ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 грудня 2025 року
м. Київ
справа № 580/3011/24
адміністративне провадження № К/990/45968/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу №580/3011/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рівл» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Чернігівській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.09.2024 (головуючий суддя Оксененко О.М., судді: Василенко Я.М., Кузьменко В.В.),
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Рівл» (далі також - позивач, Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.06.2023 №6491/Ж10/25-01-04-07-12/839.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що: у момент реєстрації податкових накладних на всій території України діяв карантин через поширення коронавірусної хвороби, під час якого не застосовуються штрафні санкції згідно з вимогами Податкового кодексу України (далі - ПК України); згідно з підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні; вказане свідчить про існування у податковому законодавстві двох норм, які створюють неоднакове правове регулювання один і тих самих правовідносин, а саме: приписи пункту 52-1 та підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України; таким чином, в умовах дії карантину та введення воєнного стану, з огляду на діюче станом на день реєстрації податкових накладних законодавство, позивач опинився в ситуації правової невизначеності; на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення рішення відповідач протиправно не керувався пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України під час визначення розміру штрафу.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 29.05.2024 у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.09.2024 скасовано рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 29.05.2024 року та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Рівл» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 27.06.2023 №6491/Ж10/25-01-04-07-12/839.
В ході розгляду справи судами встановлено, що Головним управлінням ДПС у Чернігівській області проведено камеральну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Рівл» щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 03.05.2023 №4538/Ж5/25-01-04-07-11/40401887, яким встановлено порушення термінів реєстрації позивачем 235 податкових накладних.
На підставі акта перевірки контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 27.06.2023 №6491/Ж10/25-01-04-07-12/839, яким до Товариства застосовано штраф в сумі 1488656,03 грн за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що тимчасово, на період дії воєнного стану, починаючи з 27.05.2022, переважають норми в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкових обов`язків у випадках та за умов, передбачених п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України. Тому норма п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій за порушення термінів нарахування, декларування та сплати податків і зборів на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) не застосовується з 27.05.2022 на період дії воєнного стану. Також суд вказав, що Закон України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі - Закон № 2876-IX) не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних. Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). За таких обставин, згідно з даними ЄРПН, суд дійшов висновку, що позивачем несвоєчасно зареєстровано податкові накладні, складені у період з червень, жовтень-грудень 2021, січень-грудень 2022 року (реєстрація відбулася грудень 2022 року, січень - квітень 2023 року), чим порушено п. 201.10 ст. 201 ПК України.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції прийшов до висновку, що Закон № 2876-IX, яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 і 90 має зворотну дію у часі, оскільки пом`якшив відповідальність платника на період дії воєнного стану, який введений в Україні з 24 лютого 2022 року. Крім того, за змістом пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). Оскільки станом на день прийняття податкового повідомлення-рішення набрав чинності пункт 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, який зменшив розміри штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН в ЄРПН, то саме цими положеннями мав керуватися контролюючий орган під час розрахунку штрафних санкцій. Також суди ствердили, що відповідач, приймаючи спірне податкове-повідомлення рішення, діяв з порушенням презумпції правомірності рішення платника податків, встановленої в підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункті 56.21 статті 56 ПК України, які повинні були бути застосовані беручи до уваги наявність правової колізії між нормами пункту 52-1 та підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
З таким рішенням суду апеляційної інстанції не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить його скасувати і залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суд апеляційної інстанції не врахував висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23, від 12.04.2024 у справі №620/9720/23, відповідно до яких реєстрація податкової накладної є податковим обов`язком платника податку. Цей обов`язок не змінювався (не виключався) ані під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), ані після введення в Україні воєнного стану. Законодавець шляхом внесення змін до ПК України (пункт 2.1 статті 2 ПК України) з 27 травня 2022 року скасував встановлений до цього мораторій на застосування штрафних санкцій, передбачений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Тобто, саме у період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в тому числі й тих, граничний строк реєстрації яких припадав до 01 березня 2020 року. З набранням чинності Закону України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків податкового обов`язку. Пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року. Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
ГУ ДПС доводить, що з огляду на те, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до ПН/РК, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876-ІХ (тобто з датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року). Штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання - починаючи з 16 січня 2023 року. Закон №2876-ІХ не містить прямої вказівки щодо надання йому зворотної дії у часі, а тому, відповідно до положень статті 58 Конституції України, такий не поширюється на правовідносини, що виникли до набрання ним чинності. Відтак, як зазначав Верховний Суд у своїх постановах, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо ПН, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-ІХ або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). Також контролюючий орган звертає увагу, що Законом №2876-ІХ не вносилися зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, не зупинялась його дія, а лише доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 і 90.
З урахуванням таких висновків відповідач вважає, що до спірних правовідносин щодо застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, виписаних у червні, жовтні-грудні 2021, січні-грудні 2022 року, неможливо застосовувати положення пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оскільки граничні строки їх реєстрації припадають на період до дня набрання чинності Законом № 2876-ІХ.
Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, ГУ ДПС посилалося на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 13.01.2025 відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки зазначених доводів скаржника.
Відзив на касаційну скаргу від Товариства не надходив, що не перешкоджає касаційному перегляду справи.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Сервіси для юристів