Історія справи

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 квітня 2025 року

м. Київ

справа № 540/1641/19

касаційне провадження № К/9901/18754/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та місті Севастополі (далі - Управління) на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 06.12.2019 (суддя Варняк С.О.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.06.2020 (головуючий суддя - Лукянчук О.В., судді - Бітов А.І., Ступакова І.Г.) за позовом Комунального підприємства Агрофірма радгосп «Білозерський» (далі - Підприємство) до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та місті Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У листопаді 2015 року Підприємство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.07.2015 №0000332200.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Підприємство послалось на те, що при проведенні фактичної перевірки позивача з питань дотримання вимог законодавства при провадженні діяльності із виробництва та реалізації алкогольних напоїв за період з 01.01.2014 по 31.03.2015 податковий орган дійшов помилкових висновків про надання Підприємством недостовірних даних у звітах по формі № 2-РС за 12 місяців 2014 року та 1 квартал 2015 року щодо недостачі (втрат) продукції за результатами інвентаризації станом на 01.08.2014 у кількості 1033651,33 дал та про заниження податкових зобов`язань з акцизного податку у вересні, жовтні, листопаді 2014 року та січні 2015 року з виноматеріалів, направлених на утилізацію, на суму 7034,00 грн. (2014 рік) та 1172,32 грн. (2015 рік). За результатами інвентаризації в квітні 2014 року встановлено надлишки спирту-сирцю виноградного в кількості 21379,55 дал та спирту-сирцю плодового у кількості 1441,73 дал. Надлишки спирту утворилися внаслідок здійснення процесу дистиляції виноматеріалів для отримання спирту-сирцю, проте відповідні акти на виробництво спирту-сирцю виноградного не складалися, оскільки матеріально відповідальною особою - начальником цеху первинного виноробства ОСОБА_1 не здійснено документальне оформлення накладних на передачу виноматеріалів в цех виробництва спиртів. При цьому, Підприємством проведено інвентаризацію та лабораторні дослідження, в ході яких виявлено невідповідність номенклатурної назви виноматеріалів, зазначених в даних бухгалтерського обліку, та виявлених фактично. Встановлено нестачі та лишки виноматеріалів, тоді як контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки використано лише акт нестачі. Також, позивач посилався на те, що відповідно до вимог законодавства виноматеріали, що реалізуються підприємствам вторинного виноробства, які використовуються для виробництва готової продукції, не оподатковуються акцизним податком. Оскільки факту реалізації виноматеріалів немає, донарахування акцизного податку по виноматеріалах за ставками, встановленими на виноробну продукцію, є необґрунтованим. Так як на момент інвентаризації спирту-сирцю виноградного невідомо було про нестачу виноматеріалів, а лишки спирту-сирцю оприбутковані в травні 2014 року і відображено в бухгалтерській звітності і звітах 1-PC, тому, за твердженнями позивача, фактично наднормативних втрат підакцизних товарів немає.

Справа неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями.

Херсонський окружний адміністративний суд рішенням від 06.12.2019, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.06.2020, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 01.07.2015 №0000332200 в частині суми грошового зобов`язання за основним платежем у сумі 5618668,85 грн. та за штрафними санкціями у сумі 1404667,21 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Частково задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що висновок контролюючого органу щодо недостачі виноматеріалів з відповідним донарахуванням акцизного податку є таким, що не знайшов своє підтвердження в процесі розгляду справи, оскільки наднормативних втрат підакцизних товарів немає. Також, суди вказали, що відповідно до листа Міністерства аграрної політики та продовольства України від 10.01.2018 № 37-13-13/369, наданого на запит позивача, надання суб`єкту господарювання дозволу на переведення виноматеріалів, зазначеного у зверненні Підприємства, не передбачено законодавством, як і не передбачено механізму і процедури такого переведення.

Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог до Верховного суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 22.09.2020 відкрив касаційне провадження у справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги Управління вказує на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме - пунктів 44.1, 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, оскільки первинні документи, які не були надані під час перевірки, але були пред`явлені позивачем до суду, не можуть вважатися належними доказами у справі, що відповідає правовому висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 19.03.2019 у справі № 804/15542/13-а та у постанові від 11.06.2020 у справі № 816/1109/18, що призвело до ухвалення незаконних рішень. Решта доводів скаржника зводиться до цитування норм законодавства та змісту акту перевірки.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 01.04.2025 призначив справу до касаційного розгляду у попередньому судовому засіданні на 02.04.2025.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Підприємство є юридичною особою, основними видами діяльності якої є: виробництво виноградних вин (КВЕД-2010 11.02); оптова торгівля напоями (КВЕД-2010 46.34); роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах (КВЕД-2010 47.25).

У період з 20.05.2015 по 29.05.2015 контролюючим органом було проведено фактичну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства, що регулює відносини у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв за період з 01.01.2014 по 31.03.2015, результатами якої оформлені актом від 02.06.2015р. №2/2/00413506, за висновками якого Підприємством були допущені наступні порушення:

- встановлено факти надання недостовірних даних у звітах по формі №2-РС за 12 місяців 2014 року та 1 квартал 2015 року, а саме: у звітах не зазначались дані щодо обсягів шампанських виноматеріалів, вермутів, спирту-сирцю плодового, чим порушено вимоги статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»;

- встановлено факт недонадходження шампанських виноматеріалів від сезону переробки винограду 2014 року у кількості 595,0 дал на суму акцизного податку 30940,00 грн.;

- встановлено факт недостачі (втрат) продукції за результатами інвентаризації станом на 01.08.2014р. у кількості 1033651,33 дал, а саме: виноматеріалів кріплених в асортименті 62260,34 дал, виноматеріалів шампанських 33019, 80 дал, виноматеріалів коньячних - 28399,9 дал, виноматеріалів столових в асортименті 904326,64 дал, вермутів - 724,0 дал, вин кріплених в асортименті - 4434, 75 дал, вин столових в асортименті - 485, 9 дал на загальну суму акцизного податку 5618668,85 грн.;

- встановлено заниження податкових зобов`язань з акцизного податку у вересні, жовтні, листопаді 2014 року та січні 2015 року з виноматеріалів, направлених на утилізацію на суму 7034,00 грн. (2014 рік) та 1 172,32 грн. (2015 рік).

Зокрема, в акті перевірки зазначено, що згідно з представленими до перевірки актами переробки винограду по формі №П-2 та №П-3, актами декантації виноматеріалів по формі №П-6 та заключного звіту станом на 01.01.2015р.: перероблено 4873080 кг винограду; вироблено 348750,9 дал сусла; вироблено 290631,5 дал столових виноматеріалів; вихід сусла з 1 т винограду 66,1 дал; вихід виноматеріалів з 1т винограду 59,64 дал; середня цукристість сусла 190 г/дм; відходи дріжджів і осадів 18570,8 дал. На Підприємстві є у наявності пневматичні преси, дозволені для виробництва шампанських виноматеріалів. Аналіз звіту по формі №П-5 показує, що Підприємством перевищено допустимі втрати при переробці винограду на шампанські виноматеріали та не забезпечено у повному обсязі вихід шампанських виноматеріалів від переробленої кількості винограду на 595 дал. Сума акцизного податку, розрахована з наднормативних втрат шампанських виноматеріалів, становить 30940,00 грн.

Також, у акті перевірки було вказано, що до перевірки позивачем не було надано документів первинного обліку журнали по формі №П-9 та №П-10, розрахунки гранично допустимих втрат виноматеріалів при зберіганні та технологічних операціях по формі №П-50 та №П-51 за період з 01.01.2014 по 01.08.2014. Представлений до перевірки журнал №П-10 заповнюється некоректно, не зазначаються реквізити документів на прихід та витрати виноматеріалів, щоденні залишки, втрати при інвентаризації, в журналі відсутні підписи матеріально-відповідальної особи та головного бухгалтера. Технологічний журнал №П-9 ведеться не партіями виноматеріалу по найменуваннях та роках урожаю, а як хронологічний журнал технологічних операцій, що не дає можливості відслідкувати рух партій виноматеріалів від оприбуткування (декантації) до відвантаження.

Для перевірки представлено акти інвентаризацій: спирту коньячного та спирту-сирцю коньячного станом на 07.04.2014; виноматеріалів станом на 01.08.2014; виноматеріалів, спирту коньячного та спирту сирцю-коньячного станом на 01.12.2014. За результатами інвентаризації станом на 01.08.2014 відповідно до акту №ИН-0000071 встановлено недостачу виноградних виноматеріалів і вин у кількості 1027896,83 дал на суму акцизного податку 5618668,85 грн. Також, за результатами інвентаризації встановлено надлишки виноградних виноматеріалів: шампанські виноматеріали 5888 дал; столові виноматеріали в асортименті 115510,1 дал; некондиційні столові виноматеріали (на дистиляцію) 124668,2 дал; некондиційні столові виноматеріали (на утилізацію) 200952,2 дал. Всього 447018,5 дал. Шампанські виноматеріали оприбутковані як білі столові. За фактом нестачі виноматеріалів Підприємством подано заяву до УМВС в Херсонській області від 29.09.2014 №1332 про вчинення кримінального правопорушення, за якою розпочато досудове розслідування.

У березні-липні 2014 року на Підприємстві проводили перевід шампанських виноматеріалів (ставка акцизного податку з готової продукції 5,2 грн. за 1 літр) у виноматеріали столові (ставка акцизного податку з готової продукції 0,01 грн. за 1 літр). Всього переведено 123451 дал. В ході перевірки не представлено дозвільних документів на відповідне переведення Центральної галузевої дегустаційної комісії виноробної промисловості.

Також, в акті перевірки зазначено, що за 11 місяців 2014 року та 3 місяці 2015 року Підприємство не відображало у звітах по формі №2-РС інформацію про залишки та рух шампанських виноматеріалів; у звітах №2-РС за січень-серпень 2014 року відсутня інформація про залишки вермутів, тоді як в оборотно-сальдових відомостях по рахунку 273 за цей період числяться залишки вермуту у кількості 724 дал. Залишки спирту-сирцю виноградного по документах первинного обліку не відповідають даним, задекларованим підприємством у звітах по формі №1-РС.

В 2014 році Підприємством було реалізовано виноматеріалів в кількості 325 728,89 дал. За вказаний період утилізовано неякісні виноматеріали 70341 дал. В порушення статті 216 ПК України обсяги утилізованої продукції (виноматеріалів) не задекларовані в деклараціях акцизного податку та до бюджету сума акцизного податку не сплачена. Таким чином, підлягають декларуванню та донарахуванню: за 2014 рік 7034,07 грн. акцизного податку, за березень 2015 року 1172,32 грн. акцизного податку.

На підставі висновків вказаного акту перевірки контролюючим органом було прийняте податкове повідомлення - рішення №0000332200 від 01.07.2015, яким Підприємству було збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного збору із вироблених в Україні товарів - виноробна продукція на 5626875,17 грн. - за основним платежем та на 1406718,79 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Надаючи оцінку доводам скаржника щодо правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення у скасованій частині, колегія суддів виходить з наступного.

Правові відносини у сфері виноградарства та виноробства України, пов`язані з веденням виноградників та виробництвом винограду, вина та інших продуктів виноробства, регулюються Законом України «Про виноград та виноградне вино» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який регулює правові відносини у сфері виноградарства та виноробства України, пов`язані з веденням виноградників та виробництвом винограду, вина та інших продуктів виноробства, визначає регламентацію і контроль в цих галузях виробництва, права і обов`язки виробників, повноваження органів виконавчої влади і спрямований на посилення боротьби з фальсифікацією виноробної

продукції в Україні.

За визначенням, наведеним у пункту14 статті 1 Закону України «Про виноград та виноградне вино», виноматеріали виноградні - це продукти первинної переробки винограду, призначені для виробництва вин та іншої виноробної продукції.

Згідно положень підпункту 14.1.5 пункту 14.1 статті14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України), виноробна продукція - це вина виноградні натуральні, вина натуральні кріплені, шампанські, ігристі, газовані, вермути, бренді, сусло виноградне та інші виноматеріали, коньяки, інші алкогольні напої з винограду, плодів та ягід.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать, зокрема, спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво.

Пунктом 214.6 статті 214 ПК України передбачено, що у разі наявності наднормативних втрат спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового та алкогольних напоїв, допущених з вини виробника під час виробництва підакцизних товарів (продукції), базою оподаткування є вартість (кількість) цих товарів, які можна було б виробити з наднормативно втрачених товарів (продукції). Норми втрат і виходу спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового та алкогольних напоїв затверджуються в порядку, що визначається Кабінетом Міністрів України.

За приписами пункту 216.3 статті 216 ПК України податкове зобов`язання щодо втраченого підакцизного товару (продукції) не виникає, якщо:

а) платник податку документально зафіксував ці втрати та надав контролюючим органам необхідні докази того, що відповідний підакцизний товар (продукцію) утрачено внаслідок аварії, пожежі, повені чи інших форс-мажорних обставин і його використання на митній території України є неможливим;

б) підакцизний товар (продукцію) утрачено внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого товару (продукції) чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом. Ця вимога застосовується у разі втрати підакцизних товарів (продукції) у межах нормативів втрат, які затверджуються в порядку, що визначається Кабінетом Міністрів України.

При псуванні, знищенні, втраті підакцизних товарів (продукції), крім випадків, передбачених у пункті 216.3 статті 216 цього Кодексу, базою оподаткування є вартість та обсяги втрачених товарів (продукції), що перевищують встановлені норми втрат згідно з пунктом 214.6 статті 214 цього Кодексу (пункту 214.7 статті 214 ПК України).

У справі, що розглядається, суди встановили, що відповідно до протоколу інвентаризаційної комісії №1 від 31.07.2014 в ході перевірки встановлено, що дані обліку по виноматеріалам, які наведені в звіті про рух виноматеріалів станом на 01.07.2014 та знаходиться на відповідному зберіганні ОСОБА_1 , не співпадають з даними за відповідною номенклатурою в інвентаризаційних описах. Інвентаризаційною комісією встановлено нестачу виноматеріалів загальною кількістю 1334651,03 дал та лишки у кількості 688138,6 дал, 265790,0 дал з яких не відповідають нормам ДСТУ. Через неможливість ідентифікувати виноробної продукції, що вказана у звітах про рух виноматеріалів ОСОБА_1 , з даними дегустаційних протоколів, описів та актів інвентаризаційної комісії було вирішено зарахувати кількість виявлених під час інвентаризації надлишків пересортицею.

Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків (яка діяла на момент проведення інвентаризації) затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11 серпня 1994 року № 69 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 26 серпня 1994 року за № 202/412 та є нормативно-правовим актом в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до пунктом 12.12 Інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 11.08.1994 № 69 (у редакції, чинній на час проведення інвентаризації), встановлено, що при регулюванні інвентаризаційних різниць:

а) взаємний залік лишків і нестач внаслідок пересортиці може бути допущено тільки щодо товарно-матеріальних цінностей однакового найменування і в тотожній кількості за умови, що лишки і нестачі утворились за один і той же період, що перевіряється, та однієї і тієї ж особи, яка перевіряється.

Органи державного управління, до відання яких відносяться підприємства, можуть установлювати порядок, коли такий залік може бути допущений стосовно однієї і тієї ж групи товарно-матеріальних цінностей, якщо цінності, що входять до її складу, мають схожість за зовнішнім виглядом або упаковані в однакову тару (при відпуску їх без розпаковки тари);

б) у разі, коли при заліку нестач лишками при пересортиці вартість цінностей, що виявились у нестачі, більше вартості цінностей, що виявились у надлишку, різниця вартості повинна бути віднесена на винних осіб.

Якщо конкретні винуватці пересортиці не встановлені, то сумові різниці розглядаються як нестачі цінностей понад норми природного убутку з віднесенням їх до складу інших витрат операційної діяльності. За такими сумовими різницями в протоколах інвентаризаційної комісії повинні бути наведені вичерпні пояснення причин, за якими різниці не можуть бути віднесені на винних осіб.

Таким чином, ухвалюючи рішення у даній справі, суди попередніх інстанцій виходили з того, що при вирішенні даного спору, встановленню, серед іншого, підлягає чи допущена пересортиця щодо цінностей одного найменування, чи в тотожній кількості, чи утворились лишки і нестачі за один і той же період та однієї і тієї ж особи, та, відповідно, чи можливо проведення заліку лишків в рахунок нестачі.

Як підтверджується матеріалами справи, фактично, пересортиця стосується позицій виноматеріалів кріплених в асортименті у виноматеріали некондиційні кріплені та виноматеріалів столових у виноматеріали столові.

Суди попередніх інстанцій установили, що у зв`язку зі зміною керівництва Підприємства у березні 2014 року позивачем розпочато суцільну інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей, які зберігаються в цеху переробки. За результатами інвентаризації встановлено надлишки спирту-сирцю виноградного в кількості 21379,55дал та спирту-сирцю плодового у кількості 1441,73дал.

На підставі протоколу інвентаризаційної комісії від 11.05.2014 здійснено оприбуткування надлишків спирту-сирцю на рахунках бухгалтерського обліку. Надлишки спирту утворилися внаслідок здійснення процесу дистиляції виноматеріалів для отримання спирту-сирцю, проте відповідні акти на виробництво спирту-сирцю виноградного не складалися, оскільки матеріально відповідальною особою - начальником цеху первинного виноробства ОСОБА_1 не здійснено документальне оформлення накладних на передачу виноматеріалів в цех виробництва спиртів. У зв`язку з цим, інвентаризацію здійснено Підприємством на підставі результатів хімічних аналізів та на основі органолептичної оцінки виноматеріалів.

З метою встановлення фактичних залишків виноматеріалів на Підприємстві проведено суцільну інвентаризацію протягом травня-липня 2014 року, в ході якої виявлено численні факти невідповідності номенклатурної назви виноматеріалів, зазначених в даних бухгалтерського обліку, з фактично виявленими. При порівнянні даних бухгалтерського обліку та фактичних даних встановлено нестачі та лишки виноматеріалів.

При цьому, як слідує з акту контрольної перевірки №ИН-0000071 від 01.08.2014, в ньому було відображено лише нестачу по матеріально відповідальній особі ОСОБА_1 , а лишки оприбутковано за іншою матеріально відповідальною особою - начальником цеху коньячно-горілчаного виробництва ОСОБА_2 .

При цьому, спеціалізоване програмне забезпечення « 1С Бухгалтерія 7.7» передбачає відображення нестач та лишків за результатами інвентаризації окремими документами, тобто окремо - нестачі, а окремо - лишки.

Протоколом інвентаризаційної комісії №1 від 31.07.2014 зафіксовано, що дані обліку по виноматеріалам, які наведені в звіті про рух виноматеріалів станом на 01.07.2014 та знаходиться на відповідному зберіганні ОСОБА_1 , не співпадають з даними за відповідною номенклатурою в інвентаризаційних описах. Інвентаризаційною комісією встановлено нестачу виноматеріалів загальною кількістю 1334651,03 дал та лишки у кількості 688138,6 дал.

Судом першої інстанції, при встановленні фактичних обставин справи у судовому засіданні було встановлено, через неможливість ідентифікування виноробної продукції, що вказана у звітах про рух виноматеріалів ОСОБА_1 , з даними дегустаційних протоколів, описів та актів інвентаризаційної комісії, було вирішено зарахувати кількість виявлених під час інвентаризації надлишків пересортицею. Так, за рішенням інвентаризаційної комісії складено розрахунок, згідно якого здійснено зарахування лишків пересортицею, а саме:

- виноматеріали кріплені в асортименті - нестача 62260,34 дал зараховано як оприбутковані виноматеріали некондиційні кріплені - 35201,3 дал. та виноматеріали на утилізацію - 27059,04дал.;

- виноматеріали шампанські - нестача 33019,8дал. зараховано як оприбутковання і виноматеріали на утилізацію;

- виноматеріали коньячні - нестача 28399,9дал. зараховано як виноматеріали на утилізацію;

- виноматеріали столові - нестача 904326,64дал. зараховано в кількості 558813,91дал як оприбуткований виноматеріал на утилізацію 136465,3 дал та виноматеріали столові - 422348,6дал., фактична нестача складає 345512.73дал.;

- вермути - нестача 724дал зараховано як виноматеріали на утилізацію;

- вина кріплені - нестача 4434,75дал зараховано як виноматеріали на утилізацію;

- вина столові - нестача 485,9дал зараховано як виноматеріали на утилізацію.

Тобто, за результатами інвентаризації комісією виявлено виноматеріали, що не відповідають вимогам ДСТУ та підлягають знищенню.

Пунктом 216.2 статті 216 ПК України передбачено, що датою виникнення податкового зобов`язання щодо зіпсованого, знищеного, втраченого підакцизного товару (продукції) є дата складання відповідною акта.

З наведеного слідує, що у позивача, як у платника податків, виникає обов`язок сплатити податок з моменту складення акту про знищення підакцизного товару (продукції), тобто з моменту прийняття рішення власником про його не існування як об`єкту оподаткування.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, виявлені виноматеріали позивачем не знищувалися та не утилізувалися, що свідчить про те, що дата виникнення податкового зобов`язання на час проведення перевірки не настала.

Також, судами було встановлено, що пересортиця виноматеріалів була допущена щодо цінностей одного найменування - виноматеріалів виноградних, а саме: виноматеріали кріплені в асортименті - у виноматеріали некондиційні кріплені; виноматеріали столові - у виноматеріали столові.

Відповідно до Українського класифікатора товарів зовнішньоекономічної діяльності, вина виноградні, включаючи вина кріплені, сусло виноградне мають єдиний код - 2204, відносяться до групи 22 - Алкогольні і безалкогольні напої та оцет та містяться у розділі IV (16-24) «Готові харчові продукти; алкогольні та безалкогольні напої і оцет; тютюн та його замінники».

При цьому, учасниками справи не заперечується, що кількість допущена до пересортиці тотожна; утворились лишки і нестачі за один і той же період та однією і тієї ж особою - начальником цеху первинного виноробства ОСОБА_3 через невиконання нею своїх професійних обов`язків. За фактом недостачі виноматеріалів Агрофірмою подано заяву до УМВС в Херсонській області від 29.09.2014р. про вчинення кримінального правопорушення. Вказана заява зареєстрована в Єдиному реєстрі досудових розслідувань за реєстраційним №12013230080001829 та розпочато досудове розслідування. В процесі інвентаризації начальник цеху первинного виноробства ОСОБА_1 була звільнена, всі лишки продукції оприбутковано за виконуючим обов`язки начальником цеху первинного виноробства та начальником цеху коньячно-горілчаного виробництва ОСОБА_2 , що свідчить про можливість проведення заліку лишків в рахунок нестачі.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що будь-які порушення ведення бухгалтерського обліку підакцизних товарів відповідальною особою, за умови відсутності фактичної втрати підакцизних товарів, не є достатньою підставою для нарахування Підприємству податкових зобов`язань по акцизному збору із вироблених товарів, які, на думку контролюючого органу, вважаються втраченими.

Крім того, контролюючим органом документально не доведено, що оприбутковані Підприємством надлишки виноматеріалів не є втраченими виноматеріалами, на які останнім нараховано податкові зобов`язання з акцизного податку.

За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те що, висновок контролюючого органу щодо недостачі виноматеріалів з відповідним донарахуванням акцизного податку є таким, що не знайшов своє підтвердження в процесі розгляду справи, оскільки наднормативних втрат підакцизних товарів немає.

Крім того, як вказано у акті перевірки, у березні-липні 2014 року на Підприємстві проводили перевід шампанських виноматеріалів (ставка акцизного податку з готової продукції 5,2 грн. за 1 літр) у виноматеріали столові (ставка акцизного податку з готової продукції 0,01 грн. за 1 літр). Всього переведено 123451 дал. В ході перевірки не представлено дозвільних документів на відповідне переведення Центральної галузевої дегустаційної комісії виноробної промисловості.

З приводу вказаного суди попередніх інстанцій, з урахуванням пояснень представника позивача встановили, що під час переробки винограду у вересні-жовтні для виготовлення шампанських виноматеріалів використовується виноград, який можливо використовувати і для виробництва сортових виноматеріалів. Відповідно технологічних інструкцій в першу чергу виготовляються шампанські виноматеріали, оскільки їх вартість значно вища та ці виноматеріали не потребують додаткової обробки. Якщо відсутній попит на вказану продукцію Підприємство змушене реалізовувати шампанські виноматеріали, як сортові, після здійснення додаткової обробки. Відповідно п.12.2 ДСТУ 4804:2007 «Виноматеріали для шампанського України та вин ігристих» відвантажування виноматеріалів шампанських необхідно завершити у термін до 1 травня. Якщо шампанські виноматеріали у вказаний термін не реалізовано, за рішенням дегустаційної комісії підприємство здійснює переведення з шампанських виноматеріалів у сортові після додаткової обробки і надалі реалізує вже як сортові виноматеріали.

Відповідно карток по рахунку 273 виробництво виноматеріалів шампанських, які відображені як нестача, в кількості 3309.8дал., виготовлені в період з 01.11.2012 по 15.10.2013, тобто повинні бути реалізовані до 01.05.2013 та 01.05.2014 відповідно. Оскільки у вказаний термін виноматеріали шампанські Підприємством реалізовані не були, їх необхідно було перевести у виноматеріали сортові і при визначенні акцизного податку застосовувати ставку в розмірі 0,01 грн. за літр, як це передбачено пунктом 215.3.1 ПК України для вин виноградних натуральних.

На обгрунтування правомірності визначення позивачу грошових зобовязань із акцизного податку контролюючий орган посилався на те, що відповідно до наказу Міністерства аграрної політики України від 22.01.2013 №28 тільки Центральна галузева дегустаційна комісія надає висновки про якість виноробної продукції, її зовнішнього оформлення та закупорювання, розробляє пропозиції щодо освоєння виробництва або зняття з виробництва окремих марок алкогольної продукції тощо, тоді як відповідного рішення Центральної галузевої дегустаційної комісії ані під час проведення фактичної перевірки, ані під час розгляду справи в суді Підприємство не надано.

Разом з цим, судами попередніх інстанцій на виконання вимог постанови Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 27.06.2019 у даній справі було встановлено, що 26.12.2017 Підприємство звернулося до Міністерства аграрної політики та продовольства України з листом №2438 про надання роз`яснень з приводу того: чи передбачено чинним законодавством необхідність отримання виробником виноробної продукції рішення (дозволу) Центральної галузевої дегустаційної комісії при переведенні виноматеріалів між групами (зокрема, шампанських виноматеріалів в столові сухі); чи передбачено чинним законодавством механізм та процедура переведення виробником виноробної продукції виноматеріалів між групами; чи має право дегустаційна комісія виробника виноробної продукції приймати рішення на переведення виноматеріалів між групами.

У відповідь на вказане звернення Міністерство аграрної політики та продовольства України надіслало лист від 10.01.2018 №37-13-13/369, в якому зазначило, що надання суб`єкту господарювання дозволу на переведення виноматеріалів, зазначеного у зверненні Підприємства, не передбачено законодавством, як і не передбачено механізму і процедури такого переведення.

За встановлених обставин, суди попередніх інстанцій дійшли обгрунтованого висновку про неправомірність податкового повідомлення - рішення №0000332200 від 01.07.2015 в частині визначення грошового зобов`язання за основним платежем в сумі 5618668,85 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 1404667,21 грн. та про наявність підстав для його скасування у відповідній частині.

Щодо доводів скаржника про ненадання Підприємством документів, Верховний Суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 ПК України).

Верховний Суд вже неодноразово аналізував положення статей 44, 85 ПК України у їх взаємозв`язку і сформовані ним підходи щодо застосування означених норм податкового законодавства є усталеними.

Так, зокрема, але не виключно, у постановах від 29.05.2020 (справа №826/27811/15), від 06.08.2019 (справа №160/8441/18), від 31.01.2020 (справа №826/15328/18), від 03.10.2023 (справа №420/534/20) Верховний Суд сформулював такий висновок. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Поряд з цим, факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. Про це Верховний Суд неодноразово вказував, зокрема, у постановах від 26.01.2021 у справі №814/3617/14, від 03.03.2021 у справі №824/638/18-а, від 08.09.2022 у справі №640/26351/20, від 11.07.2023 у справі №822/554/17, від 10.01.2023 у справі №814/876/16 тощо).

Крім того, у постанові від 08.09.2019 (справа №802/1069/13-а) Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

Також у постановах від 08.09.2019 (справа №802/1069/13-а), від 01.04.2020 (справа №640/637/19), від 04.03.2020 (справа №0440/5658/18) Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки.

При цьому, у постановах від 24.02.2020 (справа №440/4443/18), від 27.04.2022 (справа №420/13197/20) Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

З огляду на викладене, Верховний Суд зазначає, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим, платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

Доказів, які б підтверджували факт того, що Підприємство ухилялося від обов`язку надати усі наявні у нього документи до перевірки контролюючий орган під час розгляду справи у судах попередніх інстанцій не надав та в касаційній скарзі не зазначив.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Управління підлягає залишенню без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 06.12.2019 та постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.06.2020 - без змін.

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та місті Севастополі залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 06.12.2019 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.06.2020 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова