9807 суми грошового зобов'язання по ПДФО за період 2012-2014 років, підставою для чого слугували виключно висновки контролюючого органу, наведені у акті перевірки позивача від 14 травня 2015 року №623/16-03-17-01-10/ НОМЕР_1, які отримали правову оцінку при розгляді справи №816/4251/15 й визнані судом обґрунтованими.

Наведені ж у касаційній скарзі доводи позивача не дають підстав для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права чи порушення процесуальних норм при вирішенні даного спору; фактично такі доводи зводяться до незгоди із результатом розгляду справи №816/4251/15, прийняте судом рішення по якій набрало законної сили, а обставини, встановлені у ньому, не можуть оспорюватися в цій справі.

Стосовно ж податкового повідомлення-рішення від 05 червня 2015 року №0038961701/9806 про збільшення суми грошового зобов'язання з ПДВ, яке є предметом розгляду у справі, слід зазначити наступне.

Підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми ПДВ платника податків, передбачених Підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми ПДВ платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку (Підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України).

Порядок оскарження рішень контролюючих органів врегульований статтею 56 ПК України.

Відповідно до положень пункту 56.2 статті 56 ПК України у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених пункту 56.2 статті 56 ПК України або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.

Як установлено підпунктом 60.1.3 пункту 60.1 статті 60 ПК України, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов'язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі.

При цьому за змістом пункту 60.4 статті 60 ПК України у випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов'язання або податкового боргу.

Положення статті 60 ПК України розвинено у Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 листопада 2012 року №1236, який був чинний на час спірних правовідносин, у відповідності до абзацу другого пункту 3.4 якого якщо за результатами адміністративного оскарження грошове зобов'язання зменшується, то до платника податків направляється податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов'язання, якому присвоюється номер та яке вноситься до відповідного реєстру податкових повідомлень-рішень у порядку, передбаченому пунктом 3.3 цього розділу цього Порядку.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що у разі якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов'язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення, то останнє (рішення) вважається відкликаним з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов'язання, й, відповідно, не породжує для особи жодних правових наслідків та обов'язку зі сплати податків чи зборів.

У зв'язку із наведеним слід зазначити, що, виходячи з приписів статті 17 КАС України (в редакції, чинній на момент звернення позивача до суду із даним позовом) предметом розгляду в порядку адміністративного судочинства є рішення, дії або бездіяльність суб'єкта владних повноважень.

Позивач на власний розсуд визначає, чи порушені його права рішеннями, дією або бездіяльністю суб'єкта владних повноважень. Проте ці рішення, дія або бездіяльність у будь-якому випадку повинні бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин.

При цьому неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб'єктивних прав та обов'язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов'язку.

Зважаючи на те, що внаслідок часткового скасування у ході адміністративного оскарження первинного податкового повідомлення-рішення від 05 червня 2015 року №0038961701/9806 визначену ним суму грошового зобов'язання з ПДВ було зменшено та замість цього рішення Інспекцією прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 21 серпня 2015 року №0052661701, яке містить зменшену суму грошового зобов'язання та отримане позивачем 31 серпня 2015 року, правильним є висновок судів, що у відповідності до положень підпункту 60.1.3 пункту 60.1, пункту 60.4 статті 60 ПК України первинне податкове повідомлення-рішення від 05 червня 2015 року №0038961701/9806 вважається відкликаним, тому не породжує для ФОП будь-яких юридичних наслідків, не порушує її права та не створює обов'язків із сплати податків чи зборів.

При цьому у ході розгляду справи судом першої інстанції акцентувалась увага представника позивача на таких обставинах й останній уточнив, що предметом спору у даній справі є саме податкове повідомлення-рішення від 05 червня 2015 року №0038961701/9806.

Враховуючи викладене, Верховний Суд вважає, що при постановленні оскаржуваних рішень суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що заявлена позовна вимога про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05 червня 2015 року №0038961701/9806 задоволенню не підлягає, а тому прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Доводи ж касаційної скарги за наведеного не дають підстав для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права чи порушення процесуальних норм при ухваленні рішень, а тому підстави для її задоволення відсутні.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 10 березня 2016 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

СуддіС. С. Пасічник І. А. Васильєва В. П. Юрченко