ПОСТАНОВА

Іменем України

23 липня 2020 року

Київ

справа №809/786/16

адміністративне провадження №К/9901/40645/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області

на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2016 року (суддя Боршовський Т.І.)

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2017 року (судді: Яворський І.О. (головуючий), Кухтей Р.В., Нос С.П.)

у справі № 809/786/16

за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Державної податкової інспекції у м. Яремчому Головного управління ДФС в Івано-Франківській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

У липні 2016 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Яремчому Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - ДПІ у м. Яремчому, контролюючий орган; правонаступником якого є Головне управління ДФС в Івано-Франківській області), в якому просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04 квітня 2016 року №№ 0000562200, 00005722000, 0000552200, 0000582200.

На обґрунтування позовних вимог ФОП ОСОБА_1 зазначив, що не погоджується з висновками контролюючого органу, викладеними в акті перевірки, оскільки вважає, що податковим законодавством України не встановлено будь-якого порядку та форми для ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. При цьому Книга обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, зокрема графа 5 вказаної Книги, не передбачає ведення обліку товарних запасів.

Івано-Франківський окружний адміністративний суд постановою від 08 вересня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2017 року, задовольнив адміністративний позов повністю.

Не погодившись із судовими рішеннями, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити ФОП ОСОБА_1 у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Зокрема, скаржник зазначив, що позивачем не забезпечено облік товарних запасів за місцем їх реалізації і зберігання, оскільки під час фактичних перевірок Книга обліку доходів і витрат ні позивачем, ні особами, що здійснювали розрахункові операції у жодній із господарських одиниць посадовим особам контролюючого органу, що проводили перевірки, не були пред`явлені.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 12 квітня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.

Позивач у своїх запереченнях на касаційну скаргу вважає судові рішення законними та обґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги просить відмовити.

19 березня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року), яка кореспондується з положеннями статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанцій встановили, що відповідно до наказу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 25 червня 2015 року № 224 та на підставі направлень на перевірку від 25 червня 2015 року №№ 246, 247, 248, 249 з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, посадовими особами Головного управління ДФС в Івано-Франківській області проведено фактичні перевірки чотирьох господарських об`єктів, які належать ФОП ОСОБА_1 , а саме:

- кіоску «ІНФОРМАЦІЯ_1», розташованого за адресою: АДРЕСА_1 . За наслідками проведеної перевірки складено акт від 01 липня 2015 року № 166/09-19-22-07-13/2763200075, згідно з яким встановлено, що загальна сума товару, який знаходився на реалізації, але не облікований в установленому порядку, становить 1968 грн. На підставі вказаного акта перевірки відповідно до статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 04 квітня 2016 року № 0000552200, відповідно до якого до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 3941 грн;

- кіоску «ІНФОРМАЦІЯ_1», розташованого за адресою: АДРЕСА_2 . За наслідками проведеної перевірки складено акт від 01 липня 2015 року № 167/09-19-22-07-13/2763200075, згідно з яким встановлено, що загальна сума товару, який знаходився на реалізації, але не облікований в установленому порядку, становить 440,05 грн. На підставі вказаного акта перевірки відповідно до статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 04 квітня 2016 року № 0000562200, відповідно до якого до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 880,10 грн;

- кіоску, розташованого за адресою: АДРЕСА_3. За наслідками проведеної перевірки складено акт від 01 липня 2015 року № 168/09-19-22-07-13/2763200075, згідно з яким встановлено, що загальна сума товару, який знаходився на реалізації, але не облікований в установленому порядку, становить 778,05 грн. На підставі вказаного акта перевірки відповідно до статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 04 квітня 2016 року № 0000572200, відповідно до якого до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 1556,10 грн;

- кіоску, розташованого за адресою: АДРЕСА_4. За наслідками проведеної перевірки складено акт від 01 липня 2015 року № 168/09-19-22-07-13/2763200075, згідно з яким встановлено, що загальна сума товару, який знаходився на реалізації, але не облікований в установленому порядку, становить 778,05 грн. На підставі вказаного акта перевірки відповідно до статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 04 квітня 2016 року № 0000572200, відповідно до якого до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 1556,10 грн.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що чинним законодавством не передбачено реального механізму ведення обліку товарних цінностей, що не сприяє правовій визначеності у спірних правовідносинах. З огляду на це суди вважають, що нарахування штрафних санкцій позивачу є порушенням гарантованого статтею 1 протоколу 1 Конвенції з прав людини та основоположних свобод права позивача на «мирне володіння» майном, оскільки таке втручання не може бути визнано пропорційним. Також суди зазначили, що порядок заповнення відповідних граф Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, не містить жодних вимог про облік товарних запасів за місцем проведення розрахунків. Документами, які підтверджують витрати, позивач вказав видаткові накладні, що підтверджується копією Книги обліку доходів і витрат.

Суд касаційної інстанції не погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді. Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Згідно з пунктом 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Відповідно до статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовуються фінансової санкції у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Фізичні особи-суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють підприємницьку діяльність за спрощеною системою оподаткування не зобов`язані вести облік товарних запасів.

Натомість фізичні особи - суб`єкти підприємницької діяльності, які перебувають на загальній системі оподаткування, відповідно до вимог пункту 12 статті 3 та статті 6 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зобов`язані вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Недотримання вказаного обов`язку має наслідком застосування фінансової санкції у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, під час фактичних перевірок продавцем у магазині не було надано посадовим особам контролюючого органу Книгу обліку доходів і витрат. Згідно з наявною в матеріалах справи копією пояснення продавця ОСОБА_2 від 01 липня 2015 року до акта перевірки від 01 липня 2015 року № 090084 Книга обліку доходів і витрат ведеться ОСОБА_1 , який на час фактичної перевірки знаходився у м. Києві, тому вказана Книга обліку доходів і витрат буде надана контролюючому органу після його повернення.

Із матеріалів справи вбачається, що згідно із супровідним листом від 01 червня 2016 року до скарги на податкові повідомлення-рішення від 04 квітня 2016 року №№0000562200, 00005722000, 0000552200, 0000582200 позивач надав до ГУ ДФС в Івано-Франківській області копію витягу Книги обліку доходів і витрат на 3-х арк. за відповідний період 2015 року, а також видаткові накладні, на підставі яких були придбані тютюнові вироби, описані в актах фактичних перевірок.

З огляду на встановлені у справі обставини Суд дійшов висновку, що під час проведення фактичних перевірок ні позивачем, ні особами, що здійснювали реалізацію товарів, не було надано податковому органу доказів ведення позивачем обліку товарів, які знаходилися на реалізації, були відсутні накладні на товар. У зв`язку з цим контролюючий орган не мав можливості перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

Доводи позивача щодо підтвердження походження та обліку товарів, зважаючи на долучені до матеріалів справи первинні документи, є необґрунтованими, оскільки такі документи надані вже після проведення контролюючим органом фактичних перевірок ФОП ОСОБА_1 .

Отже, висновок відповідача щодо порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (здійснення продажу товарів, які не обліковуються у встановленому порядку) є правильним.

Враховуючи викладене, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про наявність підстав для задоволення позову ФОП ОСОБА_1 .

Відповідно до частин першої, третьої 351 КАС України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ) підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Таким чином, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню із прийняттям нового рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову.

Керуючись статтями 341, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області задовольнити.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2017 року скасувати.

Ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у м. Яремчому Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя - доповідач І.А. Гончарова

Судді І.А. Олендер

Р.Ф. Ханова