Історія справи

Ухвала КАС ВП від 22.06.2018 року у справі №803/1684/17

ПОСТАНОВА

Іменем України

25 лютого 2021 року

Київ

справа №803/1684/17

адміністративне провадження №К/9901/51649/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М. М. (суддя-доповідач),

суддів: Гусака М. Б., Усенко Є. А.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №803/1684/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ліхтнер Бетон Луцьк" до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 січня 2018 року (суддя Димарчук Т. М. ) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2018 року (головуючий суддя - Макарик В. Я., судді: Большакова О. О., Глушко І. В. ),-

ВСТАНОВИВ:

У грудні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Ліхтнер Бетон Луцьк" (далі за текстом - позивач, ТОВ "Ліхтнер Бетон Луцьк") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі за текстом- відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 листопада 2017 року № 0011401401, №
0011391401.

В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач послався на безпідставність висновків контролюючого органу про безтоварність господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_1. Правомірність відображення наслідків господарських відносин з указаним контрагентом у податковому обліку підтверджується належним чином складеними та оформленими первинними документами.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 18 січня 2018 року, залишеним без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2018 року, адміністративний позов задоволено.

Вирішуючи спір, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Ліхтнер Бетон Луцьк" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2014 року по 30 червня 2017 року, за результатами якої складено акт № 10025/14-01/35684017 від 22 вересня 2017 року.

У зв'язку із поданням ТОВ "Ліхтнер Бетон Луцьк" заперечень від 4 жовтня 2017 року на акт перевірки № 10025/14-01/35684017 від 22 вересня 2017 року та додаткових документів, що мають відношення до предмета перевірки, контролюючим органом було призначено позапланову виїзну перевірку товариства з питань, що становлять предмет заперечення.

За результатами позапланової виїзної перевірки ТОВ "Ліхтнер Бетон Луцьк" з питань, що стали предметом заперечення суб'єкта господарювання від 4 жовтня 2017 року на акт планової документальної виїзної перевірки № 10025/14-01/35684017 від 22 вересня 2017 року, складено акт № 12953/14-01/35684017 від 9 листопада 2017 року.

Перевіркою встановлено порушення:

- абзацу 5 статті 1, статті 2, пункту 3.2 статті 3, абзацу 8 статті 4, статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підпункту 1.2 пункту 1, підпункту 2.1 пункту 2, пунктів 2.4,2.15,2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пунктів 6,7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1186872 грн;

- підпункти 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 201.10 статті 201, пункти 198.1, 198.3, 198.4, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 1318749 грн.

Такі висновки контролюючого органу вмотивовані заниженням належних до сплати сум податку на прибуток та податку на додану вартість за наслідками господарських операцій з придбання піску у ФОП ОСОБА_1 у періоді, що перевірявся. За позицією ГУ ДФС позивач не підтвердив належними первинними документами факт вчинення спірних господарських операцій, а саме: у видаткових накладних відсутнє місце складення, у певних графах відсутні відомості щодо конкретних осіб, які їх підписували (у графах "Керівник ", "Гол. бухгалтер ", "Відпустив ", "Отримав"), та дані про довіреності; не надано довіреностей на отримання піску, доказів його транспортування, сертифікатів якості. За наслідками аналізу ланцюга постачання товарно-матеріальних цінностей відповідач встановив, що кількість придбаного ФОП ОСОБА_1 піску не співпадає з кількістю реалізованого. Виходячи з наявних у ФОП ОСОБА_1 матеріальних та трудових ресурсів, а також специфіки поставки та її обсягу, контролюючий орган дійшов висновку про неможливість здійснення відповідного постачання товару саме зазначеним контрагентом.

На підставі висновків вказаного акта перевірки контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 22 листопада 2017 року:

- № 0011401401, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на 1391043 грн 25 коп., з яких: 1186872 грн - за податковим зобов'язанням, 204171 грн 25 коп. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- №0011391401, яким збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на 1444921 грн 25 коп., з яких: 1155937 грн - за податковим зобов'язанням, 288984 грн 25 коп. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що долучені до матеріалів справи первинні документи (договори поставки, накладні на відпуск товарів, акти звірки взаємних розрахунків, протоколи випробування зразків продукції, регістри бухгалтерського обліку, витяги з Журналу обліку результатів вхідного контролю, товарно-транспортні накладні) є належним чином оформленими та в повній мірі підтверджують факт придбання позивачем у ФОП ОСОБА_1 піску. Натомість, контролюючий орган не довів належними доказами, що господарські зобов'язання між позивачем та зазначеним контрагентом виникли з метою, що суперечить інтересам держави та не спрямована на реальне настання правових наслідків. Суд відхилив посилання відповідача не неможливість проведення зустрічної звірки щодо ФОП ОСОБА_1, оскільки самі по собі ці обставини не свідчать про відсутність у зазначеного контрагента позивача трудових ресурсів та основних засобів для виконання спірних господарських операцій.

Апеляційний суд залишив без змін рішення суду першої інстанції, повністю погодившись із викладеними у ньому висновками.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення і прийняти нове рішення про відмову в позові.

На думку скаржника, суди попередніх інстанцій неправильно застосували положення пункту 44.1 статті 44, пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.4, 198.6 статті 198 ПК України, статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - ~law45~).

Наголошено, що суди залишили поза увагою та правовою оцінкою доводи відповідача про те, що долучені до перевірки видаткові накладі містили ряд недоліків, зокрема, в них відсутні відомості щодо осіб, які отримали товар, у деяких графах відсутня деталізація щодо таких осіб або товару, що поставлявся. До перевірки також не були надані довіреності на отримання товару, сертифікати відповідності та товарно-транспортні накладні. Судами не проаналізовано ланцюг постачання на предмет невідповідності кількостей придбаного та поставленого ФОП ОСОБА_1 піску.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Відзив вмотивовано тим, що скаржник не вказує, в яких саме накладних було допущено неточності. При цьому відповідач не ставив під сумнів фактичну оплату коштів ТОВ "Ліхтнер Бетон Луцьк" за отриманий товар. Неможливість проведення зустрічної звірки ФОП ОСОБА_1 не свідчить про порушення вимог податкового законодавства цим контрагентом. Більше того, навіть у разі допущення порушень ФОП ОСОБА_1 правил ведення господарської діяльності позивач не може бути позбавлений права на формування показників податкового обліку за умови, якщо не встановлено фактів, які б свідчили про обізнаність платника податків про таку поведінку контрагента, злагодженість дій між ними або вчинення дій без належної обачності при виборі контрагента.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" (до 8 лютого 2020 року).

Згідно з вимогами статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Отже, наведеними нормами передбачено, по-перше, обов'язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, крім того, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.

За встановленими судами обставинами, господарські операції, які поставлено під сумнів контролюючим органом, відбувалися у період з 1 січня 2014 року по 30 червня 2017 року з ФОП ОСОБА_1. Отже, до спірних правовідносин підлягають застосуванню норми ПК України та інших нормативно-правових актів в редакціях, чинних у відповідний період, охоплений перевіркою.

Відповідно до статті 134 ПК України (в редакції, чинній протягом 2014 року) об'єктом оподаткування податком на прибуток є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статті 134 ПК України, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статті 134 ПК України, з урахуванням правил, встановлених статті 134 ПК України; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статті 134 ПК України, з джерелом походження з України.

Згідно з підпунктами 138.2, 138.4 статті 138 ПК України (в редакції, чинній протягом 2014 року) витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II підпунктами 138.2, 138.4 статті 138 ПК України. Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України (в редакції, чинній протягом 2014 року) не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з підпунктами 198.1. , 198.2. статті 198 ПК України (в редакції, чинній протягом 2014 року) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.3, пунктом 198.6 ст. 198 ПК України (в редакції, чинній протягом 2014 року) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до пунктом 198.3, пунктом 198.6 ст. 198 ПК України, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 198.3, пунктом 198.6 ст. 198 ПК України, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог пунктом 198.3, пунктом 198.6 ст. 198 ПК України) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 198.3, пунктом 198.6 ст. 198 ПК України.

Таким чином, вказаними нормами права визначено підстави, за яких платник податків має право на віднесення понесених у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) витрат до складу витрат операційної діяльності, а також сплачених у вартості товарів (робіт, послуг) сум ПДВ до складу податкового кредиту підприємства. До таких підстав віднесено: наявність господарської операції, наслідком якої є поставка товарів (робіт, послуг), понесення витрат у зв'язку з господарською діяльністю платника, сплата (нарахування) податку на додану вартість у вартості товарів (робіт, послуг), факт сплати податку на додану вартість має підтверджуватися відповідними податковими накладними.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції чинній з 1 січня 2015 року) об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). Відповідно до пункту 7 цього Положення до складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства. Пункт 21 Положення встановлює, що дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.

Підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що безоплатно надані товари, роботи, послуги: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318. Пункт 7 Положення визначає, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Отже, об'єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України (в редакції, чинній у 2015 році) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пункту 198.3 статті 198 ПК України, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

З 1 січня 2016 року цей пункт викладено в новій редакції: податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пункту 198.3 статті 198 ПК України, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України (в редакції, чинній у 2015 році) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пункту 198.6 статті 198 ПК України.

З 1 січня 2016 року цей пункт викладено в новій редакції: не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пункту 198.6 статті 198 ПК України.

Отже, незважаючи на зміну формулювання норм ПК України щодо визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток та формування податкового кредиту, правове регулювання визначає, що наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Згідно зі ~law48~ первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Законодавчо встановлений мінімум обов'язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів визначено у абзацах 1-7 ~law49~ (в редакції, чинній до 30 вересня 2015 року), відповідно до яких первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Законом України від 3 вересня 2015 року № 675-VIII "Про електронну комерцію", який набрав чинності 30 вересня 2015 року, абзац сьомий частини другої статті 9 Закону № 996-XIV після слів "особистий підпис" доповнено словами "аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис".

Згідно із змінами, внесеними Законом України від 3 листопада 2016 року № 1724-VIII "Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар'єрів для експорту послуг", який було введено в дію з 3 січня 2017 року, ~law53~ викладено в наступній редакції: "Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до сталої судової практики (зокрема, постанова Верховного Суду України від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, постанови Верховного Суду від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16) надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

Отже, фактичне постачання товарів в межах відповідної угоди повинне розглядатися судами як самостійний предмет дослідження. При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв'язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають з огляду на наступне.

Визначальним для вирішення справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів. З метою дослідження фактичного постачання товарів/послуг у межах господарської діяльності необхідно встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з'ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини 4 статті 246 КАС України

У межах даної справи ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції не дотримались обов'язку із безпосереднього, всебічного, повного та об'єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення.

Так, як в акті перевірки, так і у відзиві на позов й апеляційній скарзі ГУ ДФС вказувало, що у наданих до перевірки видаткових накладних у графах "Кому відпущено" та "Від кого прийнято" зазначено без деталізації назви підприємств позивача та його контрагента; у графах "Через" та "За довіреністю" - відсутні будь-які відомості; у графах "Керівник ", "Гол. бухгалтер ", "Відпустив", "Отримав" містяться лише підписи без вказівки на конкретну особу, яка його поставила. Крім того, в усіх видаткових накладних відсутні відомості про місце їх складення.

Надаючи оцінку наданим первинним документам, суди попередніх інстанцій обмежились загальним висновком, що останні оформлені відповідно до вимог чинного законодавства, а судами не встановлено, що відомості, які містяться в цих документах, є неповними, недостовірними чи суперечливими.

На переконання колегії суддів, суди попередніх інстанцій не дотримались вимог, що висуваються статтею 246 КАС України до судового рішення, зокрема в частині надання мотивованої оцінки кожному аргументу, наведеному учасниками справи, щодо наявності або відсутності підстав для задоволення позову. Попри те, що претензії контролюючого органу до видаткових накладних були серед основних, що слугували підставою для висновку про нереальність спірних господарських операцій, суди в мотивувальних частинах судових рішень не вказали, чи дійсно мали місце такі недоліки; якщо так, чи є такі недоліки суттєвими та чи можуть вони слугувати підставою для висновку про неправомірність формування показників податкового обліку за наслідками відповідної господарської операції (зокрема, з огляду на неможливість ідентифікації осіб-підписантів первинного документа).

Колегія суддів зауважує, що оцінюючи первинні документи на предмет наявності обов'язкових реквізитів (зокрема, "місце складення"), слід враховувати зміну правового регулювання в цій частині, що відбулась у період з 1 січня 2014 року по 30 червня 2017 року.

Посилаючись на товарно-транспортні накладні та протоколи випробувань зразків продукції, долучені до матеріалів справи, суди попередніх інстанцій не навели мотивів, за яких ними були прийняті означені документи в підтвердження спірних господарських операцій, зважаючи на доводи контролюючого органу про ненадання таких документів до перевірки та положення пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України.

Оцінки доводів відповідача про відсутність у ФОП ОСОБА_1 трудових ресурсів та основних засобів, а також невідповідність між кількістю придбаного та реалізованого ним піску у спірний період, судові рішення також не містять.

Колегія суддів враховує, що Верховний Суд, зокрема, у постанові від 24 травня 2019 року (справа №826/7423/16) вказував, що транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей не є обов'язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу або поставки, вони є обов'язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже, відсутність у позивача товарно-транспортних накладних не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій.

Відповідно до позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 12 червня 2018 року у справі № 826/16272/13-а норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Колегія суддів не вбачає підстав для відступу від таких висновків Верховного Суду, проте зазначає, що останні сформовані за наслідками безпосередньої оцінки обставин у конкретній справі. Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні відсутність товарно-транспортних накладних при оформленні операцій з постачання товару та сертифікатів якості, ні наявність податкової інформації щодо контрагентів по ланцюгу постачання, самі по собі дійсно не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, за наявності об'єктивних сумнівів щодо реальності господарських операцій, в тому числі, з огляду на дефектність первинних документів, наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Усі наведені вище доводи контролюючого органу були викладені в акті перевірки та стали підставою у своїй сукупності для висновку останнього про нереальність спірних господарських операцій і, як наслідок, винесення оскаржених у цій справі податкових повідомлень-рішень. Проте, судами наведені ГУ ДФС доводи при встановленні обставин щодо здійснення позивачем господарських операцій з придбання товару у ФОП ОСОБА_1 належним чином перевірені не були, а деякі з них взагалі не взяті до уваги. Разом з тим, стаття 90 КАС України вимагає від судів першої та апеляційної інстанцій перевірити доводи відповідача та долучені до матеріалів справи докази у взаємному зв'язку та в сукупності, оскільки обставини, яких вони стосуються, входять до предмета доказування у цій справі.

Відповідно до частин 1 та 2 статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до пункту 3 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Згідно із частиною четвертою зазначеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити частково.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 січня 2018 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2018 року у справі №803/1684/17 скасувати.

Справу №803/1684/17 направити на новий розгляд до Волинського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

СуддіМ. М. Гімон М. Б. Гусак Є. А. Усенко