Історія справи

Ухвала КАС ВП від 18.11.2020 року у справі №826/813/15

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 лютого 2021 року

м. Київ

справа № 826/813/15

адміністративне провадження № К/9901/27931/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І. Я.,

суддів: Юрченко В. П., Ханової Р. Ф.,

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 травня 2016 року (суддя Федорчук А. Б. ) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2016 року (судді: Ганечко О. М. (головуючий), Коротких А. Ю., Літвіна Н. М. ) у справі №826/813/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "Квазар комплекс" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

УСТАНОВИЛ:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "Квазар комплекс" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від
22.08.2014:

- 0009732203, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в загальному розмірі 34 806 292,00 грн, в т. ч. за основним платежем в сумі 27 973 266,00 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 6 833 026,00
грн;

- 0009742203, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 45 702 083,00 грн, в т. ч. за основним платежем в сумі 30 468 056,00 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 15 234 027,00
грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що об'єкт оподаткування податком на прибуток та податковий кредит позивачем було сформовано за реально здійсненими господарськими операціями, на підставі належним чином оформлених первинних документів, натомість посилання контролюючого органу на відсутність реальних правових наслідків є необґрунтованими, базуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Справа розглядалась судами неодноразово.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 11.06.2015 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від
13.07.2015 року, у задоволенні позову відмовлено.

4. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 29 лютого 2016 року рішення судів першої та апеляційної інстанції скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Підставою для скасування судових рішень та направлення справи на новий розгляд стало те, що судам необхідно встановити фактичний зміст відповідних операцій, безпосередньо дослідивши докази на підтвердження факту існування активу та його руху від постачальника до покупця (позивача у справі). При цьому у разі виконання операцій з придбання товару судам необхідно перевірити факт транспортування товару, його зберігання, приймання за кількістю та якістю, встановивши посадових осіб постачальника та покупця, задіяних у такому процесі, факт подальшого використання позивачем придбаного товару (чи реалізовувався, чи споживався). У випадку здійснення Товариством операцій з придбання робіт та послуг судам необхідно витребувати та дослідити первинні документи, складенням яких має підтверджуватися виконання даного виду робіт та послуг з метою достовірного встановлення факту їх виконання, виду та обсягу відповідних робіт (послуг), їх призначення для господарської діяльності Товариства. У разі ж неможливості їх подання, встановити відповідні причини та з'ясувати як це впливає на правомірність донарахування платнику податків грошових зобов'язань.

5. Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 травня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2016 року, позов задоволено в повному обсязі, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнано протиправними та скасовано.

6. Рішення судів мотивоване тим, що не прийняття контролюючим органом до уваги змісту та обсягу господарських операцій, вказаних в наданих до перевірки документах, як наслідок, твердження про відсутність об'єктів оподаткування по спірним господарським операціям, ґрунтується виключно на припущеннях, а отже і висновок відповідача, що первинні документи не спричиняють змін в бухгалтерському та податковому обліку позивача, а останній позбавлений законного права на віднесення сум по документам до доходу та витрат є помилковим.

Також в рішеннях вказано, що суд позбавлений можливості застосувати в рамках досліджуваних правовідносин положення п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України, адже суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучення до матеріалів справи доказів на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

7. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 травня 2016 року, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2016 року та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.

8. Касаційний розгляд справи проведено у судовому засіданні, відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток, ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки № 1262/26-59-22-02/30219297 від 31.07.2014, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2011 по 31.12.2013, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п.
139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на прибуток на суму 27 973 268,00 грн та порушення п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п.
201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого позивачем занижено податок на додану вартість на загальну суму 37 245 080,00 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентами ТОВ "Леотрейдинг плюс ", ТОВ "Інвестенергія плюс'ТОВ "Дельта Технолоджис", ТОВ "Інвестенергія Нью ", ТОВ "Союз Маркет лайн ", ТОВ "Вуглестіл Нью", ТОВ "Меркурій трейд компані", ТОВ "Аграбуд ", ТОВ "Квік 2006 ", ТОВ "Локомотив ", ТОВ "ТК Фіона" не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер (безтоварні), оскільки: 1) позивач не надав до перевірки всіх необхідних первинних документів на підтвердження реальності господарських операцій; 2) порушення норм податкового законодавства та правил ведення господарської діяльності контрагентами позивача (процедура банкрутства, пояснення про непричетність до діяльності господарюючих суб'єктів в межах кримінального провадження, відсутність трудових та матеріальних ресурсів, відсутність за місцезнаходженням).

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Як встановлено судами попередніх інстанцій позивач мав взаємовідносини з контрагентами ТОВ "Леотрейдинг Плюс", ТОВ "Інвестенергія Плюс'ТОВ "Дельта Технолоджис", ТОВ "Інвестенергія Нью ", ТОВ "Союз Маркет Лайн", ТОВ "Вуглестіл Нью", ТОВ "Меркурій Трейд Компані ", ТОВ "Аграбуд ", ТОВ "Квік 2006", ТОВ "Локомотив ", ТОВ "ТК Фіона".

Між позивачем і ТОВ "Леотрейдінг Плюс" укладено договори на поставку продукції.

Найменування, тип та кількість продукції визначається у специфікаціях. Продукція являє собою зубчаті колеса, шестерні, амперметри, насоси, тощо.

На підтвердження фактичності отримання товару за договорами позивачем до матеріалів справи надано специфікації, рахунки-фактури, видаткові та податкові накладні (а. с. 99-102; 112-129 Том 5).

Між позивачем і ТОВ "Інвестенергія Плюс" укладено ряд договорів про надання послуг з: аналізу ринку запчастин, перевірки стану залишків товару та приведення їх до передпродажного стану, догляду за майном, діагностики товарів, тощо.

На підтвердження фактичності отримання зазначених послуг, позивачем до матеріалів справи долучено рахунки-фактури, акти здачі-приймання робіт (надання послуг) і податкові накладні (а. с. 30-153,178-197 Том 4; 130-249 Том 5; 1-190Том 6).

Аналогічні за своїм змістом послуги, а також послуги з розфасовки та переупаковки товару, консультаційні послуги та послуги зі збору документів, надавались позивачу з боку ТОВ "Дельта Технолоджи", на підтвердження чого позивачем надано: договори, акти здачі-приймання робіт (надання послуг), рахунки-фактури, податкові накладні (а. с. 1-3,154-177,198-249 Том 4; 172-249 Том 1; 227-249 Том 2; 1-38,42-249 Том 3; 1-91 Том 5).

В рамках взаємовідносин з ТОВ "Інвестенергія Нью", позивач також отримував послуги з: діагностики товару, погрузки товару, передпродажної його підготоки, перевірки комплектності при передачі товарів, на підтвердження чого надано рахунки-фактури, акти виконаних робіт, додатки до актів виконаних робіт та податкові накладні (а. с. 191-249 Том 6; 1-199,209-249 Том 8).

Стосовно взаємовідносин позивача з ТОВ "Союз Маркет Лайн", судами встановлено, що згідно наявних в матеріалах справи документів, в перевіряємому періоді зазначений контрагент здійснював на користь позивача поставку пружин, фільтруючих елементів, шатунів, амортизаторів, втулок, тощо, на підтвердження чого надано договори, специфікації, рахунки-фактури, видаткові та податкові накладні (а. с. 139-171 Том 1; 171-193 Том 2; 5-26 Том 4; 93 Том 5).

Відповідно до договорів № 1303.11 від 13.03.2013 та № 0204.1 від 02.04.2013 ТОВ "Вуглестіл Нью" на користь позивача здійснено поставку шестерень ЧС-7 в кількості 5 штук та ізолятору 8ТН.780.058 в кількості 78 штук, на підтвердження чого надано зазначені договори та специфікації до них (а. с. 200-208 Том 8).

Згідно договору поставки № 06/12-4 від 06.12.2012 та специфікації до нього (а. с. 194-198 Том 2), а також договору поставки № 04/10 від 04.10.2011 зі специфікацією, видаткових та податкових накладних (а. с. 216-226 Том 2; 40-41 Том 3), ТОВ "Меркурій Трейд Компані" здійснено на користь позивача поставку: кранів машиніста, електродатчиків, колодок, реле тиску, тощо, на підтвердження чого надано зазначені документи.

У відповідності до податкових накладних, рахунків та видаткових накладних позивачем здійснено придбання у ТОВ "Квік-2006" розрядників РВКУ, на підтвердження чого надано до матеріалів справи зазначені документи (а. с. 162-167 Том 13).

Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ "НВП" Локомотив", з матеріалів справи вбачається, що в перевіряємому періоді позивачем придбано у вказаного контрагента товари, на підтвердження чого надано до матеріалів справи відповідні письмові докази (а. с. 61-64,70-73 Том 10, а. с 119-120,126-129 Том 13,8-9,143-145 Том 14, а. с. 2-62 Том 21).

Також суди вказали, що зміни в бухгалтерському обліку позивача, оприбуткування товарно - матеріальних цінностей (ТМЦ) та подальша реалізація придбаних позивачем товарів (у зазначених вище контрагентів) на користь третіх осіб, підтверджується належним чином завіреними копіями балансів за 2011,2013 роки, оборотно-сальдових відомостей.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

10. У доводах касаційної скарги відповідач вказує на порушення судами норм матеріального права та їх неправильне застосування судом, посилається на порушення норм процесуального права, що полягає у неповному з'ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, зазначає, що під час проведення перевірки позивачем не було надано первинних документів, які підтверджували право позивача на формування витрат та податкового кредиту, проте суди не надали належної правової оцінки зазначеному факту, позивачем всупереч вимог п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України первинні документи контролюючому органу не надавались, такі частково були надані лише до суду першої інстанції. Вказує на те, що висновки судів попередніх інстанцій фактично суперечать нормам ст. 44 Податкового кодексу України, що свідчить про безпідставність висновку про правомірність формування позивачем як витрат так і податкового кредиту по господарських операціях з контрагентами. Також відповідач вказує на порушення контрагентами норм податкового законодавства та правил ведення господарської діяльності контрагентами позивача (відсутність трудових та матеріальних ресурсів, відсутність за місцезнаходженням, тощо).

11. Товариством надано відзив на касаційну скаргу, в яких позивач вказує на правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

12. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

12.1. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

12.2. Пункт 44.3 статті 44.

Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого Податковий кодекс України граничного терміну подання такої звітності.

12.3. Пункт 44.6 статті 44.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

12.4. Пункт 44.7 статті 44.

У разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

Протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, визначені в акті перевірки як відсутні.

У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений Податковий кодекс України.

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

12.5. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.

Об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі Податковий кодекс України, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі Податковий кодекс України, з урахуванням правил, встановлених Податковий кодекс України;

12.6. Пункт 138.2 статті 138.

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Податковий кодекс України.

12.7. Підпункт 139.1.9 пункту 139 статті 139.

Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

12.8. Пункт 198.3 статті 198.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до Податковий кодекс України) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою Податковий кодекс України, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

12.9. Пункт 198.6 статті 198.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог Податковий кодекс України) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими Податковий кодекс України.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до Податковий кодекс України.

13. Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні":

13.1. Стаття 1.

13.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

13.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

13.2. Частина 1 статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

13.3. Частина 2 статті 9.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

14. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування витрат та податкового кредиту.

15. На підтвердження правомірності формування витрат та податкового кредиту та фактичного здійснення господарських операцій Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених відповідними первинними документами.

16. Платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

17. Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання вищевказаних документів, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи.

18. Платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки.

Платник податків у разі ненадання документів під час проведення перевірки не позбавлений права надання таких і після завершення такої перевірки, які мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. Протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, визначені в акті перевірки як відсутні.

У разі ж якщо до закінчення перевірки або у вказаний вище термін платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Необхідно зазначити, що випадки виїмки документів або іншого вилучення документів правоохоронними органами повинні бути документально підтвердженими, зокрема протоколами виїмки або іншими документами уповноважених органів, що здійснили вилучення таких документів. Крім того, в таких документах, має бути перелік документів які вилучаються.

19. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень.

Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що платником податків сформовано дані податкового обліку не на підставі чи не у відповідності до даних первинних документів, або якщо відсутні первинні документи чи такі містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини 1 ст.71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

20. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).

21. Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги про скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, якими збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток, ПДВ та застосовано штрафні (фінансові) санкції, суди першої та апеляційної інстанцій, фактично відхилили доводи контролюючого органу про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, які були виявлені під час проведення перевірки, щодо безпідставності формування даних податкового обліку за господарськими операціями, які не підтверджені належно оформленими первинними документами, оскільки такі не були надані під час проведення перевірки, а надані в сукупності не підтверджують фактичне проведення господарських операцій, та дійшли висновку про достовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, а відповідно і про правомірність формування об'єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість за господарськими операціями проведеними з контрагентами ТОВ "Леотрейдинг Плюс ", ТОВ "Інвестенергія Плюс'ТОВ "Дельта Технолоджис", ТОВ "Інвестенергія Нью ", ТОВ "Союз Маркет Лайн ", ТОВ "Вуглестіл Нью", ТОВ "Меркурій Трейд Компані", ТОВ "Аграбуд ", ТОВ "Квік 2006 ", ТОВ "Локомотив ", ТОВ "ТК Фіона", оскільки такі операції фактично відбулись та є реальними, що підтверджено документами, зокрема, копіями балансів за 2011,2013 роки, оборотно-сальдовими відомостями, банківськими виписками, видатковими та податковими накладними, актами прийому-передачі товару, довіреностями на отримання ТМЦ, які, на думку судів першої та апеляційної інстанції, містять відомості, що у повній мірі відображають суть господарських операцій, які відбулись між позивачем та його контрагентами та їх фактичне здійснення.

22. Проте колегія суддів вважає такий висновок передчасним з огляду на наступне.

23. Приписи статті 44 Податкового кодексу України визначають обов'язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та податкових зобов'язань, а також визначають наслідки недотримання вимог щодо наявності та надання до контролюючого органу під час перевірки первинних документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Хоча вказані норми є матеріально - правовими, однак для застосування стандартів доказування при розгляді адміністративних спорів, які виникають за наслідками проведених перевірок, такі фактично впливають на визначення властивостей доказів, а саме які докази можуть вважатись допустимими.

Відтак передумовою застосування приписів процесуального закону щодо доказування в адміністративних справах по розгляду податкових спорів необхідною умовою, якщо на цьому наполягають сторони, є перевірка на дотримання норм матеріального закону, якою є, зокрема, стаття 44 Податкового кодексу України, від чого залежатиме оцінка доказів на їх допустимість для доведення фактів, що є предметом доказування.

У даній справі відповідач як на стадії проведення перевірки так в подальшому під час подання заперечень на позовну заяву, подання апеляційної та касаційної скарг, посилається на порушення Товариством приписів матеріального закону, зокрема статті 44 Податкового кодексу України. Як вбачається з акту перевірки, та на чому наголошує відповідач в касаційній скарзі, основною фактичною підставою для висновку про завищення витрат та безпідставного формування податкового кредиту слугувало те, що позивачем під час перевірки не було надано первинних документів (фактично було надано реєстри бухгалтерського обліку, по деяким господарським операціям було частково надано прибуткові та податкові накладні, банківські виписки, реєстри податкових накладних), які свідчать про факт вчинення господарських операцій з контрагентами.

При цьому судами попередніх інстанцій зроблено висновок, що суд позбавлений можливості застосувати в рамках досліджуваних правовідносин положення п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України, адже суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.

Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучення до матеріалів справи доказів на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Вказаний висновок фактично нівелює приписи матеріального закону та не свідчить про дотримання процесуального закону щодо стандартів доказування, а саме оцінки доказів та обставин, які можуть свідчити про недопустимість чи допустимість доказів, які використано судом для встановлення фактів та не встановлення обставин, що складає предмет доказування у даній справі.

Судами попередніх інстанцій не досліджувались докази щодо наявності чи відсутності в розпорядженні позивача первинних документів, неможливості їх надання контролюючому органу з причин, які в силу приписів статті 44 Податкового кодексу України вважаються поважними, як не встановлено і обставини щодо неможливості надання документів на стадії адміністративного оскарження, що зобов'язувало б контролюючий орган взяти такі документи до уваги при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень - рішень. Тобто судами не встановлено та не досліджено доказів щодо надання позивачем первинних документів на стадії перевірки та адміністративного оскарження, відмови контролюючого органу врахувати такі під час перевірки чи взагалі не врахування таких на чому наголошував відповідач.

Судами також не досліджено і докази щодо переліку документів, які були надані позивачем під час перевірки, чи відповідають такі документи вимогам щодо їх відповідності визначенню первинного документу в розумінні Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Не досліджено і не надано оцінки посиланням контролюючого органу на неодноразове витребування у позивача документів для проведення перевірки про що зазначено в акті перевірки.

Таким чином, колегія суддів вважає, що суди фактично не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті та не дотримались принципів процесуального закону.

Щодо посилань судів на те, що позивачем на підтвердження неможливості надання первинних документів по взаємовідносинам з ТОВ "Аграбуд " " та ТОВ "ТК "Фіона", а також поважності причин, з яких такі докази не можуть бути надані, позивачем було надано копію ухвали Шевченківського районного суду міста Києва від
11.08.2014 у справі № 761/23401/14-к, копію протоколу обшуку від 15.08.2014 та копію листа УМВС України на Південно-Західній залізниці від 23.04.2015 № 37/6-5560 про вилучення при обшуку речей та документів, такі колегія суддів вважає безпідставними, оскільки обшук та вилучення відбулось вже після проведення перевірки, а отже на момент проведення перевірки документи мали бути у позивача. Крім того, посилання судів на те, що в акті перевірки (а. с. 37 Том І) контролюючим органом самостійно зазначено, що до перевірки позивачем надано протокол виїмки та огляду, згідно якого документація по взаємовідносинам позивача з ТОВ "Аграбуд " " і ТОВ "ТК "Фіона" вилучена правоохоронними органами, може свідчити лише про те, що по вказаним контрагентам первинні документи були вилучені за період до 11.04.2012, а отже за період починаючи з 11.04.2012 та по
31.12.2013 документи на момент проведення перевірки мали бути в наявності у позивача. При цьому суди взагалі не встановили період за який контролюючим органом було встановлено порушення по операціям з ТОВ "Аграбуд"" і ТОВ "ТК "Фіона".

24. Крім того, як вбачається з ухвали Вищого адміністративного суду України від 29 лютого 2016 року підставою для скасування судових рішень та направлення справи на новий розгляд слугувала необхідність встановити фактичний зміст відповідних операцій, безпосередньо дослідивши докази на підтвердження факту існування активу та його руху від постачальника до покупця (позивача у справі).

При цьому у разі виконання операцій з придбання товару судам необхідно перевірити факт транспортування товару, його зберігання, приймання за кількістю та якістю, встановивши посадових осіб постачальника та покупця, задіяних у такому процесі, факт подальшого використання позивачем придбаного товару (чи реалізовувався, чи споживався).

Як вбачається з судових рішень, суди на виконання ухвали Вищого адміністративного суду України від 29 лютого 2016 року, фактично на підставі первинних документів, які були надані позивачем вже безпосередньо до суду, дійшли висновку про реальність господарських операцій. Проте, з судових рішень не вбачається безпосереднього дослідження господарських операцій, суди обмежились виключно зазначенням переліку документів (а по деяким такі посилання і відсутні), які на їх думку, посвідчують реальність, а саме, договори, специфікації, рахунки-фактури, видаткові, податкові накладні. Вимогу Вищого адміністративного суду України щодо необхідності перевірки факту транспортування товару, його зберігання, приймання за кількістю та якістю, встановивши посадових осіб постачальника та покупця, задіяних у такому процесі, факт подальшого використання позивачем придбаного товару (чи реалізовувався, чи споживався) судами як першої так і апеляційної інстанції проігноровано.

Посилання судів першої та апеляційної інстанції на те, що зміни в бухгалтерському обліку позивача, тобто рух активів, а також оприбуткування ТМЦ та подальша реалізація придбаних позивачем товарів (у зазначених вище контрагентів) підтверджується належним чином завіреними копіями, зокрема, наданих позивачем балансів за 2011,2013 роки, оборотно-сальдових відомостей є безпідставним, оскільки такі не є первинними документами, а лише містить накопичені та згруповані за певними однорідними ознаками дані первинних документів, а тому лише первинні документи можуть свідчити про оприбуткування ТМЦ, подальшу реалізацію, тощо. Щодо банківських виписок, виписок з особового рахунку, видаткових та податкових накладних, актів прийому-передачі товару, довіреностей на отримання ТМЦ, на які посилаються суди та які містяться в Том 21а. с. 23-250, то такі первинні документи стосуються операцій з придбання товару в одного контрагента, а саме ТОВ "Локомотив" на загальну суму операцій 1 570 720
грн та постачання товару на користь ТОВ "Локомотив-Індастрі" на суму2 372 199
грн.

Таким чином, фактично судами також не виконано приписи ухвали Вищого адміністративного суду України від 29 лютого 2016 року щодо встановлення належних обставин справи.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

25. За змістом частини 4 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

26. Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною 1 ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

27. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

28. Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина 3 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

29. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане та встановити обставини пов'язані з належністю, допустимістю та достовірністю доказів, надати оцінку таким обставинам в контексті вимог ст. 46 Податкового кодексу України, та у разі необхідності встановити реальність господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, наявність відповідних первинних документів, що підтверджують рух активів від постачальника до покупця, перевірити факт транспортування товару, його зберігання, приймання за кількістю та якістю, встановивши посадових осіб постачальника та покупця, задіяних у такому процесі, факт подальшого використання позивачем придбаного товару (чи реалізовувався, чи споживався), тощо.

30. Згідно ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

31. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з'ясовано всі обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

32. Відповідно до п. 2 частини 1 ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

33. За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

34. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з'ясування обставин справи в частині спірних правовідносин, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 травня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2016 року у справі №826/813/15 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Постанову в повному обсязі складено 15.02.2021.

СуддіІ. Я. Олендер В. П. Юрченко Р. Ф. Ханова