Історія справи

Постанова ВАСУ від 22.04.2014 року у справі №2а/1670/786/12

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"22" квітня 2014 р. м. Київ К/9991/76936/12

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Голубєвої Г.К.

Суддів Карася О.В.

Рибченка А.О.

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче підприємство «Укркомцентр» на ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2012 року та постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 26.06.2012 року по справі № 2а-1670/786/12 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче підприємство «Укркомцентр» до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Полтавської області третя особа Кременчуцька міська рада про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче підприємство «Укркомцентр» звернулось до суду з позовом до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Полтавської області третя особа Кременчуцька міська рада про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0001422301/225 від 01.02.2012 року.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 26.06.2012 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2012 року у даній справі відмовлено у задоволенні позовних вимог з огляду на їх безпідставність.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким повністю задовольнити позовні вимоги, оскільки вважає, що постанову та ухвалу було прийнято з порушенням норм матеріального права та без належного врахування всіх обставин справи.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами, ТОВ "Науково-виробниче підприємство" Укркомцентр" є юридичною особою та зареєстроване виконавчим комітетом Кременчуцької ради Полтавської області 22.11.2000 року, свідоцтво про державну реєстрацію юридичної особи серії А00 № 683641. Позивач знаходиться на податковому обліку у Кременчуцькій МДПІ з 04.12.2000 р. за № 5689.

Із додатків № 1 до податкових декларацій з орендної плати та плати за землю за 2010-2011 роки вбачається, що позивач є орендарем земельних ділянок комунальної власності на підставі укладених із Кременчуцькою міською радою ряду договорів оренди земельних ділянок.

У поданій позивачем до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції податковій декларації орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності за 2010 рік, позивачем самостійно нараховано орендну плату на 2010 рік згідно з договорами оренди земельних ділянок в розмірі 58649 грн. 19 коп.

Відповідно до податкової декларації з плати за землю (земельний податок та /або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) № 9000198066 від 01.02.2011 р., загальна сума нарахованої орендної плати у 2011 році по земельних ділянкам складає 82886 грн. 13 коп.

У термін із 30.11.2011 року по 20.12.2011 року посадовими особами Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції було проведено відносно позивача планову виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2009 року по 30.09.2011 року.

За результатами перевірки складено акт № 8782/23-209/31194567 від 27.12.2011 року, в якому, зокрема, зафіксовано порушення позивачем п. 281.1 ст. 286 Податкового кодексу України, ст. 21 Закону України "Про оренду землі" із змінами внесеними Законом України "Про Державний бюджет України на 2008 рік", Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України" від 03.06.2008 року № 309-VІ, внаслідок чого, на думку відповідача, занижено суму орендної плати за землю на загальну суму 93400 грн. 09 коп. за 2010-2011 роки.

У термін з 10.01.2012 року по 16.01.2012 року посадовими особами Кременчуцької ОДПІ було проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ "НВП "Укркомцентр" з питань викладених в запереченнях до акту від 27.12.2011 р. №8782/23-209/31194567 про результати планової перевірки, про що складено акт від 23.01.2012 року № 346/23-209/31194567 аналогічного змісту щодо виявлених порушень та сум.

За висновками перевірок вказане порушення виникло у зв'язку з тим, що орендна плата по договорам оренди земельних ділянок комунальної власності у 2010 році (червень-грудень 2010 р.) позивачем нараховувалася та сплачувалася в розмірі, меншому від встановлених законом 3 % від грошової оцінки землі. Враховуючи викладене, перевіряючими було встановлено, що позивачем занижено розмір орендної плати за червень-грудень 2010 року на 14138 грн. 67 коп.

А також, з урахуванням коригуючого коефіцієнту 0,65 у травні-вересні 2011 року внаслідок неврахування позивачем розмірів нової норми грошової оцінки землі, відповідно встановлено заниження позивачем розміру орендної плати за травень-вересень 2011 року на 79261 грн. 28 коп.

На підставі висновків актів перевірок Кременчуцькою ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 01.02.2012 року № 0001422301/225, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з орендної плата за землю в розмірі 93400 грн. 09 коп. та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 36406 грн. 33 коп.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог у повному обсязі, суди попередніх інстанцій виходили з того, що контролюючим органом доведено належними та допустимими доказами правомірність прийнятого спірного податкового повідомлення-рішення про донарахування зобов'язань з орендної плата за землю у відповідних розмірах.

Однак, з такими висновками судів попередніх інстанцій колегія суддів погоджується лише частково з огляду на наступне.

Надаючи оцінку законності донарахування позивачу грошового зобов'язання з орендної плати за землю за травень-вересень 2011 року в розмірі 79261 грн. 28 коп. суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з такого.

Відповідно до ст. 96 Земельного кодексу України землекористувачі зобов'язані своєчасно сплачувати земельний податок або орендну плату.

Починаючи з 01.01.2011, законодавець систематизував правила адміністрування земельного податку та орендної плати за землю, як обов'язкового платежу, в розділі ХІІІ Податкового кодексу України, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пп. 14.1.147 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України плата за землю - загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов'язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (пп.14.1.136 п. 14.1 ст. 14 даного Кодексу).

Пунктом 288.1 ст. 288 Податкового кодексу визначено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.

Відповідно до норм Податкового кодексу України, річна сума платежу, що підлягає перерахуванню до бюджету суб'єктами господарювання, які орендують земельні ділянки державної і комунальної власності, визначається відповідно до умов договору, але з урахуванням вимог пп. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України, тобто, не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється розділом XIII Кодексу; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється розділом XIII Кодексу.

Таким чином, річна сума платежу орендної плати за землю не може бути меншою розміру, визначеного пп. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України, а саме - трикратного розміру земельного податку.

Оскільки плату за землю у формі орендної плати за землі комунальної та державної власності віднесено Верховною Радою України до загальнодержавних податків і зборів згідно переліку статті 9 Податкового кодексу України, логічним завершенням аналізу наведених правових норм є висновок про те, що розмір орендної плати за вказані ділянки є нормативно-регульованою ціною із визначеними мінімальною та максимальною межами. Тобто, починаючи з 01.01.2011, на адміністрування орендної плати та відносини, що виникають при оренді земельної ділянки комунальної та державної власності, поширюються приписи Податкового кодексу України з усіма правилами обрахування орендної плати та наслідками недотримання порядку нарахування та справляння даного обов'язкового платежу.

Нормою ст. 271 Податкового кодексу України визначено, що базою оподаткування плати за землю є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого розділом XIII Податкового кодексу, а у разі якщо нормативну грошову оцінку не проведено - площа земельних ділянок.

Згідно пп. 14.1.125 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу нормативна грошова оцінка земельних ділянок для цілей розділу XIII Податкового кодексу - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений відповідно до законодавства центральним органом виконавчої влади з питань земельних ресурсів.

Правові засади проведення оцінки земель в Україні визначено Законом України від 11.12.2003 № 1378-IV «Про оцінку земель», відповідно до абзацу п'ятого ст. 5 якого нормативна грошова оцінка земельних ділянок використовується, зокрема, для визначення розміру земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Підставою для проведення оцінки земель є рішення органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування (ст. 15 цього Закону).

Згідно ст. 18 даного Закону нормативна грошова оцінка земель в межах населених пунктів проводиться не рідше, ніж один раз на 5-7 років.

При цьому, законодавець не передбачив можливості орендаря впливати на порядок проведення оцінки орендованої земельної ділянки або можливі її результати, не зважаючи на двосторонній характер укладеного договору оренди.

Відповідно до ст. 23 цього Закону технічна документація з нормативної грошової оцінки земельних ділянок у межах населених пунктів затверджується відповідною сільською, селищною і міською радою. Витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки видається відповідним органом виконавчої влади з питань земельних ресурсів.

Судами встановлено, що Рішенням Кременчуцької міської ради від 24.11.2009 р. було затверджено технічну документацію з нормативної грошової оцінки земель м. Кременчука із визначенням базової вартості одного квадратного метра земель із введенням в дію з 01.01.2011 р.

Право оренди земельної ділянки виникає з моменту державної реєстрації цих прав і посвідчується договором оренди землі, зареєстрованим відповідно до закону (статті 125, 126 Земельного кодексу України).

Договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов'язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння та користування на певний строк, а орендар - використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства (ст. 13 Закону України від 06.10.1998 № 161-XIV «Про оренду землі»).

Однією з істотних умов договору оренди землі є орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, форм платежу, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату (ч. 1 ст. 15 Закону України «Про оренду землі»).

Обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди.

Відповідно до ч. 1 ст. 632 Цивільного кодексу України ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін. У випадках, визначених законом, застосовуються ціни (тарифи, ставки тощо), які встановлюються або регулюються уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування.

Постановою Кабінету Міністрів України від 03.03.2004 № 220 затверджено Типовий договір оренди землі, пунктом 9 якого встановлено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності вноситься у грошовій формі та зазначається у відсотках нормативної грошової оцінки земельної ділянки або розміру земельного податку.

Розмір орендної плати за землю переглядається у разі зміни умов господарювання, передбачених договором, зміни розмірів земельного податку, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством, погіршення стану орендованої земельної ділянки не з вини орендаря, що підтверджено документами, в інших випадках, передбачених законом (п. 13 Типового договору оренди землі).

Пунктом 286.2 ст. 286 Податкового кодексу України визначено, що платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями.

Як вбачається з матеріалів справи, позивачем вказаний податок в податковій декларації з плати за землю (земельний податок та /або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) № 9000198066 від 01.02.2011 року за 2011 рік було розраховано із розміру 3 % нормативної грошової оцінки землі, яка була визначена в договорах оренди станом до 01.01.2011 р., тобто без врахування нормативної грошової оцінки землі, що набрала чинності з 01.01.2011, а до декларації в порушення вищевказаної норми (п. 286.2 ст. 286 ПКУ) не додано довідки (витягу) про розмір нормативної грошової оцінки орендованих земельних ділянок.

Так оскільки орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності належить до загальнодержавних податків, порядок нарахування та сплати якого регламентований положеннями Податкового кодексу України. Тому положення договору оренди земельної ділянки, які суперечать ПКУ в частині визначення розміру орендної плати, не можуть застосовуватися та мати пріоритет над нормами ПКУ.

Відповідно до абзацу першого пункту 286.1 статті 286 ПКУ підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.

Із розрахунку орендної плати за травень-вересень 2011 року орендна плата за земельні ділянки по чотирьом договорам, виходячи з нормативної грошової оцінки земельних ділянок, з урахуванням коригуючого коефіцієнту 0,65 повинна складати 113797 грн. 23 коп., тоді як сума нарахованої орендної плати за землю за травень-вересень 2011 року згідно поданої позивачем декларації склала 34535,95 грн.

Враховуючи передбачену змістом Договору можливість зміни розміру орендної плати, а також зважаючи на законодавче закріплення мінімального та максимального розміру орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що після набрання чинності Податковим кодексом України позивач мав самостійно перерахувати величину орендної плати на поточний рік з урахуванням обмежень пп. 288.5.1 та 288.5.2 п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України та розміру нової грошової оцінки земельних ділянок.

А відтак суди дійшли обґрунтованих висновків про допущення позивачем заниження задекларованої суми орендної плати за землю за травень-вересень 2011 року у відповідному розмірі.

Разом з тим, надаючи оцінку законності донарахування позивачу спірним податковим повідомленням-рішенням у тому числі грошового зобов'язання з орендної плати за землю за червень-грудень 2010 року в розмірі 14138 грн. 67 коп. та 7069,41 грн. штрафних санкцій, у загальному розмірі 21208,00 грн. суди помилково виходили з того, що таке донарахування здійснено податковим органом у межах вимог чинного законодавства з огляду на наступне.

Висновок відповідача про заниження позивачем орендної плати за землю ґрунтується на тому, що Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 03.06.2008 р. було встановлено, що річна орендна плата за земельні ділянки не може бути меншою трикратного розміру земельного податку, встановленого Законом України «Про плату за землю».

Відповідач вважає, з чим також погодились суди попередніх інстанцій, що в силу вказаного положення закону позивач був зобов'язаний самостійно збільшити розмір орендної плати за землю.

Із наведеними доводами податкового органу та висновками судів колегія суддів не погоджується зважаючи на таке.

Згідно зі ст. 2 Закону України «Про плату за землю» використання землі в Україні є платним. Плата за землю справляється у вигляді земельного податку або орендної плати, що визначається залежно від грошової оцінки земель. За земельні ділянки, надані в оренду, справляється орендна плата.

Граничний розмір орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності, встановлено Законом України «Про оренду землі» та є обов'язковим при укладанні відповідних договорів.

Відповідно до частини першої статті 21 цього ж Закону орендна плата - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.

Підставою нарахування земельного податку відповідно до ст. 13 Закону України «Про плату за землю» є дані державного земельного кадастру, а орендної плати за земельну ділянку, яка перебуває у державній або комунальній власності,- договір оренди такої земельної ділянки.

Частиною 4 ст. 21 Закону України «Про оренду землі» визначено, що річна орендна плата за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності, надходить до відповідних бюджетів. Розподіляється і використовується відповідно до закону і не може бути меншою для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється Законом України «Про плату за землю»; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється Законом України «Про плату за землю».

Відповідно до ст. 21 Закону України «Про оренду землі» та ст. 8 Закону України «Про плату за землю» передбачено внесення змін у розмір орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності.

Разом із тим, ст. 30 Закону України «Про плату за землю» встановлено, що зміна умов договору оренди землі здійснюється за взаємною згодою сторін. У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору оренди землі спір вирішується в судовому порядку.

Слід зауважити, що державна податкова служба відповідно до ст. 2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» наділена повноваженнями зі здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством, проте ініціативою вносити зміни в договори оренди землі відповідно до приписів Закону України «Про оренду землі» та Закону України «Про плату за землю» наділена одна зі сторін цих договорів.

Таким чином, колегія суддів Вищого адміністративного суду України зазначає, що вирішуючи питання законності визначення розміру орендної плати за землю у правовідносинах, які мали місце до 01.01.2011 року, тобто до прийняття Податкового кодексу України, слід виходити з того, що хоча зміна розміру земельного податку згідно із Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 03.06.2008р. є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками, у той же час не тягне автоматичну зміну умов договору щодо розміру орендної палати, а відтак і відповідного донарахування суми податкового зобов'язання з орендної плати із застосуванням штрафних санкцій за податковими повідомленнями-рішеннями.

Враховуючи наведене, спірне податкове повідомлення-рішення від 01.02.2012 року №0001422301/225, є частково протиправним та підлягає скасуванню у частині донарахування грошового зобов'язання з орендної плати за землю за червень-грудень 2010 року в розмірі 14138 грн. 67 коп. та 7069,41 грн. штрафних санкцій, у загальному розмірі 21208,00 грн..

За таких обставин, враховуючи порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, що призвело до ухвалення частково незаконних судових рішень, відповідно до статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України, є підставою для скасування цих рішень з прийняттям у відповідній частині нового рішення, зокрема про задоволення позовних вимог з наведених вище мотивів.

Керуючись ст.ст. 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче підприємство «Укркомцентр»задовольнити частково.

Ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2012 року та постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 26.06.2012 року по справі №2а-1670/786/12 скасувати в частині відмови у позові про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0001422301/225 від 01.02.2012 року в частині донарахування грошового зобов'язання з орендної плати за землю у загальному розмірі 21208,00 грн. (у тому числі 14138,67 грн. основного платежу та 7069,41 грн. штрафних санкцій).

Постановити в цій частині нове рішення, яким позов задовольнити. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0001422301/225 від 01.02.2012 року в частині донарахування грошового зобов'язання з орендної плати за землю у загальному розмірі 21208,00 грн. (у тому числі 14138,67 грн. основного платежу та 7069,41 грн. штрафних санкцій).

В іншій частині ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2012 року та постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 26.06.2012 року по справі №2а-1670/786/12 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України в порядку передбаченому ст. ст. 236 - 239 КАС України.

Головуючий підписГолубєва Г.К.Судді підписКарась О.В. підписРибченко А.О.