Налоговый контроль: нюансы и противодействие

Налоговая система Украины последних лет характеризуется ярко выраженным фискальным акцентом, а контролирующие органы действуют под лозунгом «Налогов много не бывает!». Особую значимость имеют налоговые проверки, в частности, документальные внеплановые проверки, проблематика которых не перестает быть актуальной. Ведь проверки — это один из наиболее влиятельных рычагов на процесс пополнения бюджета, а также эффективный инструмент давления на бизнес.
Получается, с одной стороны, налоговые органы идут «навстречу людям», а с другой — выполняют плановые показатели. Причем второе имеет больший приоритет. Практика показывает, что по результатам налоговых проверок нарушения выявляются в 90—95 случаях из 100. Контроль ужесточается с каждым годом. И применение так называемых «белых» схем все равно не спасает от претензий. Поэтому попробуем предложить своего рода защитный алгоритм для налогоплательщиков, не согласных мириться с фискальными подходами контролеров.

Читайте статью: ПОД ЗНАКОМ «МОРАТОРИЙ»:«запрет» на проверки и выгоды от его использования.

Как используются запросы
Построение системы безопасности бизнеса должно начинаться задолго до начала самой налоговой проверки. Общение с налоговыми органами всегда необходимо направлять в документальное русло. Поэтому решение о предоставлении информации или документов должно приниматься исключительно на основании письменного запроса налогового органа и ни в коем случае не по «телефонной» просьбе инспектора. Важность этого продиктована тем, что целых три основания для проведения документальных проверок, предусмотренных положениями ст.78 НКУ(1), связаны именно с письменными запросами налоговых органов, а точнее, с непредоставлением на них ответов налогоплательщиками (пояснений и их документального подтверждения). Документальная внеплановая проверка осуществляется на основании хотя бы одного из обстоятельств, указанных в пп.78.1.1, 78.1.4, 78.1.9 ст.78 НКУ.
Важно, что право на проверку возникает у налогового органа только в случае непредоставления налогоплательщиком ответа на надлежащим образом (согласно требованиям законодательства) оформленный запрос. Эти требования изложены в п.73.3 ст.73 НКУ. Контролирующие органы имеют право обратиться к налогоплательщикам с письменным запросом о представлении информации (ее исчерпывающий перечень и основания предоставления установлены законом), необходимой для выполнения возложенных на контролирующие органы функций, задач, и ее документального подтверждения. Запрос подписывается руководителем (заместителем) контролирующего органа и должен содержать перечень запрашиваемой информации и подтверждающих документов, а также основания для направления запроса. Такой письменный запрос направляется налогоплательщику при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
– по результатам анализа налоговой информации выявлены факты, свидетельствующие о нарушении налогоплательщиком налогового и валютного законодательства;
– для определения уровня обычных цен на товары (работы, услуги) при проведении проверок и в случаях, предусмотренных ст.39 НКУ;
– выявлена недостоверность данных, содержащихся в поданных налоговых декларациях;
– на налогоплательщика подана жалоба о непредоставлении им налоговой накладной покупателю или о нарушении правил ее заполнения;
– в случае проведения встречной сверки;
– в других случаях, определенных НКУ.
Отметим, что проблема надлежащего оформления контролерами письменных запросов о предоставлении пояснений и их документальных подтверждений, а точнее, их мотивировочной части, существует давно. Зачастую свои запросы налоговики обос-новывают общими фразами вроде «установление сомнительности в факте осуществления операций», «наличие правонарушений в деятельности налогоплательщика», либо же вообще не указывают никакого фактического обоснования. Но нормы п.73.3 ст.73 НКУ требуют обязательного наличия в запросе оснований для его направления. Причем законодатель не указывает, что это должны быть только правовые или фактические основания. Отсюда напрашивается абсолютно обоснованный вывод об обязательном наличии в запросе и тех, и других. Практическим руководством в данном случае может оказаться определение Львовского аппеляционного административного суда от 01.10.2014 г. по делу № 100979/12/9104(2).
А еще есть нюансы в самих запросах. Так, если запрос составлен и направлен в рамках пп.78.1.1 ст.78 НКУ, в нем должна быть указана информация о сути нарушений налогоплательщиком налогового, валютного и другого законодательства. Хотя законом это прямо не предусмотрено, но, по мнению автора, есть основания и для того, чтобы запросы содержали также ссылки на источники получения информации (вследствие проверок других налогоплательщиков или поступившего обращения), на основании которой сделаны выводы о наличии возможных нарушений законодательства, реквизиты акта проверки, от кого и когда он был получен, в результате каких мероприятий он был составлен, по каким вопросам.
Если же запрос направлен согласно пп.78.1.4 ст.78 НКУ, он должен содержать выявленную недостоверность данных и указание на соответствующую декларацию. Отметим, что у таких запросов есть свои недостатки (вследствие законодательных недоработок), которыми налогоплательщик может воспользоваться. Во-первых, непонятно, о какой именно недостоверности должна идти речь в запросе: об арифметической ошибке либо о самом факте недостоверности. Во-вторых, само по себе отражение в запросе «арифметической недостоверности» ни о чем конкретном налогоплательщику не говорит, поскольку требования об указании наименования и кода контрагентов такого налогоплательщика законодателем не предусмотрены.

Читайте статью: Проблемні питання захисту прав платників податків

Если же запрос направлен согласно пп.78.1.9 ст.78 НКУ, то в данном случае дискуссионен вопрос о том, какая именно информация из жалобы должна быть приведена в запросе. Кроме того, в результате корректировки законодателями указанной нормы (изменения, внесенные Законом Украины от 24.10.2013 г. № 657-VII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины об учете и регистрации налогоплательщиков и совершенствовании некоторых положений») из конструкции пп.78.1.9 ст.78исчезло указание о сроке непредоставления налогоплательщиком ответа на письменный запрос налоговой (ранее он составлял 10 рабочих дней со дня получения запроса). В итоге налогоплательщики теперь могут абсолютно законно увеличить срок на подготовку ответа на за¬прос до одного месяца со дня, следующего за днем его поступления (п.73.3 ст.73 НКУ).
Отметим также, что основания для проведения документальных проверок, предусмотренные положениями пп.78.1.1, 78.1.4 и 78.1.9 ст.78 НКУ, являются наиболее излюбленными налоговыми органами. Поэтому к проблеме оценки налоговых запросов, с точки зрения их нормативного соответствия, следует подходить особо внимательно.

Предоставлять или не предоставлять?
Зачастую налогоплательщики задаются вопросом, стоит ли отвечать на письменный запрос налоговой, имеющий явные дефектыпо форме или по содержанию. Правовой аргументацией в таком случае выступают положения п.16 Порядка периодического представления информации органам государственной налоговой службы и получения информации указанными органами по письменному запросу, утвержденного постановлением КМУ от 27.12.2010 г. № 1245, согласно которому субъект информационных отношений освобождается от обязанности предоставлять ответ на запрос, составленный с нарушениями. По мнению же автора, ответ целесообразно готовить в любом случае, поскольку оставление запроса «без внимания» — законное основание для проведения проверки. Отказ в предоставлении информации и ее документального подтверждения должен быть аргументирован как нормативно, так и фактически. Как правило, ни один за¬прос контролирующего органа не составлен идеально. Поэтому и процессуальные, и материальные основания для отказа в его удовлетворении можно найти практически всегда.
При этом отметим, что правоприменительная практика свидетельствует о том, что копии первичных и иных документов, тем более удостоверенных надлежащим образом, никогда не следует предоставлять ни на запрос налогового органа, ни в ходе документальной проверки. Важно помнить, что у налоговых органов есть «нормативная возможность» требовать копии документов только в случаях выявления ими нарушений требований налогового или другого законодательства Украины, направив письменные запросы о предоставлении удостоверенных надлежащим образом копий документов (пп.20.1.14 ст.20НКУ). Еще при проведении проверок должностные лица контролирующего органа имеют право получать от налогоплательщиков надлежащим образом удостоверенные копии первичных финансово-хозяйственных, бухгалтерских и других документов,свидетельствующих о сокрытии (занижении) объектов налогообложения, неуплате налогов, сборов, платежей, нарушении требований другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы (п.85.4 ст.85НКУ).

Пользуйтесь консультацией: Нікчемні правочини та використання їх наслідків податковими органами

Таким образом, право налогового органа на истребование копий первичных документов ограничивается тем, что эти документыдолжны свидетельствовать о нарушениях действующего законодательства со стороны плательщика. Но в том-то и дело, что «наличие нарушений» — категория оценочная. Налоговый орган, конечно, будет считать, что нарушения имеются, поэтому копии документов долж¬ны быть предоставлены по любому запросу. В свою очередь, налогоплательщик должен быть убежден, что нарушения отсутствуют (в противном случае он должен предоставить копии документов), что освобождает его от выполнения требований налоговиков.
Также следует понимать, что для налогового органа в последствии может стать весомым аргументом в суде именно факт предоставления копий документов, поскольку данное обстоятельство может трактоваться как изначальное согласие налогоплательщика с «обвинительной» позицией фискального органа о наличии правонарушений (ведь копии документов истребуются лишь при установлении фактов нарушений). Как показывает практика, многие налогоплательщики считают, что их первичные документы составлены надлежащим образом. И «с чувством выполненного долга» передают их копии налоговому органу, который по результатам проверки устанавливает в них наличие дефектов (по форме или содержанию). И сразу возникают проблемы. Поэтому, чтобы не создавать себе проблем, следует руководствоваться законодательными нормами. В соответствии с ними при проведении налоговой документальной проверки должны соблюдаться положения п.85.2 ст.85 НКУ, согласно которому налогоплательщик после начала проверки обязан предоставить контролерам в полном объеме все документы, связанные с предметом проверки. Речь в данном случае идет исключительно об оригиналах документов. Предоставление документов проверяющим необходимо фиксировать в специальном журнале, в котором они должны расписаться, подтвердив, что получили доступ к документам.
Здесь хотелось бы отметить ряд тактических приемов из практики, примененных налогоплательщиками. Так, например, после получения налогового запроса, документально оформляется факт исчезновения (утрата, повреждение или досрочное уничтожение) истребуемых документов. В таких случаях законодатель обязует налогоплательщика восстановить «утраченные» документы в течение 90 календарных дней (п.44.5 ст.44 НКУ). А особо смелые налогоплательщики умудряются применять данную процедуру по несколько раз подряд. Они «теряют» документы и «восстанавливают» их в течение 90 дней, уведомляют налоговиков о восстановлении и снова их «теряют». И так достаточно надолго затягивают процесс их передачи. Расчет в данном случае делается на часть третью п.44.5 ст.44 НКУ, согласно которой при невозможности проведения проверки налогоплательщика, сроки ее проведения переносятся до даты восстановления и предоставления документов для проверки в пределах определенных НКУ сроков. И в большинстве случаев налоговые органы именно так и действуют. Но бывают и исключения (см. определение ВАСУ от 16.09.2013 г. по делу № К/800/26096/13).
Некоторым налогоплательщикам «помогают» определенные правоохранительные органы путем проведения выемок документов в рамках открытых уголовных производств. Такая ситуация урегулирована положениями п.85.9 ст.85 НКУ. Примером позиции судебных органов по данному вопросу может служить определение Харьковского апелляционного административного суда от 29.05.2012 г. по делу № 2а-14390/11/2070. В нем отмечено, что интересовавшие контролеров первичные документы ранее уже были изъяты сотрудниками СБУ при проведении выемки, и копия протокола выемки была направлена предприятием в налоговое учреждение вместе с ответом. В определении суда прямо отмечено, что в этом случае у налогового органа отсутствовали основания для проведения проверки предприя¬тия с учетом отсутствия первичных документов. Поддержал эту позицию и суд кассационной инстанции (определение ВАСУ от 04.08.2014 г. № К/9991/41010/12), отметивший, что задача документальной проверки — установление, в частности, достоверности и полноты начисления налогов и сборов. Точное установление указанных обстоятельств на основании данных налоговой отчетности налогоплательщика и при отсутствии документов первичного бухгалтерского учета невозможно.
Приведенные в качестве примеров «маневры» предприятий не универсальны, но предприятиям они позволяли решать свои локальные задачи при противостоянии налоговикам. Не будем давать здесь соответствующую правовую оценку этим подходам, но читатели, при определенных обстоятельствах, может быть и воспользуются чужим креативным опытом. Мы же уже можем сделать определенные выводы. Прежде всего, отметим, что решение о предоставлении/непредоставлении документов и информации следует принимать исключительно на основании письменного запроса контролирующего органа. Особое внимание нужно обратить на то, надлежащим ли образом составлен запрос. Ответ на за¬прос налогового органа (даже в случае ненадлежащего оформления запроса) целесообразно предоставлять всегда. Не спешите предоставлять копии документов даже по надлежаще оформленному запросу, и пусть налоговики проведут проверку в выездном режиме (это позволит налогоплательщику в большей мере контролировать ее ход) на основании оригиналов документов (это позволит после составления акта проверки применить положение п.44.7 ст.44 НКУ и оставить себе простор для маневра).

Пользуйтесь консультацией: Про податкові перевірки: надання документів та поведінка при складанні Акту перевірки.

Также отметим, что положениями ст.78 НКУ предусмотрены два основания для проведения документальных проверок, связанные с налоговой отчетностью: налогоплательщик не представил в установленный законом срок налоговую декларацию или расчеты (пп.78.1.2), и налогоплательщик представил контролирующему органу уточняющий расчет по соответствующему налогу за период, который проверялся контролирующим органом (пп.78.1.3). При этом буквальное прочтение пп.78.1.3 ст.78НКУ может натолкнуть на мысль, что право на проведение документальной проверки возникает у налоговиков даже в ситуации, когда уточняющий расчет направлен за уже проверенный период, причем результаты этой проверки признаны неправомерными. Но это не совсем так. Акт проверки представляет собой служебный документ, подтверждающий факт проведения документальной проверки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Он является носителем доказательственной информации о выявленных нарушениях требований законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на налоговые органы. В свою очередь, в случае либо признания незаконными действий по проведению проверки, либо отмены налогового уведомления-решения в судебном порядке акт проверки соответственно утрачивает статус носителя доказательственной информации о проведенной проверке. Во избежание возможности некоего двусмысленного трактования нормы пп.78.1.3 ст.78 НКУ и прямого попадания под «проверочный удар», предлагаем налогоплательщикам вносить изменения в налоговую отчетность (при выявлении в ней ошибок) путем отражения исправлений в составе налоговой декларации по этому налогу, представляемой за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен данный факт.