Постанова ВАСУ від 17.03.2026 року у справі №160/18728/24

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2026 року

м. Київ

справа №160/18728/24

касаційне провадження № К/990/44909/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Управління) на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.12.2024 (суддя Кучма К.С.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25.09.2025 (головуючий суддя - Баранник Н.П., судді - Малиш Н.І., Щербак А.А.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМФІ ТРЕЙД» (далі - Товариство) до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України (далі - ДПС України) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішення,

УСТАНОВИВ:

Товариство звернулося до суду з позовом до Управління та ДПС України, в якому (з урахуванням уточнення від 24.07.2024) просило визнати протиправними та скасувати: податкові повідомлення-рішення Управління від 17.04.2024 №000/329/32-00-07-01-19, №000/330/32-00-07-01-19, №000/331/32-00-07-01-19, №000/332/32-00-07-01-19, №000/333/32-00-07-01-19, №000/334/32-00-07-01-19, №000/335/32-00-07-01-19, №336/32-00-07-05-19 та від 05.07.2024 №000/709/32-00-07-01-19; визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України про результати розгляду скарги платника податків від 04.07.2024 вих. №20333/6/99-00-06-01-01-06.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що: станом на момент призначення перевірки і на період проведення перевірки, а саме - станом на грудень 2021 року відповідно до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), що, в свою чергу, свідчить про те, що прийняття наказу від 09.12.2021 № 424 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства» та безпосередні дії контролюючого органу із виконання цього наказу є незаконними; суми витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з: ТОВ «Форвард СВ», ТОВ «ІСМ Плюс», ТОВ «Дніпро Монтаж Сервіс», ТОВ «БТК Фарес», ТОВ «Артлайн Інтеграція», ТОВ «ДСС», ТОВ «Реал Р», фізичними особами - підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 . Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що господарські відносини із вказаними контрагентами є реальними, підтверджені належними й достатніми первинними документами та пов`язані із господарською діяльністю позивача. При цьому, є помилковими та безпідставними є доводи контролюючого органу про неможливість здійснення таких операцій у зв`язку із відсутністю у постачальників основних засобів та трудових ресурсів для здійснення задокументованої діяльності (у тому числі у ланцюгу постачання) та віднесення деяких контрагентів позивача до категорії ризикових. Зауважив, що податкова інформація відносно контрагентів, на якій ґрунтуються висновки акту перевірки, не є належним доказом безтоварності господарських операцій, оскільки носить виключно інформативний характер, з урахуванням того, що Товариство не має доступу до інформаційних баз органів ДПС. Також, позивач звернув увагу на практику Європейського суду з прав людини щодо необхідності дотримання у податкових правовідносинах принципу індивідуальної відповідальності платника податку і висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19. Також, Товариство наголошувало, то позивач під час проведення податкової перевірки надало контролюючому органу для ознайомлення ліцензійну угоду, яка чітко визначає порядок передання програмної продукції кінцевим споживачам, у зв`язку з чим Товариство правомірно застосовувало положення пункту 26-12 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України та, відповідно, позивач не зобов`язаний був складати та реєструвати податкові накладні на операції з продажу такої програмної продукції. Крім того, Товариство зазначало, що у додатку 4 до акту перевірки міститься узагальнений перелік документів, які були використані контролюючим органом при проведення перевірки. Вказаний перелік хоча і не є конкретизованим (за видом, назвою, номером, датою документа), однак свідчить, що позивач під час проведення перевірки надав необхідних обсяг документів, який був використаний контролюючим органом і висвітлений в акті перевірки. Щодо рішення ДПС України, позивач вважає, що воно не ґрунтується на дослідженні доказів, що подавалися позивачем на спростування доводів Управління, суперечить положенням діючого законодавства, а отже є протиправним та підлягає скасуванню.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 17.12.2024, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25.09.2025, позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 17.04.2024 №000/329/32-00-07-01-19, №000/330/32-00-07-01-19, №000/331/32-00-07-01-19, №000/332/32-00-07-01-19, №000/333/32-00-07-01-19, №000/334/32-00-07-01-19, №000/335/32-00-07-01-19, №336/32-00-07-05-19 та від 05.07.2024 №000/709/32-00-07-01-19. У задоволенні решти позовних вимог відмовив

Частково задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що порушення контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки знайшли своє підтвердження, що вже є самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень. Крім того, суди виснувалися на тому, що висновки контролюючого органу про недотримання позивачем норм податкового законодавства у перевіряємому періоді, спростовані наданими позивачем доказами. Зокрема, суди виходили з того, що кожен договір, який описаний контролюючим органом у актах перевірки, створює реальні наслідки для Товариства та економічну мету, з урахуванням того, що позивач у повному обсязі підтвердив та довів реальність здійснених господарських операцій та факт використання придбаних товарів/робіт/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. У свою чергу, податковий орган не розглянув та не врахував докази, документи та пояснення Товариства, не описав ці документи зі сторони операції і потреби саме для позивача, що є одностороннім збиранням доказів, зважаючи на те, що ведення обліку Товариством податковим органом не заперечується, жодних зауважень до бухгалтерського/податкового Товариства контролюючий орган не зазначав, як і до відповідності первинних документів, складених на підтвердження таких господарських операцій, вимогам чинного законодавства. Також, суди вказали, що висновки контролюючого органу про можливі порушення позивачем вимог податкового законодавства побудовані на інформації, якою володіє податковий орган щодо контрагентів за ланцюгом придбання. За таких обставин, перекладати провину на позивача та здійснювати нарахування добросовісному платнику у спірному випадку є протиправним. Щодо господарських операцій з продажу Товариством програмних продуктів Comfy Assist,Helper таAcademy та правомірності застосування до таких операцій пільгового режиму оподаткування податком на додану вартість, суди вказали, що контролюючим органом двічі включалися такі операції до актів перевірок Товариства № 55/28-10-46-10-36962487 від 07.06.2017 №56/28-10-46-17-36962487 від 25.06.2018, а позивачем двічі в спорах з податковими органами в судовому порядку довело обґрунтованість та правомірність своїх дій при оподаткуванні операцій з продажу такої програмної продукції (рішення у справах № 804/4301/17 та № 0440/5807/18 набрали законної сили), з урахуванням того, що позивачем складалися та подавалися до податкового органу зведені податкові накладні, у яких зазначалися операції, а також суму податку на додану вартість за ними. На товари, що постачались у розрізі програмних продуктів, позивачем складалися податкові накладні, які були зареєстровані, сума податку на додану вартість була зазначена у розмірі 0%. Тобто, такі накладні реєструвалися за нульовою ставкою, і цього не заперечувало Управління. Також, Товариством згідно актів приймання-передачі документів належним чином надавало усі первинні документи та пояснення. При цьому, податковим органом не було в процесі перевірки складено акта про відмову від надання документів, такий акт не було підписано відповідними представниками контролюючого органу та позивача, що, у свою чергу, унеможливлює твердження відповідачів, що Товариством не було надано документів. Стосовно застосування до Товариства штрафних санкцій за подання податкової декларації з екологічного податку за 3 квартал 2019 року з порушенням граничних термінів, суди виходили з того, що позивач дійсно подав таку декларації з порушенням граничного терміну подання (граничний термін подання - 11.11.2019, фактично подано - 12.02.2020), проте за встановлених судом обставин порушення контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки, а саме проведення перевірки на час дії мораторію, що є самостійною підставою для визнання рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, протиправними, суд обґрунтовано прийшов до висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення також підлягає скасуванню.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, Управління подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Підставами для касаційного оскарження скаржник визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України (суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах) та пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України (відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах).

У доводах касаційної скарги скаржник вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанції висновків Верховного Суду щодо застосування норм права, а саме: пунктів 44.1, 44.5, 44.6 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.6 статті 198 ПК України, викладених: у постанові від 10.11.2020 у справі № 640/25738/19 (стосовно того, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух товарів, а не задекларований на папері), у постановах від 20.01.2016 у справі № 826/11531/14, від 24,01.2018 у справі № 2а-19379/11/2670, від 19.11.2019 у справі № 826/487/16 (стосовно того, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних, в яких установлена судом), у постанові від 16.11.2023 у справі № 160/12376/19 (стосовно того, що документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена у податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції); висновків Верховного Суду щодо застосування норм права, а саме: пункту 83.1 статті 81, викладених у постанові Верховного Суду від 02.10.2018 у справі № 816/2328/17 (про необхідність прийняття податкової інформації у якості належного доказу); висновків Верховного Суду щодо застосування норм права, а саме: пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України, підпункту «а» пункту 193.1 статті 193, пункту 120-1.2 пункту 120-1 ПК України, викладених у постановах від 25.01.2024 у справі № 640/8979/21 та від 24.10.2019 року у справі №820/4045/16 (стосовно того, що лише у випадку, якщо програмна продукція була поставлена підприємством - постачальником як окремий елемент поставки та на таку продукцію передано право власності (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності), така операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість як операція з постачання програмної продукції згідно з пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України. В разі, якщо згідно з цивільно-правовим договором програмне забезпечення, яке інстальоване на програмно-апаратних платформах, є невід`ємною їх частиною та не виділено як окремий елемент поставки, а також на таке програмне забезпечення не передано право власності, то операція з постачання програмно-апаратних платформ (у яких міститься програмне забезпечення) для цілей оподаткування ПДВ розглядається як одна операція, яка підлягає оподаткуванню податком у загальновстановленому порядку).

Також, скаржник вказував, що Верховним Судом не сформульовано правового висновку щодо застосування таких норм права: пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (щодо пріоритетності спеціальних норм, які визначають особливості оподаткування в умовах правового режиму воєнного стану, над іншими нормами, включаючи так звані «карантинні норми»); підпункту 69.2-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (щодо законодавчого обов`язку поновлення зупинених перевірок, включаючи планові перевірки, що не були завершені до 24.02.2022, а також щодо можливості визнання законним проведення і завершення таких перевірок у зв`язку з дією правового режиму воєнного стану). При цьому, саме так звана «незаконність перевірки» слугувала єдиною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення від 17.04.2024 №336/32-00-07-05-19.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 12.11.2025 відкрив провадження за касаційною скаргою Управління та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін з підстав того, що: доводи касаційної скарги щодо неврахування судами попередніх інстанцій означених вище правових висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах не знаходять свого підтвердження, а інші аргументи зводяться виключно до переоцінки скаржником доказів та незгоди з прийнятими рішеннями по суті; позиція контролюючого органу у питанні щодо формування позивачем даних свого податкового обліку щодо податку на прибуток та податку на додану вартість фактично зводиться до застосування негативних податкових наслідків до Товариства за ймовірне недотримання його контрагентами вимог податкового законодавства України, що по своїй суті суперечить принципу індивідуальної відповідальності платника; всі суми, що були включені Товариством до податного кредиту відповідного податкового періоду, є підтвердженими; посилання податкового органу на ухвали судів стосуються лише надання тимчасового доступу для документів чи відмови в наданні такого доступу; контролюючим органом не було доведено та не надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів позивача трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов укладених договорів (з урахуванням того, що залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу), основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу), як не було надано і доказів про наявність фактів, які встановлені судами, однак не враховані під час прийняття рішень, та свідчать про обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки контрагентів та злагодженості дій між ними; податкові накладні як по господарських операціях з придбання позивачем товарів та отримання послуг, так і по операціям з виконання останнім робіт на користь третіх осіб, були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, а в акті перевірки зауважень до їх оформлення не зазначено; гаряча лінія за телефонами 0-800-30-35-05, 044-393-95-05, є загальними номерами прийому дзвінків, з яких зкомутовано на прийняття дзвінків від імені Товариства представниками підрядників, а контролюючим органом вивчались договори суборенди, які були укладені між Товариством та зазначеними в актах перевірки фізичними особами-підприємцями, за змістом яких Товариство надає за договором суборенди приміщення, обладнане меблями та технікою для розміщення персоналу, приміщення забезпечене інтернет зв`язком та комутованим телефонним зв`язком, що надає можливість надавати послуги у повному обсязі; програмні продукти Соmfу Аssіst, Соmfу Неlреr, Соmfу Асаdemy мають відповідну реєстрацію у якості програмних продуктів, що безумовно дає підтвердження на рівні державного органу про визнання визначених об`єктів програмним забезпеченням, та відповідні документи були надані податковому органу під час перевірки; висновком експертів від 14.07.2017 №144/17 за результатами проведення комплексного комп`ютерно технічного та телекомунікаційного дослідження, складеним Науково-дослідним центром судової експертизи з питань інтелектуальної власності Міністерства юстиції України, встановлено, що програмний продукт у вигляді прикладної програми «Comfу Аssіst» (версії: «Comfу Аssіst», «Comfу Аssіst Навігація», «Comfу Аssіst Сервіс», «Comfу Аssіst Акції», «Comfу Аssіst Замовлення») виконує заявлені функції у повному обсязі, є об`єктом інтелектуальної власності, є результатом комп`ютерного програмування. Так, електронний ключ активації прикладної програми «Comfу Аssіst» (версії: «Comfу Аssіst», «Comfу Аssіst Навігація», «Comfу Аssіst Сервіс», «Comfу Аssіst Акції», «Comfу Аssіst Замовлення») є невід`ємним компонентом/складовою прикладної програми «Comfу Аssіst», який забезпечує використання функціональних можливостей певної версії. Без використання Ключа неможливо використання ПП «Comfу Аssіst» із забезпеченням повного функціонування; в процесі перевірки податковому органу було надано для ознайомлення експертні висновки зроблені Національною академією наук України Інститутом програмних систем від 07.08.2023 за № 239/1-95, №239/1-93 та №239/1-94, за змістом яких фахівцями було проаналізовано програмні продукти Comfу Аssіst, Comfу Неlреr, Comfу Асаdemy та надано оцінку на питання, які окреслені податковим органом у акті, при цьому вони повністю підтверджують відповідність програмних продуктів вимогам, з метою застосування податкової пільги та позицію платника податків; висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 25.01.2024 у справі №640/8979/21 та від 24.10.2019 у справі №820/4045/16, неможливо застосувати до обставин даної справи, оскільки обставини правовідносини у зазначених контролюючим органом постановах Верховного Суду не є подібними та, відповідно, висновки, висловлені у вказаних постановах, не є релевантними до даної справи; мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент спірних правовідносин) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.03.2026 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження з 11.03.2026.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що Товариство зареєстроване як юридична особа 18.02.2010 (запис №12241020000048892), перебуває на податковому обліку у Управлінні, основним видом економічної діяльності Товариства є: 47.43 - Роздрібна торгівля в спеціалізованих магазинах електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення.

09.12.2021 Управління на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1, пункту 77.4 та пункту 77.6 статті 77, пункту 82.1, пункту 82.4 статті 82 ПК України прийняло наказ № 424 про проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з 30.12.2021, тривалістю 30 робочих днів.

08.02.2022 Управління на підставі пункту 82.4 статті 82 ПК України прийняло наказ № 16-п про зупинення проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства, призначеної відповідно до наказу Управління від 09.12.2021 № 424, з 10.02.2022 на 12 робочих днів.

В подальшому проведення перевірки призупинено.

Листом від 08.12.2023 № 6637/6/32-00-07-01-04 Управління повідомило Товариство, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення перевірок» від 09.11.2023 №3453 внесено зміни та доповнення до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення документальних перевірок, що були розпочаті та не завершені до 24.02.2022, дозволивши поновлення (проведення) таких видів перевірок юридичних осіб на невикористаний строк. Вказаний Закон був опублікований 07.12.2023 в газеті «Голос України» (№47), у зв`язку з чим проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства підлягає поновленню.

08.12.2023 Управління на підставі абзацу 2 пункту 82.1 статті 82 ПК України прийняло наказ № 299-п, яким продовжено строк проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства на 15 робочих днів з 14.12.2023.

25.12.2023 Управління на підставі пункту 82.4 статті 82 ПК України прийняло наказ № 313-П про зупинення проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства, призначеної відповідно до наказу Управління від 09.12.2021 № 424 та поновленої на підставі підпункту 69.2-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, з 01.01.2024 на 18 робочих днів.