Історія справи

ПОСТАНОВА

Іменем України

25 вересня 2018 року

м. Київ

справа №813/658/16

адміністративне провадження №К/9901/28594/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Гончарової І.А., розглянув у відкритому судовому засіданні без виклику сторін касаційну скаргу Приватного підприємства "Санодент" на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2016 (судді - Кузьмич С.М., Гулид Р.М., Улицький В.З.) у справі за позовом Приватного підприємства "Санодент" (далі - ПП "Санодент") до Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області (далі - ДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ПП "Санодент" звернулось до суду з позовом до ДПІ, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 28.01.2016 № 0001341702, № 0001351702 та від 28.01.2016 № 0000042212 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем "податок з доходів фізичних осіб" на 75`102,89 грн, за платежем "військовий збір" - 3597,19 грн та податок на прибуток - 59`375,00 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що ДПІ безпідставно вважає, що позивач занизив склад інших доходів, передбачених у підпункті 135.5.15 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України, внаслідок не включення до їх складу неповернених ОСОБА_2 внесків до статутного капіталу у зв'язку з виходом зі складу одного із засновників підприємства, оскільки безкоштовна передача корпоративних прав учасників з метою їх анулювання не відбулася. Внесок учасником до статутного капіталу у вигляді майна та коштів, а також повернення йому таких майна та коштів у разі виході зі складу учасників необхідно розглядати як операцію з інвестиційними активами, в якій оподаткуванню підлягає виключно інвестиційний прибуток, що розраховується за правилами підпункту 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України (різниця між доходом від продажу інвестиційного активу та витратами на його придбання). Також контролюючий орган безпідставно вважає, що позивач як податковий агент не виконав обов'язку щодо нарахування та сплати податку з доходів фізичних осіб при виплаті ОСОБА_3 додаткового блага у вигляд переданого їй майна, що є порушенням вимог підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України. Позивач наголошує на тому, що внесок учасником до статутного капіталу у вигляді майна та коштів, а також повернення йому таких майна та коштів у разі виході зі складу учасників, необхідно розглядати як операцію з інвестиційними активами, в якій оподаткуванню підлягає виключно інвестиційний прибуток, що розраховується за правилами підпункту 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України (різниця між доходом від продажу інвестиційного активу та витратами на його придбання). При цьому також зазначає, що при поверненні підприємством фізичній особі її частки в статутному капіталі підприємство не має функцій податкового агента, адже згідно з підпунктом 170.2.1 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку (фізичною особою) самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Відповідно, підстави для визначення позивачу військового податку, відсутні. Указані обставини, викладені позивачем в запереченнях на акт перевірки, не були враховані контролюючим органом.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 15.04.2016 позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкові повідомлення - рішення від 28.01.2016 № 0001341702, № 0001351702 та від 28.01.2016 № 0000042212.

Висновок суду про задоволення позовних вимог вмотивований тим, що у ході розгляду справи встановлено факт повернення одному із засновників (ОСОБА_2.) частки у статутному капіталі підприємства, а на підставі договору купівлі продажу ОСОБА_2 передала таку частку іншому засновнику - ОСОБА_3 Висновок контролюючого органу про заниження підприємством інших доходів внаслідок невнесення до їх складу неповернутих внесків до статутного капіталу у зв'язку з виходом зі складу одного із засновників, є помилковим. Операція з повернення підприємством майна в сумі 441 849,70 грн засновнику підприємства ОСОБА_3 (частка у статутному фонді 100% в розмірі 500,00 грн), у зв'язку з прийняттям підприємством рішення про ліквідацію, є операціяєю з інвестиційними активами, за якими у ОСОБА_3 не виникло інвестиційного прибутку, що розраховується за правилами підпункту 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 14.06.2016 постанову суду першої інстанції скасував, в позові відмовив повністю з тих підстав, що позивач не надав належних та допустимих доказів на підтвердження факту проведення розрахунків у межах договору купівлі - продажу частки у статутному капіталі ПП "Санодент" відповідно до вимог постанови Правління Національного банку України "Про встановлення граничної суми розрахунків готівкою" від 06.06.2013 № 210. Окрім того, договір купівлі - продажу частки у статутному капіталі ПП "Санодент", нотаріально не посвідчений, водночас відмова ОСОБА_2 від частки в статутному фонді підприємства у формі заяви завірена нотаріально. ОСОБА_3 отримала додаткове благо у вигляді переданих їй підприємством основних засобів на суму 301 416,55 грн, у зв'язку з ліквідацією ПП "Санодент".

ПП "Санодент" подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на зазначені судові рішення, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що відповідно до положень Цивільного кодексу України договір купівлі - продажу частки у статутному капіталі не підлягає обов'язковому нотаріальному посвідченню. Постанова Правління Національного банку України "Про встановлення граничної суми розрахунків готівкою" від 06.06.2013 № 210 набрала чинності 01.09.2013, тоді як договір купівлі - продажу частки у статутному капіталі був укладений 05.03.2013. До того ж вказаною постановою гранична сума готівкою (150 000,00 грн) передбачена для фізичних осіб у разі здійснення між ними розрахунків за договорами купівлі-продажу, які підлягають нотаріальному посвідченню. Вартість частки майна для розрахунку розміру виплати учаснику при ліквідації була прийнята на рівні внесеного вкладу, тому інвестиційний прибуток у такого учасника відсутній та відповідно відсутня база для оподаткування.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 06.07.2016 № К/800/18228/16 відкрив касаційне провадження у цій справі.

Відповідач не реалізував своє процесуальне право щодо подання заперечень на касаційну скаргу позивача.

Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)" від 02.06.2106 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.

Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.

Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 "Про визначення дня початку роботи Верховного Суду" днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.

Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства викладено в новій редакції.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 09.02.2018 у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд ухвалою від 24.09.2018 касаційну скаргу ОДПІ прийняв до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомленням сторін.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 24.09.2015 у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Гончарова І.А., Шипуліна Т.М.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.

За загальним правилом, передбаченим частиною 1 статті 209 ЦК України, правочин, який вчинений у письмовій формі, підлягає нотаріальному посвідченню лише у випадках, встановлених законом або домовленістю сторін.

З урахуванням приписів норми частини 3 статті 640 і частини 4 статті 639 ЦК України такі договори вважаються укладеними з моменту нотаріального посвідчення.

Перехід частки (її частини) учасника у статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю до іншої особи та вихід учасника із товариства з обмеженою відповідальністю на момент вчинення між засновниками ПП "Санодент" правочину був врегульований статтями 147, 148 ЦК України.

Відповідно до частини 1 статті 147 та частини 2 статті 148 ЦК України учасник товариства з обмеженою відповідальністю має право продати чи іншим чином відступити свою частку (її частину) у статутному капіталі одному або кільком учасникам цього товариства. Порядок і спосіб визначення вартості частини майна, що пропорційна частці учасника у статутному капіталі, а також порядок і строки її виплати встановлюються статутом і законом.

При цьому Цивільний кодексу України не вимагає нотаріального посвідчення договорів про відчуження частки у статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю.

Відповідно до статті 15 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань" від 15.05.2003, № 755-IV відомості про юридичну особу або фізичну особу - підприємця включаються до Єдиного державного реєстру шляхом внесення записів на підставі відомостей з відповідних реєстраційних карток та відомостей, що надаються юридичними особами державному реєстратору за місцезнаходженням реєстраційної справи згідно із законодавством України.

В Єдиному державному реєстрі містяться такі відомості щодо юридичної особи, як-то дані про установчі документи, дати та номери записів про внесення змін до них.

Відступлення учасником свої частки в статутному капіталі іншому учаснику не є господарською операцією підприємства, оскільки у цьому випадку підприємство нічого не купує та не продає.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291, для обліку та узагальнення інформації про стан та рух статутного капіталу підприємства застосовується рахунок 40 "Статутний капітал". Аналітичний облік статутного капіталу ведеться за видами капіталу за кожним засновником, учасником, акціонером тощо.

Отже, при відступленні своєї частки одним учасником іншому учаснику за номінальною вартістю будь-яких змін у складі активів та пасивів підприємства не відбудеться, лише зміниться учасник за аналітичним рахунком бухгалтерського обліку 40 "Статутний капітал". Відтак, зміна учасника підприємства не має наслідком формування будь-якого фінансового результату, а отже не має будь-яких податкових наслідків.

Як встановили суди попередніх інстанцій, засновниками ПП "Санодент" ОСОБА_3 (частка у статутному капіталі підприємства 50%) та ОСОБА_2 (частка у статутному капіталі підприємства 50%) 05.03.2013 укладено договір купівлі-продажу частки у статутному капіталі підприємства від 05.03.2013. За умовами пункту 1.1 договору ОСОБА_2 (продавець) зобов`язується передати всю належну їй частку у статутному капіталі ПП "Санодент" розміром 250 000,00 грн, а ОСОБА_3 (покупець) зобов`язується прийняти частку та оплатити за неї обумовлену цим договором суму. Разом із передачею зазначеної вище частки у статутному капіталі підприємства продавець передає, а покупець приймає на себе в частині, визначеній пунктом 1.4 цього договору, права та обов`язки учасника підприємства (пункт 1.2 договору). Розмір частки продавця у статутному капіталі ПП "Санодент" становить 250`000,00 грн, що складає 50% статутного капіталу підприємства (пункт 1.4 договору). Передача частки, зазначеної в пункті 1.4 цього договору, оформлюється шляхом внесення відповідних змін до установчих документів підприємства. Крім цього, продавець подає нотаріально посвідчену заяву про вихід із підприємства та відсутність претензій до покупця (пункт 1.5 договору). Покупець сплачує продавцю грошову суму, визначену в пункті 2.1 цього договору (250`000,00 грн), до підписання сторонами цього договору (пункт 2.2 договору).

Відповідно до змін, внесених до статуту підприємства, зазначено, що часткою у статутному капіталі підприємства у розмірі 100%, що складає 500`000,00 грн, володіє ОСОБА_3 Зазначені зміни зареєстровані та внесені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

У ході перевірки порушення правил ведення бухгалтерського обліку за наслідкам зміни учасника підприємства не встановлено.

Відтак, обставини щодо продажу своєї частки (її частини) у статутному капіталі одним із учасників (ОСОБА_2.) з наступним виходом із складу учасників, які суд апеляційної інстанції вважав недоведеними, правильно визнані судом першої інстанції доведеними.

Вимоги щодо обмеження готівкових розрахунків фізичної особи з підприємством (підприємцем), встановлені пунктом 1 постанови Правління Національного банку України "Про встановлення граничної суми розрахунків готівкою" від 06.06.2013 № 210, стосуються розрахунків готівкою в межах 150`000,00 грн як фізичної особи - платника з підприємством (підприємцем) - отримувачем, так і розрахунків підприємства (підприємця) - платника з фізичною особою - отримувачем, з 01.09.2013, з дати набрання чинності постанови, тоді як договір купівлі - продажу частки у статутному капіталі був укладений 05.03.2013.

За загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

За таких обставин суд першої інстанції обґрунтовано визнав безпідставним зроблений ДПІ в акті позапланової виїзної перевірки від 04.01.2016 № 1/13-04-22-00/36417084 висновок про порушення позивачем підпункту 135.5.15 пункту 135.5 статті 135 ПК України, а прийняте на підставі цього висновку податкове повідомлення - рішення від 28.01.2016 № 0000042212 - протиправним.

Також суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність прийнятих на підставі акта перевірки від 04.01.2016 № 1/13-04-22-00/36417084 податкових повідомлень - рішень від 28.01.2016 № 0001341702, № 0001351702, якими позивачу за порушення підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пунктів 1.2, 1.3, 1.5, 1.6, 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "податок з доходів фізичних осіб" на 75`102,89 грн та за платежем "військовий збір" - 3597,19 грн.

З акта перевірки та письмових заперечень відповідача вбачається, що фактичною підставою для збільшення грошових зобов'язань стало отримання власником ПП "Санодент" ОСОБА_3 у власність нерухомого майна підприємства (нежитлові приміщення загальною площею 40,3 кв. м по АДРЕСА_1) на підставі рішення від 07.10.2015 № 2 про передачу майна у зв'язку з ліквідацією підприємства та акту прийняття - передачі нежитлових приміщень від 07.10.2015.

Оподаткування доходів фізичної особи від операцій з інвестиційними активами, зокрема, корпоративними правами, з 01.01.2011 здійснюється у порядку, визначеному пунктом 170.2 статті 170 ПК України.

Відповідно до підпункту 170.2.2 статті 170 ПК України внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права вважаються придбанням інвестиційного активу.

Отже, внесок (грошовий або майновий) фізичної особи до статутного капіталу підприємства розглядається як витрати на придбання інвестиційного активу.

Цим же підпунктом передбачено, що операції з повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента, прирівнюються до продажу інвестиційного активу.

Таким чином, і внесення учасником внеску до статутного капіталу (як грошового, так і майнового), і повернення йому коштів або майна у разі виходу зі складу учасників, необхідно розглядати як операцію з інвестиційними активами.

Відповідно до підпункту 170.2.1 статті 170 ПК України облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік.

Згідно з підпунктом 170.2.2 статті 170 ПК України інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4 - 170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами).

Відповідно до підпункту 170.2.6 ПК України до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.

Отже, оподаткуванню у фізичної особи підлягає виключно інвестиційний прибуток, який розраховується за правилами підпункту 170.2.2 ПК України як додатна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу. І при поверненні підприємством фізичній особі її частки в статутному капіталі, на підприємство не покладаються функції податкового агента, адже згідно з підпунктом 170.2.1 статті 170 ПК України облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат.

Згідно з пунктом 167.1 статті 167 ПК України ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.6 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами, якщо база оподаткування для місячного оподатковуваного доходу не перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (далі у цьому пункті мінімальна заробітна плата).

При цьому якщо сума доходу від продажу інвестиційних активів не перевищує суму, визначену в абз. 1 підпункту 169.4.1 статті 169 ПК України (податкова соціальна пільга), то такий дохід не підлягає оподаткуванню та не включається до загального річного оподатковуваного доходу (підпункт 170.2.8 статті 170 ПК України).

У разі перевищення суми доходу від продажу інвестиційних активів фізична особа зобов'язана подати до органу державної податкової служби податкову декларацію за встановленою формою до 1 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV цього Кодексу (пункт 176.1 статті 176, підпункт 49.18.4 статті 49 ПК України).

Суд першої інстанції встановив, що відповідно до фінансового звіту підприємства від 21.12.2015 № 1500029727 та відомостей нарахування амортизації балансова вартість зазначених нежитлових приміщень складає 441`849,7 грн. Відповідно до статуту підприємства частка у статутному капіталі ПП "Санодент" ОСОБА_3 складала 100% та становила 500`000 грн. У зв`язку з ліквідацією підприємства ОСОБА_3 повернено внесок у статутному фонді у вигляді нежитлових приміщень, загальною площею 40.3 кв.м, балансова вартість яких склала складає 441`849,7 грн.

Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що фізична особа - засновник ОСОБА_3 не отримала інвестиційного прибутку з продажу інвестиційних активів, а відтак відсутній об'єкт для оподаткування податком з доходів фізичних осіб та військовим збором відповідно до статті 163 ПК України.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись пунктом 4 частини першої статті 349, статтею 352, частинами 1, 5 статті 355, статтями 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -

Керуючись пунктом 4 частини першої статті 349, статтею 352, частинами 1, 5 статті 355, статтями 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Приватного підприємства "Санодент" задовольнити.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2016 скасувати, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15.04.2016 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева

І.А. Гончарова

Т.М. Шипуліна

Судді Верховного Суду