Підтвердження реальності господарських операцій суб’єктів господарювання з урахуванням судової практики

Проте, що саме є безтоварною операцією у розумінні Закону та судової практики?

Поняття безтоварної операції.

Відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Тобто, будь-яка господарська операція пов’язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків.

Правовою основою визнання господарських операцій безтоварними є положення статті 234 Цивільного кодексу України, відповідно до яких угода, яка не спрямована на настання реальних правових наслідків, є фіктивною.

Узагальнюючи, можна сказати, що безтоварною є господарська операція яка не спрямована на реальне настання певних фінансових результатів, зміну в майнових активах платника податку.

Що може свідчити про безтоварність?

1. Відсутність належним чином складених первинних документів.

Положення Податкового кодексу України чітко встановлюють, що підставою для формування витрат та податкового кредиту можуть бути лише ті господарські операції, які підтверджені належним чином складеними первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відсутність таких документів є прямою підставою для визнання господарських операцій нереальними.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов’язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, необхідним є не лише наявність усіх первинних документів, що підтверджують фактичне здійснення господарських операцій, а й відповідність цих документів вимогам первинного документу, зокрема мати усі необхідні реквізити.

Формальне невиконання або виконання не в повному обсязі зазначених вимог може тлумачитись податковим органом як ознака безтоварності господарських операцій.

Тим не менш, Вищий адміністративний суд у своїх рішеннях притримується іншої позиції, зокрема:

відповідно до правової позиції, викладеної в ухвалі від 17.02.2015р. у справі №К/800/56294, окремі недоліки в оформленні первинних документів не спростовують наявності у підприємства відповідних господарських операцій. Відсутність реквізитів первинних документів ще не означає їх дефектність; відсутність деталізації в первинних документах не є підставою для визнання нереальності господарських операцій.

відповідно до правової позиції, викладеної в ухвалі від 05.08.2015р. у справах №К/800/40727/14 та №К/800/68410/14 судом касаційної інстанції було вказано на те, що умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту, а власне відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.

2 Відсутність руху активів, реальної зміни майнового стану.

Вищий адміністративний суд України з цього приводу неодноразово зазначав, що при визначення безтоварності операції необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості платника податків вчиняти дії, які складають зміст господарської операції. Наприклад, наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі, транспортних засобів, складів зберігання продукції, якщо такі основні фонди необхідні при здійсненні конкретної господарської операції, наявність необхідних ліцензій, дозволів, необхідних для ведення видів господарської діяльності.

Тобто, фактично податковий орган перевіряє об’єктивну спроможність суб’єкта господарювання здійснювати такі господарські операції. Так, наприклад, підприємство поставило 100 т. металу, проте ніде його не закупило або не виробило, виникає питання джерела походження такого товару. Аналогічні сумніви викликає і відсутність власних або орендованих транспортних засобів, складських приміщень.

Наприклад, у постанові від 28.01.2016р. у справі №2-а-2413/12/2070 Вищий адміністративний суд України вказує на безпідставність посилання органу контролю на відсутність реальності настання правових наслідків, обумовлених договорами з підстав відсутності необхідних матеріальних чи трудових ресурсів у контрагентів, оскільки їх наявність або відсутність (ресурсів) у господарюючих суб'єктів не має правового значення для вирішення питання про наявність наміру сторін на реальне настання правових наслідків, обумовлених укладеними правочинами, як не має такого значення і наявність чи відсутність суб'єктів за юридичною адресою.

Одночасно з тим, в іншій постанові від 13.01.2016р. у справі №2а/1570/2406/201 суд зазначає протилежне: відсутність у контрагента матеріально-технічної бази, трудових ресурсів, як власних так і залучених, об'єктивно ставлять під сумнів можливість виконання ним послуг, які були предметом договорів і характер яких, враховуючи кількість об'єктів, які підлягали перевірці, передбачає залучення до їх виконання певної кількості працівників та основних фондів.

3 Відсутність ділової мети.

Найпоширеніша підстава для визнання нереальності операцій, яка останнім часом дуже широко тлумачиться контролюючим органом.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду від 24.01.2018 по справі № 2а-19379/11/2670 зазначено, що відповідність господарської операції діловій меті про що може свідчити і економічна обґрунтованість витрат на її здійснення, є необхідною умовою для реалізації платником податків права на витрати та податковий кредит.

Отже, нереальною є господарська операція яка хоча і підтверджується належним чином складеними документами бухгалтерського обліку та наявністю зміни у майнових активах платника, проте була здійснена за відсутністю ділової мети підприємства.

Як зазначає Верховний суд (постанова від 24.01.2018 р. по справі № 816/4226/13-а ), така позиція відповідає самому змісту вищенаведених норм Податкового кодексу України, які надають платнику податків право зменшити оподатковуваний доход та податкові зобов'язання на суму витрат, сплаченого податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг) при здійсненні господарської діяльності. Встановлення законодавцем податкових преференцій має на меті стимулювання ділової активності учасників торгівельного обороту, що, в свою чергу, презумує здійснення господарських операцій, що є об'єктом оподаткування, з метою досягнення економічного ефекту (ділової мети), а не тільки з метою отримання податкової вигоди. Відсутність економічної доцільності господарських операцій, окрім як здійснення їх з метою отримання податкової вигоди у вигляді витрат та/або податкового кредиту, є підставою для зменшення в податковому обліку платника податків сум витрат та/або податкового кредиту.

Відповідно до положень Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Таким чином до платника податку ставиться вимога щодо наявності наміру отримання економічного ефекту від його діяльності.

З наведеного визначення можна зробити висновок, що фактична збитковість окремих господарських операцій не є підставою для визнання таких операцій недійсними.

Наприклад, підприємство, орендуючи два складські приміщення, які протягом звітного періоду ним не використовувалися, орендує третє. Виникає запитання щодо доцільності таких витрат. Контролюючий орган у таких ситуаціях вважає здійснені операції безтоварними, навіть якщо наявні усі первинні документи.

Але відповідно до практики Верховного Суду (постанова від 24.01.2018 р. по справі № 816/4226/13-а та від 24.01.2018 р. по справі № 2а-19379/11/) ефективність використання платником капіталу відображає лише ступінь умілості ведення ним господарської діяльності та не може оцінюватися контролюючим органом на предмет доцільності.

Для цілей оподаткування витрати визначаються такими, що понесені у рамках господарської діяльності платника, якщо вони спрямовані на отримання платником позитивного економічного ефекту, зумовлені виробничою необхідністю, є необхідними для забезпечення економічної діяльності платника з отримання прибутку.

Тобто, іншими словами, якщо господарські операції формально спрямовані на здійснення господарської діяльність, то їх фактична збитковість не є підставою для їх нереальності.

Отже, для того щоб уникнути цих ризиків визнання господарських операцій безтоварними необхідно:

1. Належним чином документально оформлювати безпосередньо господарську та інші суміжні з нею операції.

Наприклад, ви здійснюєте поставку товару, то в такому разі необхідними є не тільки документи, які підтверджують саму поставку (договір, специфікація, рахунок, видаткова накладна, платіжне доручення, податкова накладна та інше) а й документи, які підтверджують:

• транспортування товарів (документи, що підтверджують право власності на автомобіль, якщо власним транспортом; договір оренди транспортного засобу, якщо орендованим, договір перевезення, товарно-транспортна накладна, акт прийому передачі послуг перевезення, платіжне доручення на оплату послуг перевезення та інше)
• зберігання товарів (документи, що підтверджують право власності на складське приміщення або договір оренди, акт виконаних послуг, платіжне доручення, податкова накладна за наявності та інше).
• розвантаження/завантаження товарів (наявність відповідного обладнання яке може розвантажити важкі товари та інше)
• наявність персоналу який може провести таке розвантаження завантаження (штатний розпис, договори на виконня робіт та інше.)
• документи, які підтверджують подальше використання таких товарів у господарській діяльності (перепродаж, використання у виробництві або зберігання на складі (акт інвентаризації).

2. Проводити перевірку контрагентів за всіма загальнодоступними базами даних, зокрема:

Єдиному державному реєстрі юридичних осіб;

Корисною може бути інформація щодо місцезнаходження особи (може бути відмітка про відсутність за місцезнаходженням), наявності необхідних КВЕДів, особи директора або органів управління.

Єдиному державному реєстрі платників податків;

Наявність реєстрації платником ПДВ, акцизного збору, ФОП.

Єдиному державному реєстрі судових рішень;

Важливою є інформація про наявність кримінальних проваджень щодо фіктивності підприємства, надання неправдивих відомостей при реєстрації юридичної особи, несплати податків та інше. Окрім того цікавим є наявність спорів з приводу невиконання обов'язків за договорами.

Звертаємо увагу, що суперечлива судова практика та позиція контролюючого органу не позбавляє платника податків права на захист своїх інтересів. Тим більше, що кожна із ситуацій платника має свої особливості і залежать від багатьох факторів.

Автор консультації: Діденко Анастасія,

юрист адвокатського об’єднання «Шевердін і партнери»